Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.68.2023.2.JG

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 marca 2023 r. (wpływ 8 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku na terytorium Polski. Nie prowadzi Pan obecnie ani nie prowadził od drugiej połowy lat 90-tych działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie. W pierwszej połowie lat 90-tych przez krótki czas prowadził Pan jedynie niewielką działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami odzieżowymi jako wspólnik dwuosobowej spółki cywilnej. Podstawowym źródłem Pana przychodów w tamtym czasie była jednak umowa o pracę. Również obecnie jedynym źródłem Pana utrzymania jest praca etatowa. Nigdy nie był, ani nie jest Pan na dzień składania wniosku zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT.

W przyszłości nie zamierza Pan prowadzić działalności gospodarczej deweloperskiej, w zakresie zarządzania czy handlu nieruchomościami.

21 maja 1998 roku nabył Pan od członków rodziny na podstawie umowy darowizny sporządzonej przez notariusza i wpisanej do Repertorium A prawo własności nieruchomości gruntowej (część wydzielonego gospodarstwa rolnego) położonej w miejscowości (…). Wymienionym aktem darowizny nabył Pan własność niezabudowanych działek gruntu nr 1 i nr 2 (grunty rolne) oraz udział wynoszący 3/8 części niezabudowanej działki nr 3 (grunty leśne) - wszystkie działki położone w (…).

Współcześnie dokonana darowizna wymienionych działek na Pana rzecz była aktem honorowym najbliższej rodziny wobec Pana dziadka i babci, którzy po ich jednoczesnym tragicznym odejściu podczas okupacji w 1941 roku - wychowali czwórkę kilkuletnich osieroconych dzieci, tj. Pana ojca i trójkę jego rodzeństwa. Najbliższa rodzina wychowująca osierocone dzieci weszła w posiadanie przedmiotowych Działek będących gospodarstwem rolnym. Działki pod koniec lat 90-tych ubiegłego wieku zostały jednak przez rodzinę przekazane ponownie w formie darowizny bezpośrednio osieroconym dzieciom, już dorosłym lub ich następcom - dzieciom. W taki sposób stał się Pan właścicielem wymienionych Działek.

Działki na dzień nabycia przez Pana w 1998 roku, stanowiły niezabudowane grunty rolne i leśne i były częścią gospodarstwa rolnego:

1.Udział wynoszący 3/8 części niezabudowanej działki nr 3 stanowiącej grunt leśny - powierzchnia działki uległa zmniejszeniu w wyniku decyzji wywłaszczeniowej Wojewody (…) o ustaleniu odszkodowania za udział 3/8 części w prawie współwłasności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 3/1, położonej w gminie (…), objętej decyzją Wojewody (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (…). Wynikiem wywłaszczenia był podział działki nr 3 na 2 działki: nr 3/1 i nr 3/2. Udział 3/8 części w niezabudowanej działce nr 3/1 - w wyniku wywłaszczenia nie jest już Pana własnością. Udział 3/8 części w niezabudowanej działce nr 3/2 - jest po wydaniu decyzji wywłaszczeniowej w dalszym ciągu Pana własnością. Działka nr 3/2 na dzień złożenia wniosku jest terenem leśnym, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

2.Działka nr 2 w dacie darowizny pozostawała gruntem rolnym. W sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zmieniła przeznaczenie i może być obecnie terenem obiektów produkcyjnych, składów i magazynów lub zabudowy usługowej.

3.Działka nr 1 w dacie darowizny pozostawała gruntem rolnym. W związku z ewentualnym przyszłym zamiarem sprzedaży i/ lub darowizny działki na rzecz najbliższych członków rodziny oraz brakiem dla niej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, brakiem niezbędnej drogi dojazdowej do działki o ustawowej szerokości dla wydania pozwolenia na budowę – postanowił Pan wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości gruntowej o numerze 1. Wcześniej, tj. 27 listopada 2019 r. - uzyskał Pan niezbędne dla wydania decyzji o warunkach zabudowy - notarialne oświadczenie dwóch właścicieli sąsiednich nieruchomości gruntowych o ustanowieniu służebności gruntowej polegającej na prawie przejazdu i przechodu wraz z możliwością poprowadzenia infrastruktury technicznej. Ustanowienie wymienionych służebności było warunkiem koniecznym warunkującym wydanie pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej działki, a następnie możliwości uzyskania pozwolenia na budowę a co za tym idzie wykorzystania działki w sposób ustalony w studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego - czyli budownictwa jednorodzinnego. Wyodrębniona w 1998 r., tj. w dacie darowizny Działki, droga dojazdowa do nieruchomości jest za wąska i nie pozwala wg obecnie obowiązujących przepisów na jej wykorzystanie zgodnie z obowiązującym studium zagospodarowania. Wójt Gminy decyzją o warunkach zabudowy z 24 czerwca 2020 r. ustalił warunki zabudowy dla działki nr 1, tj. inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Wójt Gminy decyzją z 5 października 2020 r. zatwierdził podział nieruchomości polegający na wydzieleniu niżej wymienionych sześciu działek: nr 1/1 (działka przeznaczona pod drogę wewnętrzną), nr 1/2, nr 1/3, nr 1/4, nr 1/5, nr 1/6, nr 1/7.

Dla nowo utworzonych poszczególnych działek, powstałych po podziale działki nr 1, nie występował Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie wniosku

Otrzymane w darowiźnie działki nr: 2, 1 (zarówno przed jak i po podziale na działki nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7) oraz udział w działce nr 3/2 od momentu ich nabycia w drodze darowizny do momentu ich przyszłej sprzedaży i/lub darowizny były, są obecnie i będą wykorzystywane wyłącznie do celów prywatnych rekreacyjnych Pana rodziny. W tym celu dokonywał Pan, dokonuje jak też będzie dokonywał w przyszłości do momentu sprzedaży i/lub darowizny jedynie zabiegów porządkowych, pielęgnacyjnych i czyszczących polegających na koszeniu trawy, usunięciu krzewów i drzewek samosiejek. Pozyskane w niewielkiej ilości drewno zagospodarowuje Pan wyłącznie w całości we własnym zakresie.

Nie prowadził Pan, nie prowadzi i nie będzie prowadził w przyszłości na wszystkich działkach żadnej działalności rolniczej ani też innej. Działki nigdy nie były, nie są obecnie i nie będą w przyszłości do momentu sprzedaży i/lub darowizny przedmiotem najmu, dzierżawy ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Przeznaczenie działki nr 3/2 jest leśne. W odniesieniu do tej działki nie istnieje decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nigdy nie występował Pan, nie będzie występował obecnie i w przyszłości do momentu sprzedaży i/lub darowizny o wydanie wymienionej decyzji.

Wszystkie wymienione działki nr: 2, 1 (zarówno przed jak i po podziale na działki nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7) oraz udział w działce nr 3/2 od momentu ich nabycia w drodze darowizny, obecnie i do momentu ich przyszłej sprzedaży i/lub darowizny nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze.

Nie zawarł Pan w przeszłości jak też obecnie do dnia dzisiejszego żadnej przedwstępnej umowy sprzedaży wymienionych działek z potencjalnymi nabywcami. W przyszłości, zwyczajowo, zapewne dojdzie do zawarcia takich umów przedwstępnych.

Przedmiotem takich umów przedwstępnych z potencjalnym/potencjalnymi nabywcami będzie przekazanie zadatku celem rezerwacji działki do sprzedaży i wyznaczenie terminu właściwej umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Nie udzielił Pan żadnych pełnomocnictw potencjalnemu nabywcy/potencjalnym nabywcom do działania w Pan imieniu. Nie udzieli Pan w przyszłości żadnych pełnomocnictw potencjalnemu nabywcy/potencjalnym nabywcom do działania w Pan imieniu.

Przed sprzedażą działek nie podejmował Pan i nie będzie podejmował w przyszłości żadnych aktywnych profesjonalnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykłe ogólnie przyjęte formy ogłoszenia w internecie i prasie, mające na celu dokonanie sprzedaży działek.

Nie podjął Pan i nie podejmie w przyszłości do czasu sprzedaży i/lub darowizny przedmiotowych działek żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości, tj. uzbrojenie działek w wyniku doprowadzenia sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, telekomunikacyjnej.

Decyzja o warunkach zabudowy dla działki nr 1 dotycząca inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną została wydana w celu jej podziału. Zgodnie z aktualną informacją otrzymaną w (...) Urzędu Gminy - celem wydania decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 1 było uzyskanie decyzji podziałowej.

Decyzja o warunkach zabudowy wydana dla działki nr 1 (przed jej podziałem) nie obowiązuje dla powstałych w wyniku jej podziału działek nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7. Przed wydaniem ewentualnego pozwolenia na budowę - wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego - dla każdej z nowopowstałych działek należy wystąpić do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie odrębnej zupełnie nowej decyzji o warunkach zabudowy.

Wystąpił Pan do Urzędu Gminy w (...) o potwierdzenie na piśmie uzyskanej odpowiedzi na opisane w tym punkcie zagadnienie.

Wcześniej dokonał Pan sprzedaży lokalu mieszkalnego, który zakupił w 1998 r. od dewelopera, celem zakupu lokalu było zaspokojenie Pana potrzeb mieszkaniowych. Od 1998 r., tj. od dnia nabycia do 2005 r., tj. do dnia sprzedaży mieszkał Pan w lokalu. Sprzedaży lokalu dokonał Pan w 2005 r. celem zakupu przy wsparciu kredytowym większego segmentu dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych większej pięcioosobowej rodziny. W ciągu swojego życia dokonał Pan sprzedaży jednej nieruchomości, tj. wymienionego wyżej lokalu mieszkalnego w roku 2005, z tytułu sprzedaży wymienionego lokalu mieszkalnego nie był Pan zobowiązany zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT i nie był Pan zobowiązany wykazać należnego podatku VAT od tej sprzedaży.

Pytania

1.Czy dokonując w przyszłości transakcji sprzedaży i/lub darowizny dla najbliższych członków rodziny przedmiotowych Działek: nr 2 oraz nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz udziału 3/8 we współwłasności Działki nr 3/2 wystąpi Pan jako prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy sprzedaż ta zrodzi skutki w zakresie konieczności opodatkowana ich sprzedaży podatkiem od towarów i usług(t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)?

2.Czy przyszła sprzedaż i/lub darowizna dla najbliższych członków rodziny, wymienionych Działek, będzie powodowała obowiązek naliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi konsekwencjami w postaci rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i złożenie plików JPK VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w opisanej przyszłej sytuacji, nie wystąpi Pan jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym nie będzie na Panu ciążył obowiązek naliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży na wolnym rynku i /lub darowizny dla najbliższych członków rodziny wymienionych Działek wraz ze wszystkimi obowiązkami natury formalnej w postaci rejestracji dla celów podatku VAT, złożenia plików JPK VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii, o czym stanowi art 2 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże należy zauważyć, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem podatnika te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co mogłoby skutkować uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub zbycie nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich przyszłych transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z uwagi na powyższe wskazał Pan, że :

1.Wymienione wyżej Działki stanowiące gospodarstwo rolne nabył Pan w drodze darowizny w 1998 roku od bliskich członków rodziny (nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej VAT), co znacząco odróżnia Pana sytuację od podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami. Długi czas posiadania przez Pana nieruchomości i fakt, że darowizna Działek miała miejsce na cele prywatne i był Pan jej właścicielem przez okres prawie 25 lat powoduje, że odpada możliwość uznania, że już w momencie nabycia Działek przyświecał Panu jakikolwiek cel gospodarczy. Wszedł Pan w posiadanie ziemi w drodze darowizny i było to nabycie jednorazowe, przyszła sprzedaż i/lub darowizna gruntu (nawet podzielonego na części) będzie mieć również charakter jednorazowy, zatem powinna być poza opodatkowaniem podatkiem VAT. Podział jednej z działek na mniejsze części celem uzyskania korzystniejszej oferty stanowi Pana zdaniem zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

2.Nigdy nie prowadził Pan i nie ma zamiaru w przyszłości prowadzić działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej, polegającej na handlu i zarządzaniu nieruchomościami.

3.Nigdy nie miał Pan i nie ma w przyszłości zamiaru wykorzystywania nieruchomości w celach zarobkowych, osobiście nie wykorzystywał Pan gruntów na cele rolnicze, korzystał z nieruchomości jedynie prywatnie - rekreacyjnie.

4.Działania zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy działki nr 1 i następnie jej podział na mniejsze działki wraz z wydzieleniem niezbędnej drogi wewnętrznej mieszczą się Pana zdaniem w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym.

5.Działki nigdy nie były przez Pana użytkowane, wynajmowane, użyczane. W przyszłości również nie będzie Pan udostępniał działek na rzecz osób trzecich na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów.

6.W zarządzaniu nieruchomością gruntową nie angażował Pan znaczących środków własnych, regulował jedynie należny Gminie podatek rolny i leśny oraz poniósł niewielkie koszty związane z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy i wydaniem decyzji podziałowej jednej z działek.

7.Uzyskane ze sprzedaży Działek środki zamierza Pan przeznaczyć na cele (potrzeby) osobiste - głównie mieszkaniowe swoje i swoich dzieci.

8.Nie angażował Pan i nie będzie w przyszłości angażował znacznych środków pieniężnych w celu zbycia nieruchomości.

9.Nie prowadził Pan i nie będzie w przyszłości prowadził znacznych działań marketingowych, nie nabył Pan nieruchomości w celu ich sprzedaży.

10.Nie dokonywał Pan i nie będzie dokonywał żadnych przyłączeń mediów ani nie wnioskował o przyłączenie mediów. Działki nie są uzbrojone obecnie w żadne media.

11.Wydzielił Pan wprawdzie ze swojej nieruchomości przy podziale działki nr 1 niezbędną drogę dojazdową, ale nie czynił żadnych inwestycji czy nakładów związanych z urządzeniem drogi (działka drogowa została wydzielona w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla pozostałych działek).

12.Nie dokonywał Pan i nie zamierza dokonywać żadnych innych nakładów na wymienione Działki.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, uważa Pan, że Pan ewentualne przyszłe transakcje sprzedaży i/lub darowizny Działek stanowić będą działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Pana zdaniem nie można uznać, że posiadając nieruchomość w postaci niezabudowanych działek otrzymanych w drodze darowizny w ramach zarządu majątkiem własnym, nie mógł Pan podejmować czynności zmierzających do zbycie tej nieruchomości po korzystniejszej cenie.

Wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy celem podziału Działki na mniejsze łącznie z wydzieleniem jednej działki na drogę dojazdową i ustanowienie służebności przejazdu i przechodu - w związku z trudnością w sprzedaży jednej dużej Działki bez dostępu do drogi publicznej - Pana zdaniem nie powoduje, że zbycie poszczególnych podzielonych Działek podlega opodatkowaniu VAT. Czynności te to zwykłe wykonywanie prawa własności. Okolicznościami przemawiającymi za tym, iż nie wykonuje Pan działalności gospodarczej, są m.in. takie elementy, jak: znaczny upływ czasu od nabycia nieruchomości w formie darowizny do jej zbycia w przyszłości, brak podejmowania w przyszłości działań marketingowych lub ich podejmowanie w nieznacznym zakresie czy też brak uzbrojenia terenu.

Przedstawiana w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 iC-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek jak również udziału w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, co istotne w niniejszej sprawie, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmował Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan od członków rodziny na podstawie umowy darowizny własności nieruchomości gruntowej, działki nr 1 i nr 2 oraz udział w części niezabudowanej działki nr 3. Działki na dzień nabycia stanowiły niezabudowane grunty rolne i leśne i były częścią gospodarstwa rolnego. Udział w działce nr 3 stanowiącej grunt leśny uległ zmniejszeniu w wyniku decyzji wywłaszczeniowej. Wynikiem wywłaszczenia był podział działki nr 3 na 2 działki: nr 3/1 i nr 3/2. Udział w niezabudowanej działce nr 3/2 jest po wydaniu decyzji wywłaszczeniowej Pana własnością. Działka nr 3/2 na dzień złożenia wniosku jest terenem leśnym, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 2 zmieniła przeznaczenie i może być obecnie terenem obiektów produkcyjnych, składów i magazynów lub zabudowy usługowej. Dla Działki nr 1 w celu dokonania jej podziału wystąpił Pan z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy dla działki nr 1 oraz zatwierdził podział nieruchomości na sześć działek: nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7. Decyzja o warunkach zabudowy wydana dla działki nr 1 (przed jej podziałem) nie obowiązuje dla powstałych w wyniku jej podziału działek. Przed wydaniem ewentualnego pozwolenia na budowę dla każdej z nowopowstałych działek należy wystąpić z wnioskiem o wydanie odrębnej decyzji o warunkach zabudowy. Otrzymane w darowiźnie działki od momentu ich nabycia w drodze darowizny do momentu ich przyszłej sprzedaży i/lub darowizny były, są obecnie i będą wykorzystywane wyłącznie do celów prywatnych. Nie prowadził Pan, nie prowadzi i nie będzie prowadził w przyszłości na wszystkich działkach żadnej działalności rolniczej ani też innej. Działki nigdy nie były, nie są obecnie i nie będą w przyszłości do momentu sprzedaży i/lub darowizny przedmiotem najmu, dzierżawy ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Nie zawarł Pan w przeszłości jak też obecnie do dnia dzisiejszego żadnej przedwstępnej umowy sprzedaży wymienionych działek z potencjalnymi nabywcami. Nie udzielił Pan żadnych pełnomocnictw potencjalnemu nabywcy/potencjalnym nabywcom do działania w Pan imieniu. Przed sprzedażą działek nie podejmował Pan i nie będzie podejmował profesjonalnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie podjął Pan i nie podejmie również w przyszłości działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości.

Pana wątpliwości na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczą kwestii, czy dokonując w przyszłości transakcji sprzedaży i/lub darowizny na rzecz członków rodziny Działek nr: 2, 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz udziału we współwłasności Działki nr 3/2 wystąpi Pan jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż i /lub darowizna Działek nr: 2, 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz udziału we współwłasności Działki nr 3/2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Pana za podatnika tego podatku. Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem taka Pana aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż i/lub darowizna wskazanych we wniosku Działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjął Pan aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie podjął Pan również żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Natomiast wystąpienie jedynie o warunki zabudowy dla Działki nr 1 i w konsekwencji jej podział, jako pojedyncza czynność, nie jest w myśl tez wynikających z wyroku TSUE C-180/10 i 181/10 wystarczająca do uznania, że w odniesieniu do sprzedaży wskazanych Działek zachowa się Pan jak handlowiec.

Zatem pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży i/lub darowizny wskazanych Działek, będzie Pan działał w charakterze podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji odpowiadając na Pana pytania stwierdzić należy, że dokonując w przyszłości transakcji sprzedaży i/lub darowizny na rzecz najbliższych członków rodziny Działek nr: 2, nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz udziału we współwłasności Działki nr 3/2 nie wystąpi Pan jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym w związku z dostawą/darowizną Działek nie będzie Pan zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku VAT jak również naliczenia i zapłaty tego podatku.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

.Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)