Interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.557.2022.1.AA

Opłaty za media i usługi komunalne, stanowią należności za dodatkowe świadczenia, które nie są niezbędne dla realizacji świadczenia podstawowego tj. dostawy lokalu i powinny być traktowane jako odrębne od tej dostawy. Zatem nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania  opłaty za media i usługi komunalne za element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Deweloper”), będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych i jednorodzinnych. Działalność Spółki ma charakter kompleksowy, tj. od uzyskania wymaganych przepisami pozwoleń, poprzez realizację procesu budowy, uzyskanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie po sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych. W przypadku budynków mieszkalnych wielorodzinnych Spółka dokonuje sprzedaży wyodrębnionych prawnie, samodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych (garaże).

Sprzedaż lokali mieszkalnych, wobec spełnienia warunków określonych w art. 41 ust. 12 – ust. 12c ustawy o VAT (w tym m.in. warunku powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego nieprzekraczającej 150 m²), podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, natomiast sprzedaży lokali użytkowych, tj. garaży, podlega opodatkowaniu stawką podstawową – 23%.

Z przyszłymi właścicielami lokali mieszkalnych Spółka zawiera w formie aktu notarialnego Umowę Deweloperską, której rolą jest m.in. ustalenie pomiędzy stronami ceny i przedmiotu późniejszej umowy przenoszącej własność, a także zobowiązanie stron do jej zawarcia. Umowa Deweloperska ma charakter umowy przedwstępnej, która występuje zawsze w parze z umową przyrzeczoną, tj. umową przenoszącą prawo własności nieruchomości na rzecz nabywcy. Umowa Deweloperska zobowiązuje nabywcę do dokonywania płatności na poczet ceny, chociaż prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej.

W Umowie Deweloperskiej - poza wskazaniem ceny za lokal mieszkalny i ceny za miejsca postojowe/garażowe - znajduje się zapis zgodnie, z którym koszty eksploatacji i zarządu lokalem wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej ponosi Kupujący od dnia odbioru lokalu (§ 14 ww. Umowy). Na podstawie Umowy Deweloperskiej po wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego i uprawomocnieniu decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku, następuje przekazanie lokalu mieszkalnego przyszłemu właścicielowi. Lokal mieszkalny jest wydawany przyszłemu właścicielowi przed notarialnym zawarciem umowy przyrzeczonej ustanawiającej odrębną własność lokalu. Podstawę tego przekazania stanowi protokół zdawczo – odbiorczy. Od dnia przekazania lokalu przyszły właściciel może swobodnie korzystać z tego lokalu, pomimo tego, że zawarcie umowy przenoszącej prawo własności następuje w późniejszym okresie. W tym czasie przyszli właściciele przystępują zazwyczaj do prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym.

Za okres przejściowy, tj. okres od dnia wydania lokalu mieszkalnego do dnia podpisania umowy przenoszącej prawo własności, nabywca nieruchomości jest obciążany kosztami związanymi z utrzymaniem budynku, tj. poniesionymi z tytułu opłat związanych z dostawą mediów i świadczeniem usług komunalnych dla części wspólnych budynku lub budynku jako całości. Obowiązek ten dotyczy zasadniczo opłat z tytułu: dostawy i dystrybucji energii elektrycznej oraz energii cieplnej, dostawy zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów budowlanych, itp. (dalej: opłaty za media i usługi komunalne).

Podstawą do obciążenia przyszłego właściciela lokalu mieszkalnego ww. opłatami jest „PROTOKÓŁ PRZEKAZANIA LOKALU” (dalej: protokół), sporządzony na podstawie Umowy Deweloperskiej, będący jej integralnym elementem. Zgodnie z § 6 tego protokołu opłaty te są naliczane:

‒     za okres od momentu przekazania mieszkania do momentu podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność,

‒ jako iloczyn stałej stawki miesięcznej 8 zł netto i powierzchni nabywanego mieszkania (do powierzchni tej nie wlicza się powierzchni garaży, miejsc postojowych). Jeżeli więc przykładowo wydanie lokalu mieszkalnego o powierzchni 44,4 m² na podstawie podpisanego protokołu nastąpiło 27 sierpnia 2022 r., a sporządzenie aktu notarialnego nastąpiło 14 listopada 2022 r., to nabywca w ujęciu miesięcznym jest obciążany opłatami za media i usługi komunalne w wartości netto 355,20 zł (stawka ryczałtowa x powierzchnia mieszkania = 8 zł x 44,4 m²).

Tak skalkulowany ryczałt ma zapewnić co najmniej pokrycie kosztów mediów i usług komunalnych ponoszonych przez Dewelopera (może zawierać marżę). Przy czym nie ma możliwości ustalenia opłat za media na podstawie indywidualnych wskazań liczników związanych z danym lokalem mieszkalnym, ponieważ opłaty te dotyczą albo budynku jako całości (np. energia cieplna, woda), albo części wspólnych nieruchomości (np. energia elektryczna). W pierwszej kolejności opłatami za media i usługi komunalne jest obciążany Deweloper, który już w trakcie trwania budowy zawarł we własnym imieniu i na własny rachunek umowy na dostawę mediów. Przy nabyciu mediów, ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi, odlicza on w całości podatek naliczony wykazany na fakturze zakupu, którego wysokość wynika m.in. z obniżonych stawek VAT obowiązujących dla poszczególnych dostaw mediów i usług komunalnych. Tym samym rodzajem opłat za media dostarczone do nieruchomości, na podstawie tych samych umów jest on również obciążany za okres przejściowy, tj. po wydaniu lokalu mieszkalnego przyszłemu nabywcy, ale przed zawarciem umowy przenoszącej prawo własności. W związku z tym, że w okresie przejściowym to przyszły nabywca nieruchomości czerpie korzyści z mediów i usług komunalnych dostarczanych do nieruchomości, to opłaty za media i usługi komunalne, skalkulowane w sposób zryczałtowany, są przenoszone przez dewelopera na tego nabywcę.

Po podpisaniu aktu notarialnego dokumentującego przeniesienie własności lokalu mieszkalnego opłaty za utrzymanie części wspólnych nieruchomości są należne wspólnocie mieszkaniowej, co wynika z ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048). Po powstaniu wspólnoty mieszkaniowej stroną/nabywcą dotychczasowych umów za media i usługi komunalne staje się nowopowstała wspólnota mieszkaniowa.

Wynagrodzenie należne Spółce, w związku z obciążeniem w okresie przejściowym przyszłego właściciela lokalu opłatami za media i usługi komunalne, jest dokumentowane fakturą, o której mowa w art. 106b ustawy o VAT. Do tej pory czynność ta – uznawana przez Spółkę za czynność odrębną od dostawy lokali mieszkalnych - była opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Spółka ma jednak wątpliwości czy obciążenie nabywcy opłatami za media i usługi komunalne za okres przejściowy, tj. do momentu podpisania umowy przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego powinno być elementem podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tego lokalu, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.  

Pytania

1.Czy opłaty za media i usługi komunalne skalkulowane w sposób zryczałtowany za okres przejściowy, tj. od dnia oddania lokalu mieszkalnego do dyspozycji nabywcy do dnia zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia prawa własności do tego lokalu, stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego, wobec czego podlega opodatkowaniu stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 12 – ust. 12c ustawy o VAT?

2.Czy w przypadku uznania za zasadne opodatkowania świadczenia, o którym mowa w pkt 1 według zasad właściwych dla dostawy lokalu mieszkalnego, sprzedaż tą w ewidencji JPK_VAT należy oznaczać kodem GTU_10?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, opłaty za media i usługi komunalne pobierane przez Spółkę na podstawie Umowy Deweloperskiej powinny, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej dostawy towaru w postaci lokalu mieszkalnego. W rezultacie zarówno w odniesieniu do tych opłat, jak i do dostawy lokalu mieszkalnego Spółka powinna stosować takie same zasady opodatkowania na gruncie ustawy o VAT, w tym m.in. w zakresie stosowania jednakowej stawki VAT oraz konieczności oznaczenia w ewidencji JPK_VAT kodem GTU_10.

Uzasadnienie

1. Pojęcie tzw. „świadczenia kompleksowego” jest terminem niezdefiniowanym w krajowej ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE czy też innych unijnych aktach prawnych dotyczących podatku od wartości dodanej. Stanowi ono natomiast dorobek bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, „Trybunał”) oraz sądów administracyjnych. Zgodnie z tym orzecznictwem co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych (wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94). Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

2. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Tytułem przykładu w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. C-425/06 (Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) Trybunał wskazał, że : „(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (...). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Yerzekeringen i OVBank, pkt 22)”.

3. Tezy wynikające z wyroków TSUE w zakresie problematyki świadczeń złożonych (kompleksowych) są w pełni aprobowane przez orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, czego przykładem są m.in. wyroki NSA z 29 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1759/18 oraz z 25 lutego 2022 r. sygn akt. I FSK 1534/18. W tym ostatnim wyroku NSA zakwestionował odrębność opłaty zastępczej pobieranej przez spółkę działającą w branży energetycznej, uznając że opłata ta jest elementem świadczenia złożonego, wobec czego należy ją włączyć do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i opodatkować VAT według zasad właściwych dla świadczenia głównego (sprzedaż energii elektrycznej).

4. W tym miejscu należy wskazać również na wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W wyroku tym Trybunał kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał - rozważając, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącym - stwierdził (pkt 42 - 44), że jeżeli: „(…) nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej”.

Zdaniem Spółki w opisanych okolicznościach dostawa lokalu mieszkalnego wraz z opłatami za media i usługi komunalne:

‒ustalone w części przypadającej na ten lokal (stała stawka x powierzchnia mieszkania),

‒naliczone od dnia wydania lokalu mieszkalnego do dnia przeniesienia prawa własności do niego

- stanowią jedno świadczenie, które prowadzi do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego w postaci dostawy lokalu mieszkalnego. Opłaty za media i usługi komunalne należne od kupującego za okres przejściowy stanowią czynność pomocniczą, która dla kupującego nie jest celem samym w sobie. Celem tym jest nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego, który jest gotowy do użytku wraz z mediami. Dlatego obie czynności, tj. dostawa lokalu mieszkalnego wraz z mediami i usługami komunalnymi dostarczonymi do części wspólnych budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub budynku jako całości, ustalone w proporcji do powierzchni danego mieszkania, naliczone za okres do dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo własności, stanowią w aspekcie gospodarczym jedną całość jako świadczenie kompleksowe o charakterze budowlanym.

Przemawiają za tym następujące argumenty:

‒refakturowanie opłat za media i usługi komunalne jest skutkiem zawarcia Umowy Deweloperskiej w przedmiocie wybudowania w budynku lokalu mieszkalnego i ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego (nie byłoby refakturowania ww. opłat, gdyby nie dostawa lokalu mieszkalnego),

‒dostawa lokalu mieszkalnego stanowi na płaszczyźnie ekonomicznej jedną całość z towarzyszącymi tej dostawie świadczeniami w postaci dostawy mediów i usług komunalnych do tej nieruchomości; dostawa lokalu wraz z dostawą mediów i usług komunalnych są ze sobą na tyle ściśle związane, że gdyby w okresie przejściowym nie była możliwa dostawa mediów do nieruchomości to przyszły nabywca uznałby dostawę lokalu mieszkalnego za wadliwą; tym samym - na co zwraca uwagę TSUE w wydawanych wyrokach na ten temat - związek pomiędzy czynnościami jest na tyle ścisły, że nie można wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej, - przyszły właściciel lokalu mieszkalnego w okresie przejściowym nie ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych mediów, ponieważ wyboru tego dokonał Deweloper na etapie wznoszenia budynku mieszkalnego wielorodzinnego, wobec czego kupujący korzysta z mediów na warunkach wykreowanych przez Dewelopera;

‒przyszły właściciel lokalu mieszkalnego nie może decydować o swoim faktycznym zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, ponieważ fakturowane na niego opłaty są skalkulowane w sposób zryczałtowany (stała stawka x powierzchnia mieszkania), tj. nieuwzględniający zużycia mediów w oparciu o wskazania indywidualnych liczników; wartość netto fakturowanych opłat za media i usługi komunalne jest wyznaczana m.in. powierzchnią lokalu mieszkalnego, który jest przedmiotem świadczenia głównego (zob. wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14).

Zdaniem Spółki przedstawiony sposób obciążenia opłatami za media i usługi komunalne nabywców lokali mieszkalnych oczekujących na podpisanie aktu notarialnego przenoszącego prawo własności uzasadnia uznanie tego świadczenia za element pomocniczy w stosunku do dostawy lokalu mieszkalnego. Z tego powodu opłaty te powinny podzielać los prawny świadczenia głównego poprzez włączenie ich do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego i opodatkowania według stawki właściwej dla tej dostawy.

Skutkiem takiej kwalifikacji czynności jest konieczność oznaczania w ewidencji JPK_VAT kodem GTU_10 nie tylko sprzedaży samego lokalu mieszkalnego, ale także sprzedaży ww. mediów i usług komunalnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art.120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

oraz:

jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W odniesieniu do opisanych we wniosku opłat za media i usługi komunalne, należy uznać, że nie są one niezbędne dla realizacji świadczenia podstawowego, tj. dostawy lokalu mieszkalnego.

W niniejszej sprawie pobierane przez Państwa opłaty za media i usługi komunalne wynikają z zawarcia Umowy Deweloperskiej oraz Protokołu przekazania lokalu. Natomiast dostawa lokalu będzie miała miejsce dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności. Z okoliczności sprawy wynika, że dostawa przez Państwa mediów i usług komunalnych nie jest konieczna dla prawidłowego zrealizowania dostawy lokalu na rzecz przyszłego właściciela. W okresie przejściowym udostępniają Państwo dany lokal na rzecz właściciela jednak wówczas nie ma miejsca dostawa lokalu, z którą chcą Państwo powiązać opłatę za media i usługi komunalne.

W analizowanej sprawie istotne jest, że zgodnie z zawartą Umową Deweloperską, otrzymają Państwo określone wynagrodzenie z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego.

Natomiast pobierana opłata za media i usługi komunalne stanowi, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zwrot kosztów eksploatacji i zarządu lokalem wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Z powyższego wynika, że środki stanowiące opłaty za media i usługi komunalne nie są należnością, ani elementem należności z tytułu dostawy lokalu. Środki te stanowią zwrot kosztów eksploatacji i zarządu lokalem nabywanych przez Państwa w imieniu i na rzecz przyszłych nabywców. Zatem otrzymywane przez Państwa opłaty za media i usługi komunalne nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia, ze świadczeniem odrębnym od sprzedaży lokalu. Dokonanie przez Państwa dostawy lokalu na rzecz przyszłego właściciela nie jest warunkowane wykonaniem świadczenia w postaci dostawy przez Państwa mediów i usług komunalnych w okresie przejściowym. Otrzymywane przez Państwa opłaty za media i usługi komunalne stanowią należności za świadczenie odrębne od dostawy lokalu. Co prawda świadczenie to ma związek z udostępnieniem lokalu na rzecz przyszłego nabywcy w okresie przejściowym, jednak jest ono oderwane od świadczenia podstawowego, tj. dostawy lokalu w momencie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności lokalu.

Z okoliczności sprawy wynika, że dostawa lokalu i świadczenia dotyczące opłaty za media i usługi komunalne nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą niepodzielne dla celów podatku od towarów i usług świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Dostawy mediów i usług komunalnych w okresie przejściowym nie można uznać za środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, tj. dostawy lokalu. W konsekwencji dostawę lokalu oraz dostawę mediów i usług komunalnych należy uznać za odrębne świadczenia.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przywołane orzecznictwo, należy stwierdzić, że opisane opłaty za media i usługi komunalne, stanowią należności za dodatkowe świadczenia, które nie są niezbędne dla realizacji świadczenia podstawowego tj. dostawy lokalu i powinny być traktowane jako odrębne od tej dostawy. Zatem nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż uwarunkowane było uznaniem opłaty za media i usługi komunalne za element podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że zostały one uwzględnione jako element Państwa argumentacji.

Natomiast należy zauważyć, że orzeczenia TSUE: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 zostały również uwzględnione w dokonanej wykładni. Należy jednak wskazać, że rozstrzygają one w sprawach dotyczących usługi najmu, a taka sytuacja nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Odnosząc się do wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 należy zaznaczyć, że rozstrzyga on w zakresie uznania czy świadczenie złożone jest dostawą towarów, czy usługą. Zatem nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie.

Pozostałe orzeczenia, tj. wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, wyrok NSA z 29 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1759/18 dotyczą usługi najmu lokalu, natomiast wyrok NSA z 25 lutego 2022 r. sygn. akt 1534/18 dotyczy uznania kwoty opłaty zastępczej za element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia polegającego na sprzedaży energii elektrycznej/gazu. W niniejszej sprawie takie usługi nie występują, zatem orzeczenia te nie znajdują zastosowania w sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).