Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.854.2022.3.MD

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki przejmującej zespołu składników dotyczącego Działalności, brak obowiązku udokumentowania ww. transakcji fakturą VAT oraz brak obowiązku korekty podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki przejmującej zespołu składników dotyczącego Działalności …, braku obowiązku udokumentowania ww. transakcji fakturą VAT oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lutego 2023 r. (wpływ 3 lutego 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

M. sp. z o. o.

(ul. ….);

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

S. sp. z o. o.

(ul. ….);

Opis stanu faktycznego

M. sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Spółka prowadzi działalność w następujących obszarach:

1.Gastronomia, hotelarstwo, działalność eventowo-koncertowa, a także wynajem powierzchni i infrastruktury sportowej (dalej jako: Działalność ),

2.Produkcja i sprzedaż styropianu (dalej jako: Działalność produkcyjna).

Wyżej wymienione działalności prowadzone są w następujących wyodrębnionych lokalizacjach:

a)Gastronomia i hotelarstwo w Hotelu … w …. (dalej: Hotel),

b)Gastronomia oraz działalność eventowo-koncertowa na …. w …. (dalej: S.),

c)Wynajem powierzchni oraz infrastruktury sportowej na S. w ….,

d)Produkcja styropianu w fabryce styropianu zlokalizowanej w … (dalej: F.).

I.Działalność

Hotel

Hotel posiada pokoje hotelowe, restaurację oraz pub, strefę odnowy biologicznej, siłownię oraz salki konferencyjne. Obiekt prowadzi działalność w zakresie noclegów, gastronomii, siłowni oraz świadczy usługi cateringowe. Działalność odnowy biologicznej została czasowo zawieszona. Oferta usług hotelu skierowana jest zarówno do klienta indywidualnego, klienta korporacyjnego, grup sportowych, a także klientów organizujących imprezy rodzinne.

W części noclegowej hotel świadczy usługi noclegowe głównie dla gości biznesowych, a w okresie letnim organizuje obozy sportowe. W segmencie usług konferencyjnych hotel organizuje szkolenia dla mniejszych grup.

Na działalność gastronomiczną składa się zarówno gastronomia ściśle powiązana z usługami hotelowymi, tj. dla gościa hotelowego (śniadania dla gości hotelowych, pełne wyżywienie dla grup sportowych, serwisy kawowe podczas konferencji), jak również usługi gastronomiczne świadczone dla klientów lokalnych w zakresie organizacji wesel i imprez rodzinnych. W ramach prowadzonej działalności gastronomicznej codziennie prowadzona jest restauracja i pub dla klientów indywidualnych i biznesowych.

W ramach działalności gastronomicznej Spółka oferuje usługi cateringowe, do których zalicza się organizacja pikników i eventów firmowych u klienta oraz catering dla klientów indywidualnych (catering okolicznościowy) i biznesowych. Ponadto świadczone są usługi cateringu dla przedszkola …., do którego dostarczane jest około (...) posiłków dziennie. W ramach działalności gastronomicznej Spółka zajmuje się również prowadzeniem bufetu zakładowego (stołówki) na terenie siedziby spółki matki Wnioskodawcy (dalej jako: Bufet).

W obiekcie hotelowym znajduje się odnowa biologiczna oraz siłownia. Z uwagi na wysokie koszty utrzymania, działalność odnowy biologicznej została zawieszona. Siłownia oraz grupowe zajęcia sportowe prowadzone w sali gimnastycznej, skierowane są głównie dla klientów z rynku lokalnego.

S.

Dodatkowo, Spółka dzierżawi wraz z klubem sportowym (dalej: Klub sportowy) S. od … Ośrodków Sportu i Rekreacji. Zakres działalności jaką prowadzi Spółka na S. wynika w dużej mierze z umowy konsorcjum (dalej: Umowa Konsorcjum) podpisanej z Klubem sportowym i przyjętego w niej podziału praw i obowiązków związanych z dzierżawionym S.. Działalność Spółki na S. realizowana jest w poniższych obszarach:

- Najem – czyli wynajem powierzchni biurowych, magazynowych, pod działalność klubu fitness i centrów rehabilitacji, miejsc parkingowych, wynajem powierzchni i S. dla Klubu sportowego – czyli zarządzanie S. i podział praw i obowiązków wynikających z tej umowy w ramach konsorcjum jakie tworzy Spółka z Klubem sportowym.

Spółka jest odpowiedzialna za techniczne utrzymanie obiektu (w tym utrzymanie obiektu w czystości), poza utrzymaniem murawy i zarządzaniem boiskami treningowymi za co jest odpowiedzialny Klub sportowy.

Spółka ma wyłączność na prowadzenie działalności gastronomicznej na S., a także jest uprawniona do czerpania korzyści z prawa do nazwy S.

Spółka w dniach wydarzeń sportowych z udziałem Klubu sportowego czerpie pożytki z wynajmu infrastruktury sportowej.

- Działalność eventowa i koncertowa – czyli organizacja wszelkiego rodzaju eventów (wydarzeń), od małych konferencji po imprezy masowe (inne niż mecze …). Dotyczy to zarówno działalności wewnątrz jak i na zewnątrz obiektu. W te wydarzenie wliczane jest organizowanie koncertów w klubie muzycznym, koncertów plenerowych (w strefie mieszczącej się przy bryle S.) jak również dużych koncertów … .

- Działalność gastronomiczna – czyli: obsługa cateringowa eventów, obsługa gastronomiczna koncertów, obsługa gastronomiczna stref VIP podczas … w Klubu sportowego i innych drużyn (np. mecze …), zarządzanie i sprzedaż w kioskach podczas meczów Klubu sportowego i innych imprez masowych, które odbywają się na S. W ramach działalności gastronomicznej Spółka prowadzi restaurację Podanie na terenie S.

- Dodatkowo spółka rozwija catering masowy ukierunkowany na dostarczanie posiłków do firm, które zapewniają benefit żywieniowy pracownikom.

Działalność … jest wykonywana przez pracowników Spółki przypisanych do tego rodzaju działalności.

II.Działalność produkcyjna

Fabryka styropianu

F. prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży opakowań styropianowych oraz innych wyrobów ze spienionego polistyrenu, w tym materiały izolacyjne stosowane w budownictwie.

Głównymi odbiorcami wyrobów są podmioty z branży AGD, meblowej, produkcji płyt warstwowych oraz branży metalowej. Wydział zatrudnia okresowo do (...) osób w przeliczeniu na etaty, w tym pracowników tymczasowych zatrudnianych przez agencję pracy.

W ramach wydzielonej struktury organizacyjnej realizowane są procesy podstawowe takie jak zakupy, sprzedaż, planowanie, produkcja, kontrola jakości oraz logistyka produktów. Produkcja wyrobów odbywa się w dwóch głównych procesach technologicznych tj. trysku, gdzie wcześniej przygotowany surowiec przybiera ostateczny kształt w formach lub technologii cięcia gorącym drutem, gdzie po uformowaniu bloku styropianowego rozcinany jest do wymaganych wymiarów na urządzeniach termicznych (plotery, szatkownice).

Działalność produkcyjna jest wykonywana przez pracowników Spółki przypisanych do tego rodzaju działalności.

Spółka realizuje swoje opisane rodzaje działalność przy wykorzystaniu:

- Pracowników, zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę jak również osób współpracujących na podstawie innych umów cywilnoprawnych. Pracownicy oraz współpracownicy Spółki przydzieleni są do konkretnych obszarów jej działalności (tj. np. do pracy w Fabryce, w Hotelu lub na S.).

- Wyposażenia będącego zarówno własnością Spółki jak i sprzętu, którego Spółka jest posiadaczem zależnym (np. umowy leasingu). Tym samym Spółka jest właścicielem części wykorzystywanych w prowadzonej działalności składników wyposażenia.

- Nieruchomości stanowiące własność Spółki (np. Hotel czy Fabrykę wraz gruntami), jak również użytkowane przez Spółkę jako posiadacza zależnego (np. najem S. i części gruntów dotyczących Fabryki).

- Wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych podlegających amortyzacji przez Spółkę.

Wszystkie wymienione wyżej składniki związane z prowadzoną działalnością są wydzielone i przyporządkowane (alokowane) do danej linii biznesowej Spółki, tj. 1) Działalności …, lub 2) Działalności produkcyjnej. Powyższe wydzielenie i przyporządkowanie dotyczą również zobowiązań, należności handlowych, decyzji, koncesji i licencji uzyskanych przez Spółkę w związku z prowadzonymi rodzajami działalności.

Obie linie biznesowe prowadzone są w odrębnych lokalizacjach. Działalności te nie zostały co prawda formalnie wydzielone w Spółce w formie odrębnych oddziałów. Niemniej pracownicy poszczególnych rodzajów działalności Spółki funkcjonują w określonej strukturze organizacyjnej (w praktyce w Spółce funkcjonują wyodrębnione komórki organizacyjne, oddzielnie dla danego rodzaju działalności), obejmującej zarówno menedżerów, jak i szeregowych pracowników (kelnerów, kucharzy, koordynatorów, mistrzów produkcji, laborantów itp.), którzy realizują określone zadania. Co istotne, poszczególne rodzaje działalności są prowadzone w odrębnych lokalizacjach, a ponadto ich zakres nie jest zbieżny. Tym samym zasadniczo nie ma pracowników przypisanych specyficznie do danego rodzaju działalności, którzy wykonywaliby również prace dla drugiego rodzaju działalności. Jednakże w przypadku funkcji tzw. back-office (np. księgowość oraz kadry i płace), pracownicy odpowiedzialni za te funkcje wspierają obecnie oba obszary działalności Spółki. Do każdego z rodzajów działalności są przypisane osoby nadzorujące i kierujące procesem pracy (np. menedżerowie, dyrektor).

W ramach wyodrębnienia finansowego i rachunkowości zarządczej Spółka prowadzi oddzielny rachunek zysków i strat oraz rachunki bankowe dla:

1.Działalności …. ;

2.Działalności produkcyjnej.

W związku z powyższym możliwe jest wyodrębnienie aktywów i pasywów/przychodów i kosztów do każdej z linii biznesowych Spółki, tj. odrębnie dla Działalności … i Działalności produkcyjnej. Oba rodzaje działalności mają również oddzielne plany finansowe i budżety, które są dla nich sporządzane przez Spółkę. Obszary te nie funkcjonują jednak jako samobilansujący się oddział. Podsumowując, prowadzona przez Spółkę ewidencja finansowo-księgowa dla potrzeb zarówno rachunkowości finansowej jak i rachunkowości zarządczej jest na tyle szczegółowa, że pozwala na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów (m.in. należności i zobowiązań) związanych z poszczególnymi obszarami biznesu Spółki. Przykładowo dla potrzeb analitycznych, zarządczych oraz przygotowywanych przez Spółkę rocznych planów finansowych (budżetów), jest ona w stanie zaprezentować posiadane dane finansowe w podziale na główne obszary jej działalności.

Do poszczególnych rodzajów działalności nie są przypisane odrębne rachunki bankowe. W odniesieniu do Działalności … z uwagi na charakterystykę prowadzonej działalności mogą występować środki pieniężne w kasach. Jednocześnie, z Działalnością produkcyjną jest związana umowa kredytu inwestycyjny dla Fabryki.

Spółka rozważa w przyszłości dokonanie reorganizacji pozwalającej na całkowite wyodrębnienie prowadzonych działalności w odrębnych podmiotach (w Spółce i innej spółce z o.o.) tj. na:

1. Działalność ….,

2. Działalność produkcyjną.

W wyniku planowanej reorganizacji miałoby dojść do wniesienia aportem Działalności … (dalej jako: Przeniesienie Działalności …) do innej spółki z o.o. (dalej: Spółka przejmująca) wraz z personelem, aktywami, umowami, a także prawami i obowiązkami związanymi z tym rodzajem działalności. Z kolei w Spółce pozostałaby w całości Działalność produkcyjna (Fabryka) wraz z personelem, aktywami, umowami, a także prawami i obowiązkami związanymi z tym rodzajem działalności.

Planowane wyodrębnienie (tj. Przeniesienie Działalności …) wynika z przyjętej strategii Spółki i przeprowadzone zostanie z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie i biznesowo.

W wyniku planowanej transakcji Spółka przejmująca przejmie zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy dotyczący Działalności …. Obecni pracownicy Spółki przyporządkowani do tej gałęzi biznesowej zostaną pracownikami Spółki przejmującej, do której zostanie wydzielona/wniesiona aportem Działalność … . W Spółce pozostaną pracownicy oraz kadra zarządzająca odpowiedzialna za działalność dot. produkcji styropianu (tj. Fabryki).

Wraz z transferowanymi pracownikami/współpracownikami Spółki przeniesione na Spółkę przejmującą będą prawa i obowiązki (zobowiązania) wynikające z umów zawartych przez Spółkę i odnoszących się do Działalności ….. Na nowo powstałą spółkę przejdą również odpowiednio wydzielone środki trwałe i wartości materialne i prawne. W Spółce pozostaną odpowiednio te dotyczące Działalności produkcyjnej.

Tym samym Spółka przejmująca będzie kontynuować dotychczasową działalność Spółki (we wskazanym zakresie) przy wykorzystaniu dotychczasowych zasobów osobowo-majątkowych. Przenoszone w ramach transakcji składniki materialne oraz niematerialne (a także zobowiązania) są przeznaczone do kontynuacji działalności w zakresie Działalności …. Jednocześnie w Spółce pozostaną składniki materialne oraz niematerialne (w tym zobowiązania) przeznaczone do realizowania Działalności produkcyjnej.

Jednocześnie może okazać się, że pewne prawa i obowiązki nie zostaną bezpośrednio przeniesione na Spółkę przejmującą z uwagi na to, że w przypadku aportu nie dochodzi do generalnej sukcesji praw i obowiązków związanych przykładowo z zezwoleniami na sprzedaż alkoholu. Niemniej jednak na moment transakcji Spółka przejmująca będzie posiadała indywidualne zezwolenia w tym zakresie (jeżeli ze względów formalnych nie będzie możliwe uzyskanie takich zezwoleń przed transakcją, zostaną one pozyskane niezwłocznie po jej dokonaniu). Ponadto, z uwagi na powyższe może okazać się, że w przypadku aportu Spółka przejmująca będzie musiała zawrzeć nowe umowy dotyczące dostaw mediów czy usług telekomunikacyjnych.

W przypadku funkcji i usług wspierających działalność (tzw. back office), w tym w szczególności pracowników księgowości oraz kadr i płac oraz aktywów (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych celem realizacji tych funkcji, planowany jest transfer tych zasobów do Spółki przejmującej. Po Przeniesieniu Działalności …., Spółka celem utrzymania wsparcia tzw. back office dla Działalności produkcyjnej zawrze odpowiednie umowy zapewniające jest wsparcie w tym obszarze. Możliwym jest, że umowy dotyczące np. wsparcia księgowego oraz kadrowo-płacowego zawarte zostaną przez Spółkę ze Spółką przejmującą lub innym podmiotem (w tym innym podmiotem należącym do grupy kapitałowej, do której należy Spółka).

W związku z tym, że w ramach Działalności … (która jest objęta transferem) część sprzedaży wymaga dokumentowania za pomocą kas rejestrujących, Spółka i Spółka przejmująca celem sprostania zarówno specyficznym wymaganiom przepisów w zakresie VAT dotyczącym fiskalizacji sprzedaży, jak i wymaganiom biznesowym rozważają następujące działania. Docelowo planowane jest, że kasy rejestrujące obecnie wykorzystywane przez Spółkę staną się kasami Spółki przejmującej. Zanim to jednak nastąpi, najpóźniej na dzień poprzedzający Przeniesienie Działalności … Spółka zakończy realizację sprzedaży z użyciem tych kas rejestrujących. Z uwagi na fakt, że Przeniesienie Działalności …. może nastąpić w dzień ustawowo wolny od pracy, do zakończenia pracy kas rejestrujących w trybie fiskalnym dojdzie w kolejnych dniach roboczych, z uwagi na konieczność dokonania przynajmniej części z czynności przez serwisanta (tj. kroków, o których mowa w § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących; dalej: „Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących”). Dopiero po zakończeniu opisanego procesu Spółka będzie mogła przekazać kasy rejestrujące do Spółki przejmującej. Jednocześnie, Spółka przejmująca celem kontynuacji – już od dnia transferu – Działalności …. zamierza nabyć od zewnętrznych dostawców i zafiskalizować pod swoim numerem NIP jeszcze przed dniem Przeniesienia Działalności …. nowe kasy rejestrujące (m.in. aby uniknąć ewentualnego przestoju spowodowanego brakiem kas rejestrujących w związku z opisanym powyżej momentem przekazania kas przez Spółkę, wymianą pamięci w przejętych kasach rejestrujących oraz ich ponowną fiskalizacją). Co więcej, może wystąpić sytuacja, w której po dokonaniu aportu i przejęciu kas rejestrujących od Spółki, Spółka przejmująca dokona likwidacji lub sprzedaży otrzymanych kas (w przypadkach kiedy np. z ekonomicznego i/lub organizacyjnego punktu widzenia proces wymiany pamięci fiskalnej w przejętych kasach okazałby się nieefektywny (gdy efektywniejszy okaże się zakup nowej kasy fiskalnej)).

Dodatkowo Spółka posiada udziały w spółkach z o.o. będących polskimi rezydentami podatkowymi. W odniesieniu do ww. udziałów Spółka wykonuje głównie uprawnienia właścicielskie. Z uwagi na to, że udziały te nie są bezpośrednio związane z żadną z ww. prowadzonych działalności, planowane jest, że udziały w tych spółkach pozostaną składnikami majątku Spółki, tj. nie zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą.

W uzupełnieniu wniosku dokonanym w odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo następujące informacje.

Spółka informuje, że ze skutkiem od 1 stycznia 2023 r. dokonała aportu Działalności … do S. sp. z o.o. (dalej: Spółka przejmująca). Tym samym zdarzenie będące przedmiotem wniosku wspólnego o interpretację indywidualną miało już miejsce. W konsekwencji, wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że aport Działalności … został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Na skutek aportu Wnioskodawca objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad wartość nominalną nowoutworzonych udziałów (agio) została przelana na kapitał zapasowy S.

Wnioskodawca jest świadom tego, że informacja ta zostanie przyjęta jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu stanu faktycznego.

Spółka przejmująca kontynuuje od 1 stycznia 2023 r. Działalność … w oparciu o zasoby osobowe i majątkowe posiadane obecnie przez Spółkę. Tym samym część działalności Spółki związana z Działalnością … była w momencie transakcji wyodrębniona funkcjonalnie i stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (związane z Działalnością …) wykonywane przed wniesieniem aportu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki.

Jak wyjaśniono we wniosku, wskutek przeniesienia Działalności … Spółka przejmująca dysponuje majątkiem i zasobami (w tym zasobami ludzkimi) niezbędnymi do dalszego i samodzielnego prowadzenia działalności w tym zakresie (kontynuacji działalności w obszarze Działalności …). Pomimo wyłączenia wskazanych w opisie sprawy elementów, zachowane zostały i zostaną funkcjonalne związki pomiędzy ich poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas (tj. przed wniesieniem aportu) przy wykorzystaniu tego zespołu, tj. Działalności … .

Przykładowo, okoliczność, że pewne prawa i obowiązki mogły nie zostać bezpośrednio przeniesione na Spółkę przejmującą (z uwagi na to, że w przypadku aportu nie dochodzi do generalnej sukcesji praw i obowiązków związanych np. z zezwoleniami na sprzedaż alkoholu), nie będzie mieć wpływu na możliwość kontynuacji Działalności … prowadzonej dotychczas przez Spółkę, a tym samym na kwalifikację Działalności … jako ZCP. Wynika to bowiem z obiektywnych okoliczności, na które nie mają wpływu ani Spółka ani Spółka przejmująca.

Spółka przejmująca jest nowopowstałą spółką, która nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej i nie posiadała rozbudowanych własnych struktur. Realnie Spółka przejmująca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej dopiero wskutek przeniesienia w drodze aportu Działalności … . W wyniku aportu Spółka przejmująca została zatem „wyposażona” w zasoby osobowe i majątkowe niezbędne do dalszego i samodzielnego prowadzenia działalności w obszarze Działalności … . W konsekwencji, samodzielność Spółki przejmującej w wykonywaniu zadań będzie przejawiała się w niezależnym prowadzeniu przez tę spółkę Działalności … w oparciu o otrzymane w ramach aportu zasoby osobowe i majątkowe.

Tym samym, na moment (na skutek) dokonania aportu przedmiot transakcji był i jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagał udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki przejmującej.

Jak wyjaśniono we wniosku oraz powyżej, wskutek przeniesienia Działalności … Spółka przejmująca jako nowopowstała spółka będzie dysponowała majątkiem i zasobami (w tym zasobami ludzkimi) niezbędnym do kontynuacji działalności w obszarze Działalności … . Spóła przejmująca ma zatem faktyczną możliwość kontynuowania Działalności … wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu, którą to działalność wykonuje od 1 stycznia 2023 r., tj. od daty skutecznego dokonania aportu.

Jak wyjaśniono w opisie planowanej transakcji, przenoszony w ramach transakcji zespół składników materialnych oraz niematerialnych (a także zobowiązań) będzie przeznaczony przez Spółkę przejmującą do kontynuacji działalności w zakresie Działalności … . W konsekwencji, przejmowana przez Spółkę przejmującą część działalności Spółki związana z Działalnością …  była wykorzystywana przez Spółkę przed transakcją oraz jest obecnie, tj. po transakcji, wykorzystywana przez Spółkę przejmującą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie 3 lutego 2023 r.)

1.Czy zespół składników dotyczący Działalności … przenoszony do Spółki przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1: czy przeniesienie Działalności … nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Spółki zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i nie powinno być udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4

3.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1: czy w związku z przeniesieniem Działalności … Spółka będzie zobowiązana do korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą Działalnością? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie 3 lutego 2023 r.)

Ad 1)

Zespół składników dotyczący Działalności … przenoszony do Spółki przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2)

Przeniesienie Działalności … nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Spółki zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i nie powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT.

Ad 3)

W związku z przeniesieniem Działalności … Spółka nie będzie zobowiązana do korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą Działalnością.

UZASADNIENIE

W zakresie pytań nr 1

Zorganizowana część przedsiębiorstwa – uwagi ogólne

W celu oceny możliwości uznania danej transakcji za mającej za przedmiot zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w pierwszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” wynikającej z przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a następnie dokonanie jej szczegółowej analizy pod kątem poszczególnych elementów wchodzących w skład analizowanej działalności oraz okoliczności towarzyszących danej transakcji.

Definicja ZCP została wprowadzona w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z powyższymi przepisami, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, zgodnie z ukształtowaną praktyką, aby uznać określony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) za ZCP konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (nie może być to zbiór przypadkowych elementów, lecz zorganizowany zespół służący do realizacji określonych zadań gospodarczych),

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki majątkowe powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem:

1)organizacyjnym,

2)funkcjonalnym,

3)finansowym.

Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Jednocześnie wskazane wyodrębnienie musi funkcjonować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, które dokonuje przeniesienia ZCP.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako ZCP istotne jest, aby powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie. Brak spełnienia choćby jednej z nich będzie skutkował tym, że w ramach danej transakcji dojdzie do przeniesienia poszczególnych elementów majątku, a nie ZCP. Aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił ZCP powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Tym samym, przenoszone składniki majątku muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Jednocześnie w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazał na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT” oraz „(…) stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Przy czym co istotne, Trybunał wskazał w tym wyroku, iż „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, iż „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. W rezultacie „w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Podobne wnioski wysuwane są również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1586/11 NSA podkreślił, iż przedmiotem oceny organu nie powinny być te elementy ZCP, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji – wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałego podmiotu w formie aportu), ale te składniki, które są przedmiotem zbycia - „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.”

Powyższy wyrok wskazuje zatem, że weryfikacja, czy dany zespół składników majątkowych spełnia definicję ZCP w rozumieniu przepisów o VAT powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności, o którą chodzi, tj. mając na uwadze specyfikę danej działalności/zasad jej prowadzenia i wynikającej z tego możliwości jej kontynuowania. Tezy te należy odnieść odpowiednio również dla celów podatków dochodowych.

W ocenie Wnioskodawcy, weryfikacja czy dany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności – w danym przypadku, z uwzględnieniem specyfiki działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc również pod uwagę poniższą analizę, analizowane działalności prowadzone w ramach Spółki (tj. Działalność produkcyjna i Działalność …) spełniają wszystkie wymienione warunki w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, pozwalające uznać je za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 1) Działalność …

a.Zespół składników

Aby uznać analizowany zespół składników za ZCP, wymaganym jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, funkcjonalnie związane z takim zespołem.

W orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 15 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.253.2017.3.AR, w której organ wskazał, m.in., że: „(…) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;

- z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.656.2016.3.MJ, w której organ uznał, że: „Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.”.

Przedmiotem planowanej transakcji będą zarówno składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania, związane z prowadzeniem omawianej działalności, które stanowią oraz będą stanowić na moment podziału zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności w dalszym ciągu umożliwiać będą wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. W Spółce nie zostaną zobowiązania dotyczące wyodrębnianej działalności.

W rezultacie, wskutek Przeniesienia Działalności … Spółka przejmująca będzie dysponowała majątkiem niezbędnym do dalszego i samodzielnego prowadzenia działalności w tym zakresie. Na majątek ten składać się będą aktywa rzeczowe (np. komputery, sprzęt biurowy, sprzęt gastronomiczny itp.), które były dotychczas wykorzystywane przez Spółkę.

Co ważne do Działalności … przypisane są konkretne nieruchomości, które są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w ramach omawianej działalności. Mowa tu m.in. o Hotelu, S. czy bufecie prowadzonym w siedzibie spółki matki Wnioskodawcy, które pełnią określone funkcje związane z tą działalnością.

W opinii Spółki, Działalność … spełnia przesłankę uznania za zespół składników w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

b) Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT i ustawy o CIT nie wymieniają szczegółowo warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Zgodnie jednak z praktyką organów podatkowych, jednym z warunków niezbędnych dla istnienia ZCP w ramach przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie części działalności w strukturze organizacyjnej, np. w formie oddziału biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie w praktyce interpretacyjnej potwierdzenie znajduje pogląd, że organizacyjne wyodrębnienie może zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. wyodrębnienie takie powinno być sformalizowane w dokumentacji korporacyjnej). Tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

a.z 4 grudnia 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.643.2019.1.MO,

b.z 15 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.389.2019.1.BS,

c.z 1 października 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.3.AR,

d.z 2 lipca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.152.2019.4.MM,

e.z 22 marca 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.15.2021.2.MK,

f.z 16 sierpnia 2021 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.327.2021.2.MŻ.

Istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP, przy czym elementem dodatkowo podkreślającym odrębność ZCP mogłyby być odrębne zasady i procedury działania, np. procedury zamówień, zasady wynagradzania, zasady oceny pracowników, etc.).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności).

Nie jest jednak konieczne, aby wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako odrębnego zakładu, wydziału lub departamentu zostało dokonane w sposób formalny, co potwierdza orzecznictwo sądowe i interpretacje organów podatkowych, przykładowo.

- W prawomocnym wyroku z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 456/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 października 2020 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że „wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT (analogiczny do art. 2 pkt 27e ustawy VAT), nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne – polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że: „(…) wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi koniecznie polegać na formalnym wydzieleniu danej działalności do odrębnego działu, oddziału czy wydziału, ale że wyodrębnienie to może przyjmować również inne postaci.(…) wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niekoniecznie polega na formalnym rozdzieleniu danej działalności na odrębny wydział, oddział lub dział, ale takie oddzielenie może również przybrać inne formy, w tym wydzielenie faktyczne”.

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH stwierdził: „(...) o wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ZCP) nie będzie wydzielona w sposób formalno-prawny, ale w sposób faktyczny, ponieważ możliwe będzie przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP. Ponadto, w związku z wniesieniem w drodze aportu do Spółki ww. wyodrębnionej części działalności w zakresie usług sprzątania nastąpi przejęcie przez Spółkę pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku sprzątacz/sprzątaczka. Przedmiot transakcji na dzień wniesienia go aportem do spółki osobowej będzie stanowił wyodrębnioną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie usług sprzątania, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami pozwalający na prowadzenie działalności w zakresie usług sprzątania, w tym pozwalając na realizację umów z kontrahentami na utrzymanie czystości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych. (...)”

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD wskazał, iż: „(...) Istotną jest okoliczność, że takie wydzielenie organizacyjne jest dokonane w sposób faktyczny, realny. Wydzielenie organizacyjne zakładu w Ch. zostało dokonane w sposób faktyczny, poprzez przyporządkowanie wyłącznie do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy składników materialnych – zbywanych aktywów ruchomych (maszyn, urządzeń, zapasów asortymentu, komponentów produkcyjnych) oraz zobowiązań (praw i zobowiązań wynikających z umów e stronami trzecimi tj. umów handlowych zawartych z dostawcami komponentów produkcyjnych, z dostawcami mediów, umowy najmu placu wraz z budynkiem oraz praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami (...).”

W związku z powyższym, ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na określeniu roli składników materialnych i niematerialnych w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią one odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Jako czynniki świadczące o wyodrębnieniu organizacyjnym można wymienić spójną wewnętrzną organizację, realizowane zadania, funkcjonalność przypisanych stanowisk pracy.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać również odmienna lokalizacja ZCP od pozostałej części przedsiębiorstwa co ma miejsce w omawianym przypadku (nie jest to jednak kryterium kluczowe). Okoliczność ta niejako automatycznie zakłada, że poszczególne części przedsiębiorstwa cechują się określoną dozą wyodrębnienia pod względem organizacyjnym, w szczególności, gdy położone w różnych lokalizacjach części biznesu mają inny profil działalności. Co istotne, od formalnego wyodrębnienia bardziej istotne jest wyodrębnienie w sensie faktycznym. Innymi słowy, brak aktów wewnątrzkorporacyjnych dotyczących specyficznie wyodrębnienia organizacyjnego nie powinien skutkować uznaniem, że dany zespół składników majątku nie stanowi ZCP, o ile jest on faktycznie wyodrębniony pod tym względem w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa.

Działalność … posiada natomiast:

a.wewnętrzną, hierarchiczną strukturę organizacyjną,

b.wyodrębniony zespół kierowniczy (dedykowany do omawianej działalności),

c.dedykowany i specjalistyczny personel, przypisany wyłącznie do omawianej działalności (w tym kelnerów, kucharzy, recepcjonistki, pokojówki, itp.).

Co istotne, pracownicy w swojej działalności operacyjnej wykorzystują aktywa przypisane do tego konkretnego rodzaju działalności. Przypisanie pracowników oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wraz ze zobowiązaniami) do omawianej działalności jest odzwierciedlone biorąc pod uwagę również odrębne lokalizacje poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę, jak również ich brak zbieżności (nie są to działalności ze sobą powiązane).

Kluczowym elementem planowanej transakcji jest również transfer pracowników i współpracowników Spółki, którzy wykonują czynności związane omawianą działalności i dzięki którym możliwe będzie dalsze prowadzenie tej działalności przez nowo powstałą Spółkę.

W opinii Spółki, Działalność … spełnia zatem przesłankę wyodrębnienia pod względem organizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

c) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza w praktyce sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów ZCP wyodrębnionego w ramach danego przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału podatnika (tzw. zakład samobilansujący się) – nie jest to jednak warunek konieczny dla zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako ZCP.

W praktyce interpretacyjnej podkreśla się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

a.z 4 grudnia 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.643.2019.1.MO,

b.z 15 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.389.2019.1.BS,

c.z 1 października 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.3.AR,

d.z 2 lipca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.152.2019.4.MM,

e.z 22 marca 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.15.2021.2.MK,

f.z 16 sierpnia 2021 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.327.2021.2.MŻ,

g.z 9 grudnia 2021 r., znak: 0112-KDIL2-2.4011.803.2021.2.KP.

Należy podkreślić, że wyodrębnienie finansowe ZCP w istniejących strukturach jednostki przekazującej musi być procesem ciągłym – tzn. nie wystarczy udowodnić tylko jednorazowego wyodrębnienia, ale należy uzasadnić, że w dowolnym momencie (okresu przed transakcją) jednostka przekazująca identyfikowała i śledziła finanse ZCP odrębnie od finansów swoich innych przedsięwzięć/jednostek. Jednakże, w przypadku możliwości wyodrębnienia powyższych elementów w sposób dorozumiany, nie powodujący przy tym nadmiernych wątpliwości, możliwe jest uznanie, że warunki te zostały spełnione.

Musi więc istnieć wyraźna granica między finansami dotyczącymi majątku analizowanej działalności, a finansami dotyczącymi pozostałej działalności, aby można mówić o wyodrębnieniu finansowym.

Z omawianym zdarzeniu przyszłym Spółka w odniesieniu do Działalności …:

a.jest w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa,

b.jest w stanie wyodrębnić przychody i koszty bezpośrednie i pośrednie,

c.posiada dedykowane plany finansowe i budżety,

d.sporządza oddzielny rachunek zysków i strat na cele zarządcze.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez niego ewidencja finansowo-księgowa dla potrzeb rachunkowości zarządczej jest na tyle szczegółowa, że pozwala na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów (m.in. należności i zobowiązań) związanych z omawianym obszarem prowadzonego biznesu. Przykładowo dla potrzeb analitycznych, zarządczych oraz przygotowywanych rocznych planów finansowych (budżetów), Spółka jest w stanie zaprezentować posiadane dane finansowe w podziale na główne obszary jego działalności, tj. m.in. Działalność ….

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że dla wydzielanej działalności na moment składania niniejszego wniosku nie jest prowadzony oddzielny rachunek bankowy oraz bilans. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, zgodnie z którym przekazanie środków pieniężnych w ramach transakcji ZCP nie jest konieczne. NSA uznał w przedstawionym wyroku w podobnym przypadku, że: „Należy zatem się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wskazane we wniosku wyodrębnienie finansowe jest wystarczające w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych.”.

Jakkolwiek ZCP nie musi samodzielnie sporządzać bilansu czy też posiadać samodzielnego rachunku bankowego, przedsiębiorca powinien być jednak w stanie w oparciu o prowadzoną ewidencję sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciedlające sytuację majątkową prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych w celu uznania ich za ZCP– co ma miejsce w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

W opinii Spółki, Działalność … spełnia przesłankę wyodrębnienia pod względem finansowym w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

d)Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej

Składniki majątkowe mające tworzyć ZCP powinny umożliwiać realizację określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, wyodrębnienie funkcjonalne, powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu majątku (oraz zobowiązań) mającego stanowić ZCP do realizacji określonych zadań/funkcji gospodarczych. Zatem, ZCP powinien obejmować elementy niezbędne do dalszego samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW oraz powoływana już interpretacja DKIS z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF).

W ocenie Spółki o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy m.in. przypisanie do niego odpowiednich zasobów, przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Działalność … posiada określone i przyporządkowane funkcje oraz stanowi odrębną działalność w stosunku do pozostałej działalności Spółki. Ponadto, dzięki zasobom ludzkim będącym istotnym składnikiem dla prowadzenia działalności w omawianym obszarze, składnikom majątkowym wykorzystywanym przez dedykowane zasoby ludzkie (w tym nieruchomościom stanowiącym kluczowe aktywa, tj. Hotel i S.) i przejmowanej strukturze organizacyjno-finansowej zapewniona jest możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami.

Podsumowując, w ocenie Spółki potwierdzonej także stanowiskami organów podatkowych w przypadku Działalności … spełniony będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej, o którym mówią art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zawierające definicję ZCP.

Jednocześnie okoliczność, że pewne prawa i obowiązki mogą nie zostać bezpośrednio przeniesione na Spółkę przejmującą z uwagi na to, że przykładowo w przypadku aportu nie dochodzi do generalnej sukcesji praw i obowiązków związanych przykładowo z zezwoleniami na sprzedaż alkoholu nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Działalności … jako ZCP. Wynika to bowiem z obiektywnych okoliczności, na które bądź to nie mają wpływu ani Spółka ani Spółka przejmująca (przykładowo zezwolenia) bądź to nie są one kluczowe dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, dla której jest przeznaczony przedmiotowy dział Spółki.

Ponadto, rozważane przez Spółkę i Spółkę przejmująca rozwiązanie związane zarówno ze specyficznymi wymaganiami przepisów w zakresie VAT odnośnie zakończenia fiskalizacji, jak i wymaganiami biznesowymi w obszarze kas rejestrujących (polegające na z jednej strony przeniesieniu kas rejestrujących do Spółki przejmującej kilka dni po dacie aportu, z drugiej zaś strony obejmujące nabycie przez Spółkę przejmującą dodatkowych kas fiskalnych od podmiotów trzecich przed datą aportu – dla zapewnienia kontynuacji Działalności …), nie powinno wpływać na postrzeganie transakcji jako ZCP. Proces ten realizowany jest w taki sposób właśnie w celu umożliwienia kontynuacji Działalności … w Spółce przejmowanej od dnia transferu (m.in. aby uniknąć ewentualnego przestoju tej działalności spowodowanego brakiem kas rejestrujących) i wynika ze specyfiki obowiązujących przepisów, które realnie uniemożliwiają przeprowadzenie go w inny efektywny sposób.

Dlatego też, w świetle powyższego Spółka jest zdania, że Działalność …. wyposażona jest we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy i będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zauważyć należy, iż ustawodawca wskazując w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, że jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia ZCP nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając jednak zakres przedmiotowy ustawy o VAT, zdaniem Spółki pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Spółka zamierza dokonać przeniesienia Działalności … w ramach aportu. W ocenie Spółki – jeżeli stanowisko wyrażone w pytaniu oznaczonym nr 1 będzie prawidłowe, wówczas przeniesienie Działalności … jako zbycie ZCP nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Spółki zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, planowana transakcja nie powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT.

W zakresie pytania nr 3

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT: „W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.”

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”

Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Mając na uwadze argumenty przytoczone w zakresie pytania 1 i 3, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że przeniesienie Działalności … będzie stanowiła transakcję zbycia ZCP, a w konsekwencji Spółka w oparciu o wskazany art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego VAT związanego z tą działalnością. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, może potencjalnie powstać jedynie po stronie Spółki przejmującej jako nabywcy ZCP, w sytuacji, gdyby nabywany zespół składników nie był przez nią w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że 29 kwietnia 2022 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opublikowany w Dz. U. z 2022 r., poz. 931 i posiada już zmiany.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

M. sp. z o. o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.