Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.613.2022.2.DP

W zakresie ustalenia: 1. czy koszty produkcji próbnej, tj. zakup urządzeń oraz inne koszty związane z ww. urządzeniami, będą stanowiły koszt produkcji próbnej nowego produktu określony w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, a koszty nabycia komponentów stanowią koszt kwalifikowany wskazany w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT? 2. czy jeżeli wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych może zostać odliczona następnym roku w całości? 3. czy jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 2 będzie negatywna, to czy wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych powinna zostać odliczona w latach następnych, z uwzględnieniem ustawowych limitów? 4. czy podatnik będzie mógł rozliczyć w ramach ulgi na prototyp z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT część kosztów kwalifikowanych, która nie została objęta dofinansowaniem, tj. tę część kosztów kwalifikowanych, która nie zostanie podatnikowi zwrócona? 5. czy momentem poniesienia kosztów produkcji próbnej, w myśl art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT jest dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, a wydatków z nim związanych niebędących środkiem trwałym, dzień ujęcia ich w księdze rachunkowej, czy może zgodnie z metodą kasową będzie to dzień faktycznej zapłaty?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko jest w części prawidłowe, i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy koszty produkcji próbnej, tj. zakup urządzeń oraz inne koszty związane z ww. urządzeniami, w szczególności: transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, będą stanowiły koszt produkcji próbnej nowego produktu określony w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, a koszty nabycia komponentów (…) stanowią koszt kwalifikowany wskazany w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT,

2.  czy jeżeli wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych może zostać odliczona następnym roku w całości,

3.  czy jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 2 będzie negatywna, to czy wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych powinna zostać odliczona w latach następnych, z uwzględnieniem ustawowych limitów,

4.  czy podatnik będzie mógł rozliczyć w ramach ulgi na prototyp z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT część kosztów kwalifikowanych, która nie została objęta dofinansowaniem, tj. tę część kosztów kwalifikowanych, która nie zostanie podatnikowi zwrócona,

5.  czy momentem poniesienia kosztów produkcji próbnej, w myśl art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT jest dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, a wydatków z nim związanych niebędących środkiem trwałym, dzień ujęcia ich w księdze rachunkowej, czy może zgodnie z metodą kasową będzie to dzień faktycznej zapłaty.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2022 r. (data wpływu 11 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przedmiotem głównej działalności Spółki jest według klasyfikacji PKD produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (kod PKD 22.29.Z).

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polega na produkcji szerokiego asortymentu materiałów (…). Materiały te znajdują zastosowanie w przemyśle (…). Działalność Spółki ma charakter nowatorski, oparty o nowoczesne, autorskie rozwiązania techniczne. W ostatnich latach Spółka jest (…) i stale rozwija rozwiązania dedykowane dla określonych zastosowań wytwarzanych produktów.

W celu dostosowania się do dynamicznie zmieniających się warunków rynkowych oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji wobec innych podmiotów obecnych na rynku Spółka podjęła prace rozwojowe mające na celu opracowanie nowego, innowacyjnego produktu cechującego się ulepszonymi parametrami w stosunku do produktów dotychczas wytwarzanych w zakładzie.

W ramach przeprowadzonych prac powstaną produkty nowej generacji. Wnioskodawca będzie produkował materiały (…).

Przez (…), należy rozumieć materiały (…). Natomiast, (…), to (…).

Specyfika produktów oferowanych przez Wnioskodawcę sprawia, że zmiana: ilości materiałów wykorzystywanych do produkcji towarów, kształtu, czy wytrzymałości, sprawiają, że dany produkt zyskuje nowe zastosowanie i może zostać wykorzystany do produkcji innych towarów oferowanych konsumentom.

Przeprowadzone przez Spółkę, prace rozwojowe zakończyły się opracowaniem nowego produktu oraz sposobu jego wytwarzania. Nowy proces technologiczny, poza ograniczeniem kosztów jednostkowych, przyczynił się do powiększenia dotychczasowego asortymentu o opisane powyżej produkty, które dotychczas nie były produkowane w przedsiębiorstwie. Nowość opisywanego towaru polega na opracowaniu innowacyjnego sposobu (…) dostosowanych do odmiennych warunków produkcyjnych.

Innymi słowy, w wyniku przeprowadzonych prac rozwojowych, opracowano produkt o znacząco zmienionych parametrach, który z punktu widzenia jego zastosowania będzie stanowił nowość zarówno dla Spółki jak również jej klientów (znacznie szersze zastosowanie nowego produktu). Spółka prognozuje, że powyższy produkt nie tylko przyczyni się do jej wzrostu gospodarczego, ale również poszerzy grupę odbiorców docelowych firmy.

Przed przystąpieniem przez Spółkę do pełnego procesu produkcji, niezbędne jest przeprowadzenie produkcji próbnej nowego produktu celem wykonania prób i testów niezbędnych do zapewnienia właściwych parametrów procesu produkcyjnego w ramach rozruchu technologicznego oraz zagwarantowania pożądanych właściwości nowego produktu. Podstawowym celem działalności próbnej nie będzie dalsze udoskonalanie wyrobu, jak ma to miejsce przy pracach badawczo-rozwojowych, lecz uruchomienie samego procesu produkcji próbnej. Zakres dokonanych zmian technicznych wymaga właśnie realizacji prób technologicznych w postaci produkcji próbnej, do czego niezbędny jest zakup docelowych urządzeń produkcyjnych.

Realizacja procesu produkcji próbnej wymaga zakupu 2 fabrycznie nowych pieców do produkcji (…) oraz komponentu (…) (surowca) do wytworzenia próbnej partii produktu. Piece zostały zaprojektowane w sposób umożliwiający zmianę konfiguracji rolek, a co za tym idzie ilości materiałów produkowanych jednocześnie (od 1 do 3 (…) o zróżnicowanych szerokościach). Parametry techniczne obu pieców różnią się od siebie z uwagi na specyfikę nowych produktów, które mają być na nich wytwarzane. Najistotniejsze zmiany technologiczne w stosunku do poprzedniej generacji pieca będą polegały na zastosowaniu po raz pierwszy zintegrowanego, zautomatyzowanego komputerowego systemu sterowania produkcją oraz zwiększeniu szerokości rolek rozwijających surowiec i nawijających gotowy wyrób (do ponad 4 m na 1 piecu), przy jednoczesnym przyspieszeniu całego procesu o 33%. Nowe urządzenia charakteryzować się będą również znacznie lepszą efektywnością energetyczną niż te wykorzystywane dotychczas.

W przypadku pieca „(…)” (dalej: 3W) maksymalna szerokość rolek, jaka może zostać założona do procesu produkcji to 3 x 1420 mm. Z punktu widzenia Spółki główną zaletą urządzenia tego typu jest możliwość większej elastyczności w zakresie szerokości rolek, co jest koniecznością w odniesieniu do ulepszenia procesu produkcyjnego. Jednocześnie w trakcie jednego procesu zostanie wyprodukowana większa ilość materiału. Odpowiednia efektywność (czas) produkcji jest niezbędna z punktu widzenia kompatybilności całego procesu produkcyjnego, którego efektem będą nowe produkty opisane powyżej.

W przypadku pieca „(…)” (dalej: 2W+) maksymalna szerokość rolek, jaka może zostać założona do procesu produkcji to 1 x 1500mm i 1 x 2300mm - za jednym razem. Szerokość rolek jest istotnym parametrem produktu, ponieważ dzięki tak rozległej gamie szerokości zakładanych rolek wytworzone zostaną nowe produkty z innowacyjnymi formatami.

Jak zostało to wskazane powyżej każde z urządzeń (piece 3W i 2W+) charakteryzuje się odmiennymi parametrami pracy, a tym samym również zakresem wytwarzanych (próbnie) produktów w związku z czym niezbędny jest zakup obu urządzeń już na tym etapie realizacji projektu. Konieczna jest również implementacja nowego zespołu urządzeń produkcyjnych co wiąże się z ryzykiem początkowych niepowodzeń. Wdrożenie nowego procesu wytwarzania do odmiennych warunków produkcyjnych dostosowanych do nowego produktu (rozruch produkcji), w tym testy wykorzystywanych po raz pierwszy urządzeń nowej generacji i oprogramowania służącego do sterowania nimi, pozwoli docelowo na uruchomienie stałej produkcji nowych produktów.

Oprócz kosztów zakupu opisanych powyżej dedykowanych urządzeń produkcyjnych i surowców (piece i (…)) Spółka poniesie także koszty nabycia innych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu takich jak: dodatkowy zbiornik zanurzania, system zarządzania produktem, koszt nabycia systemów wentylacji w dwóch halach produkcyjnych, oraz zakup transformatora elektrycznego. Nabycie wymienionych elementów jest z technicznego punktu widzenia niezbędne do wykonania prób i testów przed uruchomieniem produkcji nowego produktu. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza ponieść również inne wydatki związane z zakupem i dostosowaniem środków trwałych do używania, w szczególności: koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych, odsetek, prowizji oraz cła. Do wydatków tego typu na etapie rozruchu technologicznego produkcji należeć będzie w szczególności koszt usługi montażu systemów wentylacyjnych na 2 halach produkcyjnych oraz koszt montażu transformatora.

Inwestycja obejmuje środki trwałe z grupy 5 Klasyfikacji Środków Trwałych uregulowanej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

W Spółce (posiadającej status dużego przedsiębiorcy) występuje obowiązek oddzielnego ustalania kosztów bilansowych i podatkowych, w związku z czym Spółka wprowadzi nabyte urządzenia do ewidencji środków trwałych.

Planowane przez Spółkę nakłady na zakup fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu oraz wydatki na ulepszenie poniesione w celu dostosowania środka trwałego niezbędnego do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu wyniosą w przybliżeniu 15 mln złotych. Koszty tego etapu zostaną poniesione w całości przez Wnioskodawcę. Spółka planuje zapłacić tę kwotę w ratach rozłożonych na 2 lata (2022-2023).

Zgodnie z projekcjami finansowymi Spółki, kwota 30% kosztów produkcji próbnej (rozruchu technologicznego), przekroczy roczny limit odliczenia równy 10% wielkości dochodu podatnika w danym roku podatkowym. W związku z tym Spółka ma zamiar dokonać odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu, a ponadto odliczyć kwotę nierozliczonej ulgi w ciągu kolejnych sześciu następujących po sobie lat podatkowych.

Spółka wystąpiła do Ministra Rozwoju i Technologii z wnioskiem o udzielenie jej pomocy publicznej w postaci przyznania dotacji celowej na nową inwestycję. W przypadku uzyskania dofinansowania Wnioskodawca otrzyma refundację części kosztów produkcji próbnej, stanowiących koszty inwestycyjne (capex). W pozostałym zakresie koszty poniesione w związku z produkcją próbną nowego produktu nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, ani też odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że nie będą uwzględniać kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nowy produkt poddany procesowi produkcji próbnej powstał w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca w toku systematycznie prowadzonych prac, wykorzystując posiadane zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, opracował produkt cechujący się ulepszonymi właściwościami w stosunku do poprzedniej wersji, w szczególności w zakresie parametrów takich jak wytrzymałość oraz zdatność do dalszej produkcji (…). Nowość opisywanego towaru polega w szczególności na opracowaniu i zastosowaniu innowacyjnego sposobu (…) dostosowanych do odmiennych warunków produkcyjnych. Wnioskodawca podejmuje działania w celu uruchomienia produkcji nowego produktu, które będą poprzedzone procesem produkcji próbnej.

Pytania

1.  Czy koszty produkcji próbnej opisane w zdarzeniu przyszłym tj. zakup urządzeń oraz inne koszty związane z ww. urządzeniami, w szczególności: transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, będą stanowiły koszt produkcji próbnej nowego produktu określony w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, a koszty nabycia komponentów (…) stanowią koszt kwalifikowany wskazany w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2.  Czy jeżeli wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych może zostać odliczona następnym roku w całości?

3.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 2 będzie negatywna, to czy wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych powinna zostać odliczona w latach następnych, z uwzględnieniem ustawowych limitów?

4.  Mając na uwadze art. 18ea ust. 9 pkt 2 ustawy o CIT, czy podatnik będzie mógł rozliczyć w ramach ulgi na prototyp z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT część kosztów kwalifikowanych, która nie została objęta dofinansowaniem, tj. tę część kosztów kwalifikowanych, która nie zostanie podatnikowi zwrócona?

5.  Czy momentem poniesienia kosztów produkcji próbnej, w myśl art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT jest dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, a wydatków z nim związanych niebędących środkiem trwałym, dzień ujęcia ich w księdze rachunkowej, czy może zgodnie z metodą kasową będzie to dzień faktycznej zapłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi na prototyp uregulowanej w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT oraz do rozpoznania jako koszty kwalifikowane omawianej ulgi, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wydatków związanych z nabyciem środków trwałych, tj.: zakup: pieca 3W, pieca 2W+, dodatkowego zbiornika zanurzania, systemu zarządzania produktem oraz koszty takie jak: koszt instalacji wentylacji dwóch hal produkcyjnych, adaptacja hali produkcyjnej oraz zakup i montaż transformatora elektrycznego, stanowiących koszty kwalifikowane wskazane w art. 18ea ust. 5 ustawy o CIT. Do kosztów wskazanych w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT Wnioskodawca będzie mógł również zaliczyć inne wydatki związane z zakupem i dostosowaniem środków trwałych do używania, w szczególności: koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych, odsetek, prowizji oraz cła. Natomiast, koszty komponentów (…) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów z art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Definicja legalna produkcji próbnej znajduje się w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT i stanowi, że: przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Polska definicja „produkcji próbnej” stanowi oczywiste nawiązanie do zaleceń OECD dotyczących pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, zwanych Podręcznikiem Frascati 2015. Zgodnie z wytycznymi OECD przez produkcję próbną rozumie się fazę produkcji, która nie wymaga dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych, czy inżynieryjnych. Podstawowym celem działalności próbnej nie jest dalsze udoskonalanie wyrobów, jak ma to miejsce przy pracach badawczo-rozwojowych, lecz uruchomienie samego procesu produkcji (tak: Podręcznik Frascati 2015,wyd.: Główny Urząd Statystyczny 2018, str. 66).

Z uwagi na zbieżne definicje należy odwołać się do Podręcznika Frascati przy analizie zakresu produkcji próbnej, ponieważ OECD w sposób rozbudowany stara się wyznaczyć granicę pomiędzy działalnością badawczo-rozwojową, a produkcją próbną posługując się przy tym przykładami.

Zgodnie z wytycznymi OECD etap produkcji próbnej rozpoczyna się po pomyślnym przeprowadzeniu testów prototypu i ewentualnym dokonaniu niezbędnych modyfikacji. Z fazą uruchomienia produkcji najczęściej wiążą się koszty ponoszone podczas procesu uruchamiania produkcji na pełną skalę oraz ostatecznym dostosowaniem produktu w związku z etapem produkcji. OECD wskazuje również, że pierwsze egzemplarze produkcji próbnej prowadzonej na potrzeby produkcji masowej nie powinny być traktowane jako prototyp B+R. Powyższe stwierdzenie jest niezwykle istotne, ponieważ wyznacza jasną granicę pomiędzy opracowaniem prototypu w ramach prac badawczo-rozwojowych, a produkcją próbną. Prototypem będzie opracowanie produktu tylko dla potrzeb testowych, a następnie dalszego rozwoju. Dopiero prace związane z przygotowaniem właściwej produkcji będą uznane za prace nad produkcją próbną.

Tak więc jeżeli jakiś etap prac przestaje spełniać przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ wiąże się już z technicznym wdrożeniem wyników prac B+R (rutynowe czynności posiadające charakter ulepszeń), to będzie można zaliczyć ten etap do produkcji próbnej. Co istotne, produkcja próbna zgodnie z tą definicją ma bardzo szerokie znaczenie i obejmuje cały wskazany etap aż do rozpoczęcia produkcji na skalę masową, czyli momentu, kiedy wszystkie parametry produkcji są znane, maszyny produkcyjne zostały nabyte, zainstalowane, tworzą prawidłowo działający ciąg technologiczny oraz wykonane zostały wszelkie niezbędne testy i próby.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zakończył prace badawczo-rozwojowe, których celem było opracowanie nowego produktu oraz zwiększenie wydajności produkcji. Przed przystąpieniem do produkcji masowej, Spółka musi wykonać jeszcze szereg testów niezwiązanych z rozwijaniem produktu, jako takiego, ale z kalibracją maszyn produkcyjnych pod kątem prawidłowej produkcji właściwej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że prace mające na celu sprawdzenie poprawności produkcji masowej nowego produktu, opisanego w zdarzeniu przyszłym, będzie mieściło się w zakresie pojęciowym „produkcji próbnej nowego produktu”.

W dalszej części, konstruując normę prawną przyzwalającą na zastosowanie ulgi z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT należy zdefiniować pojęcie „nowy produkt”. Zgodnie z art. 12ea ust. 2 (powinno być: art. 18ea ust. 2) ustawy o CIT „przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi.” Odwołując się do art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, należy stwierdzić, że dla potrzeb ulgi na prototyp, przez określenie „produkt” rozumiemy rzeczowe aktywo obrotowe w postaci wytworzonych lub przetworzonych przez podatnika produktów gotowych (tyko wyrobów, z wyłączeniem usług) zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji.

Przesłanka „nowości” nie została zdefiniowana w ustawie podatkowej, niemniej dotychczasowe podejście względem innych ulg podatkowych, które również zawierają w swojej konstrukcji podobny wymóg, jak również wytyczne OECD zawarte w Podręczniku Oslo pozwalają na stworzenie definicji pojęcia „nowy”.

Zgodnie z Podręcznikiem Oslo, przesłankę „nowości” z uwagi na jej silnie subiektywny charakter, należy oceniać przez pryzmat danej branży uwzględniając przy tym kontekst, możliwości oraz wymogi funkcjonowania danego przedsiębiorstwa (tak: Podręcznik Oslo 2018, wyd.: Główny Urząd Statystyczny 2020, str. 51, str.302). Jednocześnie w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencji IP Box, wskazano, że przesłanki „twórczości” i „nowości” składające się na działalność badawczo-rozwojową, której prowadzenie jest również warunkiem wskazanym w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, muszą zostać spełnione w stopniu minimalnym. Wystarczające będzie więc, że dana wiedza czy rozwiązanie, będą nowe dla Spółki, a nie na skalę kraju, czy świata.

Mając na uwadze charakter branży w jakiej działa Wnioskodawca, o zainteresowaniu i użyteczności danego produktu świadczy jakość materiałów wykorzystanych do jego produkcji. Spółka jest dostawcą tworzyw sztucznych, które są następnie wykorzystywane do produkcji innych towarów. Z uwagi na zaawansowanie technologiczne omawianych wyrobów, parametry procesu produkcji, ilość wykorzystywanych materiałów przy produkcji, ich kształt, czy nawet barwa mogą sprawić, że niniejszy produkt znajdzie całkowicie nowe zastosowanie, przez co z perspektywy jego odbiorców będzie on czymś nowym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wystąpić również do Ministra Rozwoju i Technologii o przyznanie pomocy publicznej na przedmiotową inwestycję. W tym miejscu należy zaznaczyć, że dotacją obejmowane są jedynie inwestycje, które spełniają przesłankę innowacyjności na skalę polskiego rynku, przez co próg oceny „nowości” rozwiązania jest znacznie wyższy niż ten wymagany dla potrzeb ulg w podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, opracowany przez Wnioskodawcę produkt, wynikający między innymi z innowacji procesu produkcji będzie spełniał przesłankę „nowości” dla potrzeb ulgi z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT.

W dalszej kolejności, ustawodawca określił zakres kosztów produkcji próbnej poprzez zamieszczenie katalogu zamkniętego w art. 18ea ust. 5 ustawy o CIT wskazując, że za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1)cenę nabycia lub wytworzenia fabrycznie nowego środka trwałego niezbędnego do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 klasyfikacji PKWiU;

2)wydatki na ulepszenie, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 9 klasyfikacji PKWiU, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3)koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Cenę nabycia lub wytworzenia fabrycznie nowego środka trwałego określa się zgodnie z art. 16g ust. 3 oraz 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (…). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3571/17: „Koszty związane z zakupem, o jakich mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, muszą mieć bezpośredni związek z odpłatnym nabyciem środków trwałych i wykazywać i dotyczyć zakupu usług podobnych do wymienionych w analizowanym przepisie”.

Mając na uwadze literalne brzmienie art. 16g ust. 3 ustawy o CIT oraz wytyczne interpretacyjne wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy stwierdzić, że wszystkie wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią koszty produkcji próbnej wskazane w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, przez co mogą zostać zaliczone do ulgi na prototyp uregulowanej w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT.

Poza wydatkami związanymi ze środkiem trwałym, w ramach ulgi na prototyp, Wnioskodawca ma możliwość rozpoznania kosztów materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Definiując pojęcia użyte w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT warto odwołać się do linii interpretacyjnej ukształtowanej w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, który posługuje się tożsamymi pojęciami. Powołując się na interpretację indywidualną wydaną w dniu 22 września 2021 r., przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o nr 0111-KDIB1-3.4010.291.2021.2.PC należy stwierdzić, że: „Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. […]

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).”

Komponent (…), czyli (…), wpasowuje się w definicję pojęcia materiał, który będzie wykorzystywany bezpośrednio do produkcji próbnej produktów. W związku z czym będzie on mógł zostać zaliczony jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi na prototyp z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, wszystkie wydatki związane z produkcją próbną, wskazane w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszt kwalifikowany z art. 18ea ust. 5 ustawy o CIT oraz będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi na prototyp (art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wartością podlegającą odliczeniu w ramach ulgi na prototyp z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, jest 30% sumy koszów kwalifikowanych wskazanych w art. 18ea ust. 5 oraz 6 ustawy o CIT. 10% limit dochodów z innego źródła przychodów niż zyski kapitałowe stanowi jedynie modyfikator wskazujący na maksymalną kwotę odliczenia w roku podatkowym, w których Spółka poniosła koszty kwalifikowane. Art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT ma za zadanie umożliwić podatnikom, którzy nie byli w stanie faktycznie skonsumować całej kwoty odliczenia, tj. 30% kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18ea ust. 5 i 6 ustawy o CIT, rozliczyć pozostałą kwotę odliczenia najpóźniej w ciągu sześciu następnych lat podatkowych.

Reasumując, 10% limit dochodowy wskazany w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT dotyczy jedynie pierwszego roku rozliczenia ulgi na prototyp. Mechanizm regulujący odliczenie niewykorzystaną kwotę kosztów kwalifikowanych został określony w art. 18dea ust. 11 (powinno być: art. 18ea ust. 11) ustawy o CIT, który nie zawiera 10% limitu.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18dea (winno być: art. 18ea) ust. 11 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzeni a na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Innymi słowy, jeżeli w następnym roku podatkowym, po roku w którym podatnik podniósł koszty kwalifikowane, o ile nie zmaterializują się powyższe przesłanki, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia pełnej kwoty nieodliczonych kosztów kwalifikowanych, bez konieczności ograniczenia wartości odliczenia do 10% wartości dochodu z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Przywołany przepis zawiera dwa ograniczenia względem kwoty odliczeń, które dotyczą pierwszego roku podatkowego, za który dokonuje się odliczenia:

-strata uniemożliwiająca dokonanie odliczenia,

-dochód podatnika jest niższy od kwoty przysługujących mu odliczeń.

Układ przedstawionego przepisu pozwala twierdzić, że przedstawione powyżej odliczenia dotyczą jedynie pierwszego roku podatkowego. W związku z czym, jeżeli Wnioskodawca nie będzie w stanie odliczyć pełnej kwoty kosztów kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym, to pozostałą część powinien móc rozliczyć w następnym roku podatkowym w pełni, o ile nie poniesie on straty. Warunek braku straty, w tym przypadku nie wynika z treści art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT ale z mechanizmu wszystkich ulg podatkowych, które dotyczą kosztów. Strata, czyli negatywny wynik finansowy za dany rok rozliczeniowy, uniemożliwia pomniejszenie zobowiązania podatkowego, które w tym przypadku nie występuje.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy wartością podlegającą odliczeniu w ramach ulgi na prototyp z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, jest 30% sumy koszów kwalifikowanych wskazanych w art. 18ea ust. 5 oraz 6 ustawy o CIT. 10% limit dochodów z innego źródła przychodów niż zyski kapitałowe stanowi jedynie modyfikator wskazujący ma maksymalną kwotę odliczenia w danym roku podatkowym, co nie powoduje uszczerbku w prawie do odliczenia pozostałej kwoty nieodliczonych kosztów kwalifikowanych (zwanych również kwotą odliczenia) w następujących po sobie sześciu latach podatkowych. Art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT ma za zadanie umożliwić podatnikom, którzy nie byli w stanie faktycznie skonsumować całej kwoty odliczenia, tj. 30% kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18ea ust. 5 i 6 ustawy o CIT, rozliczyć pozostałą kwotę odliczenia najpóźniej w ciągu sześciu następnych lat podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. Z przywołanego przepisu należy wywieść dwie normy prawne, które regulują sposób obliczania kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania.

Pierwsza z nich dotyczy kalkulacji kwoty przysługującego odliczenia, która będzie stanowiła sumę 30% kosztów produkcji próbnej nowego produktu (art. 18ea ust. 5 ustawy o CIT) oraz wprowadzenia nowego produktu na rynek (art. 18ea ust. 6 ustawy o CIT).

Druga natomiast określa maksymalną wysokość odliczenia w danym roku podatkowym. Ustawodawca zastrzegł, że podatnicy nie mogą odliczyć w danym roku podatkowym więcej niż 10% wysokości dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodu niż z zysków kapitałowych. Niniejsze ograniczenie pozostaje w zgodzie z podejściem legislatora, co do podatkowego rozpoznawania wydatków związanych nabyciem/wytworzeniem środków trwałych. Co do zasady, opisywane koszty rozlicza się podatkowo za pomocą odpisów amortyzacyjnych rozłożonych na lata. Powołując się na ugruntowane stanowisko doktryny uzasadniające opisywane rozwiązanie warto wskazać, że „Intencją ustawodawcy było stworzenie takiego rozwiązania, by środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne generowały koszty bardziej proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez podatnika. Rozliczenie jednorazowo w kosztach wartości nabywanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wywoływałoby gwałtowny wzrost kosztów w roku nabycia i brak tych kosztów w latach dalszych, w których urządzenie lub prawo jest dalej wykorzystywane i generuje korzyści ekonomiczne.” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 16.).

Jako, że ulga na prototyp obejmuje swoim zakresem koszty produkcji próbnej, na które składają się wydatki poniesione na zakup/wytworzenie fabrycznie nowego środka trwałego lub na jego ulepszenie, to Ustawodawca, pozostając w zgodzie z zasadami ogólnymi regulującymi funkcjonowanie podatku dochodowego od osób prawnych, musiał wprowadzić pewien limit, który zapobiegłby wygenerowaniu niewspółmiernej korzyści podatkowej za dany rok podatkowy.

Innymi słowy, 10% limit wskazany w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT ma na celu limitowanie w określonym roku podatkowym maksymalnej kwoty odliczenia od podstawy opodatkowania, tak aby podatnik stosując w danym roku podatkowym ulgę na prototyp nie uzyskał niewspółmiernie wysokiej korzyści podatkowej. Niemniej omawiany limit w żaden sposób nie wpływa ani nie ogranicza całkowitej kwoty odliczenia, jaką jest 30% sumy kosztów produkcji próbnej oraz wprowadzenia nowego produktu na rynek.

Możliwość wykorzystania nieodliczonej kwoty odliczenia, tj. 30% kosztów kwalifikowanych z art. 18ea ust. 5 i 6 ustawy o CIT została uregulowana w art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ratio legis zacytowanego artykułu jest jasny. Podatnik, który nie jest w stanie rozliczyć całej przysługującej mu kwoty odliczenia wynikającej z ulgi na prototyp, powinien zrobić to w następnych latach podatkowych, z zastrzeżeniem, że nie później niż po upływie sześciu kolejnych lat podatkowych, licząc od roku następnego po roku, w którym poniesiono koszty kwalifikowane wskazane w art. 18ea ust. 5 i 6 ustawy o CIT. Z uwagi na brak ukształtowanej linii interpretacyjnej wspomnianego artykułu warto odwołać się do dorobku doktryny, obrazującego sposób rozliczania ulgi na prototyp. Cytując fragment książki pt. „Zmiany w Podatkach i Księgowości 2022. Polski Ład” pod redakcją dr hab. Artura Hołda: „Alfa sp. z o.o. w związku z realizowaniem innowacyjnego rozwiązania poniosła koszty nabycia środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu. Nabyte środki trwałe zakwalifikowane zostały do grupy 4 KŚT. Wartość kosztów nabycia wyniosła 1 500 000 zł. Dochód osiągnięty przez spółkę w 2022 r. wyniósł 150 000 zł. [...] Przyjmując podejście liczenia wartości odliczenia na zasadach tożsamych z art. 18ea ust. 1 PDOPrU, tj. w kolejnych latach: 2023-2028, wartość odliczenia będzie również wynosić 15 000 zł. W związku z powyższym spółka z tytułu danej ulgi maksymalnie wykorzysta 105 000 zł z prawa do odliczenia, pomimo że 30% wartości poniesionych kosztów wynosi 450 000 zł.

Przyjmując podejście liczenia wartości odliczenia na zasadzie odliczenia pozostałej kwoty, wartość odliczenia wyniesie w:

1)        2023 r. - 150 000 zł,

2)        2024 r. - 150 000 zł,

3)        2025 r. - 135 000 zł,

4)        2026 r. - 0 zł,

5)        2027 r. - 0 zł,

6)        2028 r. - 0 zł.

Mając na uwadze powyższe, w ramach jednej metody podatnik nie wykorzysta w znacznej części potencjalnego odliczenia, gdzie w drugim przypadku będzie w stanie w całości skonsumować wartość obliczonego odliczenia” (tak: „Zmiany w podatkach i księgowości 2022. Polski Ład”, red. dr hab. Artur Hołda, Legalis).

Niemniej zdaniem Wnioskodawcy, literalne brzmienie art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT, a dokładnie konstrukcja warunku umożliwiającego rozliczenie nieodliczonej części kosztów kwalifikowanych budzi uzasadnione wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte przez organ interpretacyjny. Żeby podatnik mógł rozliczyć pozostałą kwotę odliczenia ulgi na prototyp w latach następnych musi zmaterializować się jedna z dwóch wskazanych przesłanek (alternatywa rozłączna - „albo”):

-Podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo

-Wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń.

Pierwszy warunek nie budzi wątpliwości, natomiast drugi wymaga pogłębionej analizy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dokonując wykładni językowej należy brać pod uwagę domniemanie racjonalnego ustawodawcy, przez co przyjmuje się, że każde słowo w przepisie zostało użyte celowo, z pełną świadomością jego znaczenia i z uwzględnieniem zasad językowych, jak również że każdy wyraz użyty w przepisie jest niezbędny do zrekonstruowania normy prawnej (tak: Gomułowicz Andrzej. 7.4. Reguły językowe. W: Podatki i prawo podatkowe. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013). Jednocześnie należy wskazać, że rekonstruując normę na podstawie wykładni językowej należy brać pod uwagę kontekst całego aktu prawnego. Błędem byłoby „wyciągnięcie” jednego przepisu w oderwaniu od pozostałych artykułów danej ustawy i tylko na jego podstawie dokonanie wykładni prawa, zwłaszcza, że inne przepisy mogą oddziaływać na dany przepis.

Pojęcie „dochód” zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jako: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Innymi słowy przez pojęcie dochód należy rozumieć sumę dochodów z dwóch źródeł przychodu jakie występują w ustawie o CIT. Jednakże takie zdefiniowanie pojęcia „dochód” zdaniem Wnioskodawcy byłoby wnioskowaniem contra legem, z uwagi na treść art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Przywołany ustęp nakazuje traktować rozłącznie kalkulacje dochodu w zależności od źródła przychodu. Ulga na prototyp wiąże się z kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodu z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Na powyższą kwestię zwraca uwagę ustawodawca określając 10% limit w art. 18ea ust 1 ustawy o CIT wskazując na konkretne źródło przychodów.

Niemniej taka wykładnia pojęcia „dochód” użytego w art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT doprowadziłaby do błędu logicznego, z którego wynikałoby, że podatnik musiałby uzyskiwać dochody ze źródła przychodów innych niż kapitałowe niższe niż kwota przysługującego mu odliczenia w danym roku podatkowym, czyli maksymalnie 10% wartości dochodu ze źródła przychodu innych niż kapitałowe.

Przyjęcie takiej wykładni doprowadziłoby do tego, że z ulgi na prototyp, w następnych latach podatkowych, korzystaliby tylko podatnicy, którzy ponoszą stratę albo w pierwszym roku korzystania z preferencji odliczyli taką kwotę kosztów kwalifikowanych, że wartość nieodliczonej ulgi wynosiłaby w roku następnym mniej niż 10% wartości dochodu ze źródła przychodu innych niż kapitałowe. Tego typu rozwiązanie, poza bezpodstawną komplikacją, wprowadzałoby de facto nieuzasadnioną niczym dyskryminację znacznej grupy podatników, co jest sprzeczne z zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Na podstawie niniejszej zasady generalnej, można wywieść inne zasady, które również mają swoje odzwierciedlenie, poza ustawą zasadniczą, w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. Organy podatkowe są zobowiązane do równego traktowania podatników, działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie. Sytuacja, w której część podatników miałaby zredukowaną maksymalną wartość odliczenia de facto do 10% dochodu, zamiast 30% kosztów kwalifikowanych stanowiłoby naruszenie wszystkich z wymienionych zasad. Warto zaznaczyć, iż wymienione klauzule generalne, np. zasada zaufania do organów podatkowych, nie mogą być traktowane przez organy podatkowe jako abstrakcyjny postulat, lecz jako norma prawna, której zastosowanie ma konkretny wymiar (tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r, sygn. akt 3390/00).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że określenie „dochód” użyte w art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT należy definiować, jako wartość podstawy opodatkowania określona w art. 18 ustawy o CIT, po pomniejszeniu jej o inne odliczenia wynikające z pozostałych preferencji wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za powyższym rozumowaniem przemawia fakt, że Ustawodawca regulując ulgę na prototyp tylko w art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT używa liczby mnogiej określenia „odliczenia”, co w sposób jasny sugeruje, że jego wolą było wskazanie również innych odliczeń niż wynikających z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT. W ten sposób kwota „dochodu” z warunku z art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT może być rzeczywiście mniejsza niż wartość odliczenia ulgi na prototyp za dany rok podatkowy (tj. nie więcej niż 10% dochodu ze źródła przychodu innego niż kapitałowe), np. przez rozliczenie w jednym roku podatkowym również ulgi na działalność B+R z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, która posiada zbliżoną konstrukcję rozliczania kosztów kwalifikowanych.

Tego typu rozumowanie pojęcia „dochód” pozostaje w zgodzie z duchem regulacji, nie dyskryminuje części podatników oraz wynika z wykładni systemowej. Ustawodawca nie definiuje „finalnego” dochodu, tj. po uwzględnieniu wszystkich preferencji podatkowych, odliczeń oraz wyłączeń. Pojęcie „dochodu ze źródła przychodu innego niż kapitałowe” wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT i stanowi różnicę pomiędzy wartością przychodów i kosztów podatkowych z określonego źródła, bez uwzględnienia dodatkowych odliczeń, o których była mowa powyżej. Warunkiem sine qua non do skorzystania z ulgi na prototyp jest uprzednie przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych. W związku z czym, powszechna będzie sytuacja, w której podatnik będzie rozpoznawał obie ulgi kosztowe.

Tak więc, możliwym jest, że z uwagi na zastosowanie ulgi z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT kwota dochodu po uwzględnieniu pozostałych odliczeń (dyspozycja art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT) będzie niższa niż wartość odliczenia ulgi z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT w danym roku podatkowym, tj. nie więcej niż 10% dochodu ze źródła przychodu innego niż kapitałowy.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji otrzymania przez Spółkę zwrotu części kosztów produkcji próbnej nowego produktu w ramach przyznanej pomocy publicznej możliwe jest skorzystanie przez Spółkę z ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT w zakresie obejmującym proporcjonalnie tę część kosztów, które nie zostały jej w żaden inny sposób zwrócone, tj. nie zostały objęte dofinansowaniem.

Uzasadnienie stanowiska

Jak stanowi art. 18ea ust. 9 ustawy o CIT odliczenie kosztów kwalifikowanych przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1)zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2)nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższy przepis kładzie nacisk na obowiązek poniesienia faktycznego, ekonomicznego ciężaru danego wydatku objętego ulgą na prototyp. Podobny mechanizm występuje w uldze B+R, uregulowany jest w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-104/16-2/MR wskazał, że: „...kalkulując wartość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka, będzie zobligowana do wyłączenia tej części kosztów uzyskania przychodów, na które otrzymała dotację lub inną formę bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie koszty te, w części pokrytej z majątku własnego Spółki, będą nadal mogły być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo-rozwojowej”.

Powyższe stanowisko zostało również przytoczone i zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1183.2021.1.RR. Tak więc, należy uznać je za ugruntowaną linię interpretacyjną niezmienną od lat.

Z uwagi na bliźniacze brzmienie normy zakazującej zaliczania do ulgi B+R oraz ulgi na prototyp kosztów zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie, to należy uznać, iż stanowisko wyrażane przez organy interpretacyjne na kanwie ulgi z art. 18d ustawy o CIT znajdzie również zastosowanie do preferencji z art. 18ea ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, możliwym będzie zaliczenie do ulgi na prototyp tej części kosztów kwalifikowanych, które nie zostały objęte dofinansowaniem.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup środków trwałych, spełniające warunki określone w ustawie, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia ulgą, o której mowa w art. 18ea ustawy o CIT w momencie faktycznego poniesienia danego wydatku zgodnie z metodą kasową. Innymi słowy, jeżeli za zakup danego ŚT stanowiącego koszt kwalifikowany, płatność zostanie podzielona na np. dwie raty, z czego jedna zostanie opłacona w roku podatkowym 2022, a następna w 2023, to Wnioskodawca zgodnie z metodą kasową będzie uprawiony do zaliczenia kosztu pierwszej faktury do ulgi na prototyp za rok podatkowy 2022, a drugiej za następny.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT, odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie.

W związku z dyspozycją przywołanego artykułu dla ustalenia momentu zaliczenia danego kosztu do ulgi na prototyp kluczowym będzie zdefiniowanie pojęcia „poniesione”.

Jasne określenie momentu poniesienia danego wydatku stanowi spór w doktrynie, dla przykładu można je rozumieć jako:

-    momentem poniesienia wydatku będzie chwila, z którą powstanie przynajmniej zobowiązanie do zapłaty (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 15).;

-   „...należność jest ponoszona, tj. ujmowana w kosztach uzyskania przychodów” (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 895/21).

Niemniej mając na uwadze dyspozycję art. 18ea ust. 1 w zw. z art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT można wywieść normę prawną, zgodnie z którą dla potrzeb ulgi na prototyp momentem poniesienia danego kosztu kwalifikowanego będzie chwila dokonania faktycznej zapłaty (metoda kasowa), a nie ujęcie danego wydatku w kosztach uzyskania przychodu.

W przeciwieństwie do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że w ramach ulgi B+R podatnik ma możliwość ponownego odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, to ulga na prototyp, w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT nie posługuje się pojęciem kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części wywodu należy zauważyć, że art. 18ea ust. 9 ustawy o CIT wprost wskazuje, że odliczeniu podlegają koszty „faktycznie poniesione”, które nie zostały zwrócone lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak już wskazano powyżej, dokonując wykładni językowej należy brać pod uwagę domniemanie racjonalnego ustawodawcy, przez co przyjmuje się, że każde słowo w przepisie zostało użyte celowo, z pełną świadomością jego znaczenia i zasad językowych, jak również że każdy wyraz użyty w przepisie jest niezbędny do zrekonstruowania normy prawnej.

Niepowiązanie ulgi na prototyp z kosztami uzyskania przychodów, ale z wartością początkową środków trwałych oraz wskazanie na obowiązek faktycznego poniesienia wydatków w danym roku podatkowym, pozwala stwierdzić, że momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi na prototyp będzie dzień zapłaty faktury za dany koszt kwalifikowany albo jego część (metoda kasowa). Rozpoznanie danego wydatku zgodnie z zasadą memoriałową byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 18ea ust. 9 ustawy o CIT, ponieważ jeżeli tylko dany wydatek stanowiący koszt kwalifikowany ulgi na prototyp zostałby uwzględniony w ewidencji podatkowej jako koszt uzyskania przychodu, to tym samym zostałby on wyłączony z kalkulacji ulgi uregulowanej w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT została wprowadzona ulga na produkcję próbną i wprowadzenie do sprzedaży nowego produktu, czyli tzw. ulga na prototyp.

Zgodnie z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 18ea ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT:

Z kolei, jak wynika z art. 18ea ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 18ea ust. 5 ustawy o CIT:

Natomiast, jak stanowi art. 18ea ust. 6 ustawy o CIT:

W myśl art. 18ea ust. 7 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 18ea ust. 8 ustawy o CIT:

Jednocześnie jak wynika z art. 18ea ust. 9 ustawy o CIT:

Należy zwrócić także uwagę na treść art. 18ea ust. 10 ustawy o CIT, z którego wynika, że:

Jak wynika z art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że tzw. ulga na prototyp koncentruje się na dwóch elementach związanych z rozwojem działalności podatnika, tj. na produkcji próbnej nowego produktu i na wprowadzeniu nowego produktu na rynek. Przy czym z ulgi tej wyłączone zostały usługi.

Z kolei, aby  uruchomić produkcję próbną i wprowadzić na rynek nowy produkt, konieczne może być opracowanie prototypu jako „pierwowzoru” nowego produktu. Prototyp taki nie powinien wymagać dalszych prac projektowo konstrukcyjnych lub inżynieryjnych i powinien być efektem prowadzonych wcześniej przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

W zakresie działalności badawczo – rozwojowej przydatnym źródłem wiedzy jest Podręcznik Frascati 2015 „Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczo – rozwojowej” zatwierdzony przez Komitet OECD ds. Polityki Naukowo – Technicznej, na który powołuje się także Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX.

W powyższym podręczniku wskazano m.in. na problemy pojawiające się na pograniczu działalności B+R i pozostałej działalności podatnika, a także przedstawiono kryteria umożliwiające rozpoznanie działalności B+R.

Zgodnie z podręcznikiem prototyp  to oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu (akapit 2.49). Projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B+R. Zasadę tą stosuje się niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu (akapit 2.50).

Z kolei w zakresie produkcji próbnej podręcznik w akapicie nr 2.55 wskazuje, że po pomyślnym przeprowadzeniu testów prototypu i ewentualnym dokonaniu niezbędnych modyfikacji następuje faza uruchomienia produkcji. Jeżeli faza rozruchu produkcji nie wymaga dalszych prac projektowo – konstrukcyjnych czy inżynieryjnych, nie powinna być traktowana jako należąca do B+R , ponieważ jej podstawowym celem nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów lecz uruchomienie procesu produkcji.

Podatnik będzie miał możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych jeżeli:

-    w roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie, koszty te zostały faktycznie poniesione (nie chodzi jednak o poniesienie w rozumieniu wyłączenie zarachowania – dla skorzystania z ulgi podatnik musi, dla przykładu, zapłacić za środek trwały),

-    nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, odliczenie będzie miało zastosowanie w odniesieniu do produktów, powstałych w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

Wysokość odliczenia nie może w danym roku przekroczyć 10% dochodu ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.

Ad. 1

Odnosząc się do pierwszej z wątpliwości Spółki, wskazać należy, iż produkcja próbna nowego produktu to etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Przez produkt w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) rozumie się rzeczowe aktywo obrotowe zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji.

Jak już wcześniej wskazano, za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się m.in.:

-    cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

-    koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Z powyższego wynika, że w przypadku produkcji próbnej nowego produktu, w ramach ulgi na prototyp, podatnik będzie miał prawo do odliczenia wydatków m.in. takich jak na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz na nabycie materiałów i surowców.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka podjęła prace rozwojowe mające na celu opracowanie nowego, innowacyjnego produktu. W ramach przeprowadzonych prac powstaną produkty nowej generacji. Przeprowadzone przez Spółkę prace rozwojowe zakończyły się opracowaniem nowego produktu oraz sposobu jego wytwarzania. W wyniku przeprowadzonych prac rozwojowych, opracowano produkt o znacząco zmienionych parametrach, który z punktu widzenia jego zastosowania będzie stanowił nowość zarówno dla Spółki jak również jej klientów.

Przed przystąpieniem przez Spółkę do pełnego procesu produkcji, niezbędne jest przeprowadzenie produkcji próbnej nowego produktu celem wykonania prób i testów niezbędnych do zapewnienia właściwych parametrów procesu produkcyjnego w ramach rozruchu technologicznego oraz zagwarantowania pożądanych właściwości nowego produktu. Podstawowym celem działalności próbnej nie będzie dalsze udoskonalanie wyrobu, jak ma to miejsce przy pracach badawczo-rozwojowych, lecz uruchomienie samego procesu produkcji próbnej.

Realizacja procesu produkcji próbnej wymaga zakupu 2 fabrycznie nowych pieców do produkcji (…) oraz komponentu (…) (surowca) do wytworzenia próbnej partii produktu. Spółka poniesie także koszty nabycia innych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu takich jak: dodatkowy zbiornik zanurzania, system zarządzania produktem, koszt nabycia systemów wentylacji w dwóch halach produkcyjnych, oraz zakup transformatora elektrycznego. Nabycie wymienionych elementów jest z technicznego punktu widzenia niezbędne do wykonania prób i testów przed uruchomieniem produkcji nowego produktu. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza ponieść również inne wydatki związane z zakupem i dostosowaniem środków trwałych do używania, w szczególności: koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych, odsetek, prowizji oraz cła. Do wydatków tego typu na etapie rozruchu technologicznego produkcji należeć będzie w szczególności koszt usługi montażu systemów wentylacyjnych na 2 halach produkcyjnych oraz koszt montażu transformatora.

Inwestycja obejmuje środki trwałe z grupy 5 Klasyfikacji Środków Trwałych uregulowanej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Spółka nie będzie uwzględniać kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nowy produkt poddany procesowi produkcji próbnej powstał w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzać, że omawiane koszty produkcji próbnej, tj. zakup 2 fabrycznie nowych pieców do produkcji (…), a także koszty nabycia innych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu takie jak: dodatkowy zbiornik zanurzania, system zarządzania produktem, koszt nabycia systemów wentylacji w dwóch halach produkcyjnych oraz zakup transformatora elektrycznego będą spełniały definicję kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT. Będą to bowiem nowe środki trwałe, nabyte w drodze zakupu przez Spółkę, zaliczone do grupy 5 Klasyfikacji Środków Trwałych uregulowanej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, nabycie wymienionych elementów jest z technicznego punktu widzenia niezbędne do wykonania prób i testów przed uruchomieniem produkcji nowego produktu.

Również wydatki związane z zakupem i dostosowaniem środków trwałych do używania, w szczególności: koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych, odsetek, prowizji oraz cła, w tym koszt usługi montażu systemów wentylacyjnych na 2 halach produkcyjnych oraz koszt montażu transformatora również należy uznać za koszty produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż zostały wprost wymienione  w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, do którego odsyła wyżej wymieniony art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących ustalenia, czy koszty nabycia komponentów (…) (surowca) stanowią koszt kwalifikowany wskazany w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT, z uwagi na brzmienie tego artykułu, będzie można odwołać się do praktyki interpretacyjnej dotyczącej art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, tj. kosztów nabycia materiałów i surowców związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości . W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższa definicja znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę warunku nabycia wskazanego we wniosku komponentu (…) jako potrzebnego do wytworzenia próbnej partii produktu, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Z treści przywołanego powyższej przepisu art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Z kolei jak wynika z art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT, podatnicy korzystający z ulgi na prototypy są uprawnieni do odliczenia poniesionych kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia go na rynek w zeznaniu za rok podatkowy, w którym te wydatki zostaną poniesione. W przypadku jednak, gdy podatnik poniesie stratę lub uzyska dochód w wysokości niższej od przysługujących mu odliczeń – ma prawo do odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – tych wydatków w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik w danym roku wygenerował stratę albo jego dochód jest niższy od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia dokonuje się w zeznaniach za sześć kolejno następujących po sobie lat podatkowych. W konsekwencji niewykorzystana w danym roku ulga przechodzi na następne lata.

Jak wynika z opisu sprawy, planowane przez Spółkę nakłady na zakup fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu oraz wydatki na ulepszenie poniesione w celu dostosowania środka trwałego niezbędnego do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu wyniosą w przybliżeniu 15 mln złotych. Koszty tego etapu zostaną poniesione w całości przez Wnioskodawcę. Spółka planuje zapłacić tę kwotę w ratach rozłożonych na 2 lata (2022-2023).

Zgodnie z projekcjami finansowymi Spółki, kwota 30% kosztów produkcji próbnej (rozruchu technologicznego), przekroczy roczny limit odliczenia równy 10% wielkości dochodu podatnika w danym roku podatkowym. W związku z tym Spółka ma zamiar dokonać odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu, a ponadto odliczyć kwotę nierozliczonej ulgi w ciągu kolejnych sześciu następujących po sobie lat podatkowych.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki zawartych w pytaniu nr 2 dotyczących kwestii ustalenia, czy jeżeli wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych może zostać odliczona w następnym roku w całości bez stosowania ustawowych limitów, organ podatkowy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że limit 10% wskazany w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT dotyczy jedynie pierwszego roku rozliczenia ulgi na prototyp.    

Gdyby zamiarem ustawodawcy było, żeby limit 10% dotyczył tylko pierwszego roku rozliczenia ulgi na prototyp norma art. 18ea ust. 1 oraz art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie.

Należy zauważyć, że art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT reguluje zarówno odliczenie omawianej ulgi w ramach pierwszego roku jak i kolejnych. Zdanie pierwsze tego przepisu wskazuje na odliczenie w zeznaniu za rok w którym poniesiono koszty, natomiast zdanie drugie odnosi się do odliczenia w kolejnych latach. Zatem przepis ten reguluje sposób odliczenia zarówno w pierwszym jak i w kolejnych sześciu latach, z kolei ust. 1 wskazuje na wysokość tych odliczeń zarówno w odniesieniu do pierwszego roku jak i kolejnych lat.

Wobec powyższego jeżeli kwota 30% kosztów produkcji próbnej (rozruchu technologicznego), przekroczy roczny limit odliczenia równy 10% wielkości dochodu Spółki w pierwszym roku odliczenia ulgi na prototyp, Spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty nierozliczonej ulgi w ciągu kolejnych sześciu następujących po sobie latach podatkowych z uwzględnieniem limitu 10%, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wprowadził limit odliczenia do wysokości 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł niż zyski kapitałowe, zatem chciał w ten sposób ograniczyć kwotę maksymalnego odliczenia w danym roku podatkowym, zatem nie ma podstaw, aby nie stosować tego limitu w kolejnych latach w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w art. 18ea ust. 11 zdanie drugie ustawy o CIT. Dlatego też przewidziany jest tak długi okres możliwości rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikujących się do ulgi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy jeżeli wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych może zostać odliczona następnym roku w całości należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii poruszonej w pytaniu nr 3 wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Przypomnieć także należy że zgodnie z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższy przepis wprowadza ograniczenie wysokości kosztów do odliczenia od podstawy opodatkowania w wysokości 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Natomiast wskazane 10% dochodu nie wprowadza dodatkowego limitu ograniczającego możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych kosztów kwalifikujących się do ulgi na prototyp, tylko „rozkłada w czasie” wysokość kosztów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Jeżeli koszty kwalifikujące się do ulgi w pierwszym roku przekroczą 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych to nieodliczona kwota (pozostała kwota z 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu) podlega odliczeniu w kolejnym roku zgodnie z art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT, przy w tym kolejnym roku również kwota odliczenia nie może przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. Jeżeli nie została rozliczona cała kwota odliczenia, czyli w przypadku gdy kwota odliczenia w kolejnym roku również przekroczą 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych to pozostała kwota odliczenia (nieodliczona w poprzednich latach kwota z 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu) podlega odliczeniu w jeszcze kolejnym roku, przy czym znowu nie może ona przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. Przy czym pamiętać należy, że odliczenia w kolejnych latach można dokonać jedynie w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z kolei jeżeli chodzi o pojęcie dochodu użyte w art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT to również należy się z Państwem zgodzić, że należy go rozumieć jako wartość podstawy opodatkowania określonej w art. 18 ustawy o CIT ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe, po pomniejszeniu jej o inne odliczenia wynikające z pozostałych preferencji wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych powinna zostać odliczona w latach następnych, z uwzględnieniem ustawowych limitów należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wykładnia językowa wyżej powołanego art. 18ea ust. 9 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia go na rynek zostały w jakiejkolwiek formie zwrócone podatnikowi lub zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to w tej części nie podlegają odliczeniu.

Tym samym należy uznać, że koszty takie mogą być odliczone w części niepokrytej dofinansowaniem. Do wniosku takiego prowadzi również wykładnia funkcjonalna art. 18ea ust. 9 pkt 2 ustawy o CIT. Celem bowiem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę odliczenia ulgi na prototyp nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik.

W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka wystąpiła do Ministra Rozwoju i Technologii z wnioskiem o udzielenie jej pomocy publicznej w postaci przyznania dotacji celowej na nową inwestycję. W przypadku uzyskania dofinansowania Wnioskodawca otrzyma refundację części kosztów produkcji próbnej, stanowiących koszty inwestycyjne (capex). W pozostałym zakresie koszty poniesione w związku z produkcją próbną nowego produktu nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, ani też nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem, w sytuacji otrzymania przez Spółkę zwrotu części kosztów produkcji próbnej nowego produktu w ramach przyznanej pomocy publicznej, możliwe będzie skorzystanie przez Spółkę z ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie obejmującym tę część kosztów, które nie zostały jej w żaden inny sposób zwrócone, tj. nie zostały objęte dofinansowaniem oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Odnosząc się z kolei do pytania nr 5 należy ponownie wskazać na brzmienie art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, z którego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu. Ustawa zawiera przy tym zastrzeżenie, że wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. 

W dalszej części ww. artykułu regulującego omawianą ulgę, a dokładnie w ustępie 9 pkt 1, ustawodawca wskazał, że koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia go na rynek mogą zostać odliczone w roku, w którym zostały „faktycznie poniesione”.

Z kolei zdanie pierwsze art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT wskazuje, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Zatem powyższe prowadzi do wniosku, że ulga przysługuje w roku w którym wydatek został poniesiony, bez względu na moment zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym nie ma znaczenia moment zarachowania tego wydatku w księgach rachunkowych, a istotny jest moment jego faktycznej zapłaty.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dokonując wykładni językowej, która ma szczególne znaczenie w przypadku rekonstrukcji norm prawa daninowego, należy brać pod uwagę domniemanie racjonalnego ustawodawcy, przez co przyjmuje się, że każde słowo w przepisie zostało użyte celowo, z pełną świadomością jego znaczenia i z uwzględnieniem zasad językowych, jak również że każdy wyraz użyty w przepisie jest niezbędny do zrekonstruowania normy prawnej (por. Gomułowicz Andrzej. 7.4. Reguły językowe. W: Podatki i prawo podatkowe. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2013). Jednocześnie należy wskazać, że rekonstruując normę na podstawie wykładni językowej należy brać pod uwagę kontekst całego aktu prawnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wartość odliczenia w ramach ulgi na prototyp odlicza się w roku podatkowym, w którym koszty kwalifikowane zostały faktycznie poniesione, z którym należy utożsamiać zapłatę za dany wydatek.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi na prototyp będzie dzień zapłaty faktury za dany koszt kwalifikowany albo jego część (metoda kasowa).

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidulanych, należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).