Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.98.2023.4.AD

Transakcja zwolniona z VAT poza naniesieniem, które jest obligatoryjnie opodatkowane.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek, dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa własności działki z zabudowaniami oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu (pięciu działek) z prawem własności zabudowań. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 19 maja 2023 r. (data wpływu 19 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) Sp. z o.o. (dalej: Zbywca)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) S.K.A. (dalej: Nabywca)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani są spółkami prawa handlowego oraz czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT. Pomiędzy Zainteresowanymi występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowani planują przeprowadzenie transakcji, w wyniku której dojdzie do odpłatnego przeniesienia części majątku Zbywcy – Zainteresowanego będącego strona postępowania – na rzecz Nabywcy – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Transakcja”). Przedmiotem Transakcji będzie:

- działka ewidencyjna nr (…) stanowiąca nieruchomość gruntową, dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: „Działka A”);

- działka ewidencyjna nr (…) stanowiąca część nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Działka B”);

- działka ewidencyjna nr (…) stanowiąca część nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Działka C”);

- działka ewidencyjna nr (…) stanowiąca część nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Działka D”);

- działka ewidencyjna nr (…)9 stanowiąca część nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Działka E”);

- działka ewidencyjna nr (…), stanowiąca część nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Działka F”).

Działka A

Działka A stanowi własność Zbywcy. Działka A ma powierzchnię (…) m².

Działka A wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami została nabyta przez Zbywcę w formie aportu wniesionego przez Pana S.R. i Pana R.J. działających jako wspólnicy spółki cywilnej na podstawie aktu notarialnego z 2016 r. stanowiącego umowę przeniesienia nieruchomości w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego. Aport stanowił czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Zbywca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Działka A objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) uchwalonym w 2021 r. przez Radę Miejską. Zgodnie z MPZP przeznaczeniem Działki A są:

- tereny dróg publicznych klasy zbiorczej „4KD-Z” oraz

- tereny usług „1U”.

Na Działce A usytuowany jest budynek gastronomiczny wraz z przybudówkami gospodarczymi (kotłownia oraz magazynek), które stanowią własność Zbywcy. Budynek został wzniesiony w latach 90 XX. wieku i początkowo jego przeznaczeniem była działalność handlowo-usługowa. Budynek został przebudowany w 2015 r., kiedy to zmieniono sposób jego użytkowania na aktualny (gastronomiczny). Po przebudowie, budynek został oddany do użytkowania w 2015 r.

Jednocześnie po nabyciu nieruchomości Zbywca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, które podnosiłyby wartość początkową budynku. Budynek był jedynie przedmiotem remontów.

W budynku znajdują się:

- okap przyścienny nawiewno-wyciągowy z oświetleniem i filtrami,

- okap wyciągowy prześcienny z filtrami i oświetleniem,

- klimatyzacja,

- chłodnia,

- system wentylacyjny,

które stanowią odrębne środki trwałe. Aktywa te mogą zostać zdemontowane i użyte w inny sposób lub w innej lokalizacji, jednak demontaż taki spowodowałby stratę w ich stanie technicznym oraz wartości użytkowej.

Ponadto na Działce A znajdują się:

- ogrodzenie,

- wiata śmietnikowa,

- kontener morski magazynowy oraz

- dwa podziemne zbiorniki asenizacyjne.

Od 2016 r. Działka A jest przedmiotem najmu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności cateringowej. Najemcą budynku jest Nabywca.

Działka B

Działka B znajduje się w użytkowaniu wieczystym Zbywcy. Działka B ma powierzchnię (…) m².

Prawo użytkowania wieczystego Działki B zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z 2018 r. Nabycie prawa użytkowania wieczystego stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Działka B jest objęta MPZP zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z 2017 r. Zgodnie z MPZP Działka B położona jest na w obszarze obiektów produkcyjnych i magazynów – Specjalna Strefa Ekonomiczna (oznaczona symbolem „P”), dla których ustala się:

- przeznaczenie podstawowe: produkcja, magazyny wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi związanymi funkcjonalnie z przeznaczeniem podstawowym:

- przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona, obiekty małej architektury;

- przeznaczenie dopuszczalne: usługi, drogi wewnętrzne.

Na działce znajdują się naniesienia w postaci:

- namiotu stalowego o konstrukcji lekkiej, który nie jest połączony w sposób trwały z gruntem,

- placu utwardzonego betonem,

- ogrodzenia.

Działka B nie jest obecnie przedmiotem żadnej umowy najmu. Niemniej jednak w przeszłości namiot stalowy i plac betonowy były przedmiotem najmu w celu prowadzenia zakładu obróbki metalu (umowa najmu od 2019 r. do 2020 r.).

Działka C

Działka C znajduje się w użytkowaniu wieczystym Zbywcy. Działka C ma powierzchnię (…) m².

Prawo użytkowania wieczystego Działki C (przed podziałem jako użytkowanie wieczyste działki nr (…)) zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z 2018 r. Nabycie prawa użytkowania wieczystego stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Działka C powstała z podziału działki nr (…). Działka C jest objęta MPZP zatwierdzonym uchwałą w 2017 r. Zgodnie z MPZP przestrzennego Działka D (winno być: Działka C) położona jest na w obszarze obiektów produkcyjnych i magazynów – Specjalna Strefa Ekonomiczna (oznaczona symbolem „P”), dla których ustala się:

- przeznaczenie podstawowe: produkcja, magazyny wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi związanymi funkcjonalnie z przeznaczeniem podstawowym:

- przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona, obiekty małej architektury;

- przeznaczenie dopuszczalne: usługi, drogi wewnętrzne.

Działka C posiada naniesienie w postaci budynku warsztatowego o powierzchni zabudowy (…) m² (powierzchnia użytkowa (…) m²), na który składa się hala warsztatowa oraz część biurowo-socjalna. Budynek jest jednokondygnacyjny i niepodpiwniczony. Ponadto, budynek jest wyposażony w instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną i centralnego ogrzewania i klimatyzator. Zbywca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budynku usytuowanego na Działce C, które podnosiłyby jego wartość początkową.

Na Działce C znajdują się również następujące obiekty:

- chodniki, podjazdy i parkingi utwardzone kostką betonową,

- fundament pod halę namiotową,

- stacja transformatorowa,

- ogrodzenie z siatki stalowej i paneli blaszanych,

- oświetlenie.

W przeszłości Działka C była przedmiotem najmu z przeznaczeniem na prowadzenie warsztatu samochodowego (umowa najmu od 2019 r. do 2022 r.). Aktualnie Zbywca nie ma zawartej umowy najmu, której przedmiotem byłaby Działka C.

Działka D

Działka D znajduje się w użytkowaniu wieczystym Zbywcy. Działka D ma powierzchnię (…) m².

Prawo użytkowania wieczystego Działki D (przed podziałem jako użytkowanie wieczyste działki nr (…)) zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z 2018 r. Nabycie prawa użytkowania wieczystego stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Działka D powstała z podziału działki nr (…). Działka D jest objęta MPZP zatwierdzonym w 2017 r. Zgodnie z MPZP działka D położona jest na w obszarze obiektów produkcyjnych i magazynów – Specjalna Strefa Ekonomiczna (oznaczona symbolem „P”), dla których ustala się:

- przeznaczenie podstawowe: produkcja, magazyny wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi związanymi funkcjonalnie z przeznaczeniem podstawowym:

- przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona, obiekty małej architektury;

- przeznaczenie dopuszczalne: usługi, drogi wewnętrzne.

Działka D posiada naniesienie w postaci budynku hali do przygotowywania posiłków gotowych z częścią biurową o łącznej powierzchni użytkowej (…) m². Budynek jest jednokondygnacyjny w części hali i trzykondygnacyjny w części biurowej, podpiwniczony i wolnostojący. Budynek wyposażony jest w instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną i centralnego ogrzewania. Ponadto w budynku znajdują się:

- telewizja przemysłowa,

- dźwigi towarowe,

- chłodnia,

- system wentylacyjny,

które stanowią odrębne środki trwałe. Aktywa te mogą zostać zdemontowane i użyte w inny sposób lub w innej lokalizacji, jednak demontaż taki spowodowałby stratę w ich stanie technicznym oraz wartości użytkowej.

Pierwotnie wartość początkowa budynku zlokalizowanego na Działce D wynosiła (…) zł. W wyniku inwestycji Zbywca poniósł wydatki na przebudowę i rozbudowę budynku o łącznej wartości (…) zł, przy czym zakończenie ostatniego etapu prac o wartości (…) zł potwierdzają zaświadczenia z 2021 r. uprawniające do użytkowania budynku w części, która uległa rozbudowie i przebudowie.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków na rozbudowę i przebudowę budynku posadowionego na Działce D.

Na Działce D znajdują się również następujące obiekty:

- chodniki,

- podjazdy i parkingi utwardzone kostką betonową,

- ogrodzenie z siatki stalowej,

- oświetlenie.

Od 2019 r. budynek usytuowany na Działce D jest przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy Zbywcą a Nabywcą z przeznaczeniem na prowadzenie przez Nabywcę zakładu produkcji dań gotowych (cateringu).

Działki E i F

Działki E i F znajdują się w użytkowaniu wieczystym Zbywcy. Działki mają łącznie powierzchnię (…) m² (Działka E ma powierzchnię (…) m², a Działka F (…) m²).

Prawo użytkowania wieczystego Działek E i F (przed podziałem jako użytkowanie wieczyste działki nr (…)) zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie aktu notarialnego z 2021 r. Nabycie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Zbywca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Działki E i F powstały z podziału działki nr (…). Działki są objęte MPZP uchwalonym w 2017 r. Zgodnie z MPZP przeznaczeniem obu działek jest teren obiektów produkcyjnych i magazynów – Specjalna Strefa Ekonomiczna (P).

Na Działkach E i F znajduje się droga utwardzona kostką brukową. Droga została przyjęta do użytkowania w 2019 r. i jest wykorzystywana przez Zbywcę na zapewnienie dojazdu do budynku znajdującego się na Działce D, będącego przedmiotem najmu na rzecz Nabywcy. Przed nabyciem użytkowania wieczystego Działek E i F przez Zbywcę, były one wykorzystywane przez poprzedni podmiot jako tereny zielone.

Pozostałe informacje

Poza wymienionymi powyżej aktywami (Działki A, B, C, D, E i F) na Nabywcę nie przejdą inne aktywa (materialne, niematerialne), należności czy zobowiązania. W szczególności, w związku z przeprowadzeniem Transakcji, Nabywca:

- nie przejmie pracowników ani zakładu pracy Zbywcy,

- nie będzie kontynuowała umów dotyczących nieruchomości zawartych przez Zbywcę,

- nie przejmie żadnych zobowiązań,

- nie nabędzie wierzytelności przysługujących Zbywcy względem innych podmiotów, ani żadnych środków pieniężnych Zbywcy (czy to w formie gotówki, czy też znajdujących się na rachunkach bankowych),

- nie nabędzie zapasów, materiałów, wyrobów czy towarów należących do Zbywcy,

- nie uzyska od Zbywcy żadnego know-how, ani tajemnic przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę,

- nie przejmie nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,

- nie przejmie majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych.

W szczególności Zainteresowani wskazują, że na Nabywcę nie przejdą umowy najmu związane z nieruchomościami, gdyż: (i) umowy najmu zawarte z podmiotami innymi niż Nabywca zostały już rozwiązane, a (ii) w przypadku umów najmu zawartych z Nabywcą (Działki A i D) dojdzie do konfuzji praw wynikających z tych umów, co będzie skutkowało ich wygaśnięciem (tj. nastąpi zejście praw i obowiązków z umów najmu w jednym podmiocie – Nabywcy, która stanie się wierzycielem i dłużnikiem).

Zamiarem Nabywcy jest, aby przejęte w ramach Transakcji nieruchomości były wykorzystywane przez nią w ramach własnej działalności gospodarczej o charakterze cateringowym, zasadniczo do produkcji dań gotowych (tzw. pudełek).

W uzupełnieniu wskazali Państwo m.in., że:

Aktywa będące przedmiotem Transakcji (tj. Działka A, B, C, D, E i F wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami) zostaną przeniesione za odpłatnością na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Zbywcą a Nabywcą,

Naniesienia w postaci budynku warsztatowego usytuowanego na Działce C oraz Budynku usytuowanego na Działce D spełniają definicję budynku w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny  w zw. z art. 235 Kodeksu cywilnego.

Żadne z naniesień nie stanowi części składowych budynków.

Naniesienia w postaci budynku warsztatowego usytuowanego na Działce C oraz Budynku usytuowanego na Działce D, jak również usytuowany na Działce A budynek gastronomiczny z przybudówkami gospodarczymi (kotłownia oraz magazynek) spełniający definicję budynku – stanowią budynki w rozumienia prawa budowlanego. Pozostałe naniesienia stanowią infrastrukturę towarzyszącą dla tych budynków.

Zaznaczamy, że przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominęliśmy tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia, a odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

Pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych po przeformułowaniu

W przypadku braku wyboru przez strony Transakcji opcji opodatkowania dostaw zwolnionych z podatku od towarów i usług w ramach Transakcji, czy Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości?

Państwa przeformułowane stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przypadku braku wyboru przez strony Transakcji opcji opodatkowania dostaw zwolnionych z podatku od towarów i usług w ramach Transakcji, Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy do sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienia z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) tiret drugi ww. ustawy).

Sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnorpawnych). Należny podatek obliczany jest od wartości rynkowej nieruchomości (co do zasady, jest to cena określona w umowie sprzedaży – art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnorpawnych).

Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od sprzedaży nieruchomości ciąży na nabywcy (art. 4 pkt 1 ww. ustawy).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wg doktryny prawa cywilnego:

“Zgodnie z art. 235 § 2 KC odrębna własność budynków i innych urządzeń przysługująca wieczystemu użytkownikowi jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, jako prawem głównym. Potwierdza to również art. 24 ust. 1¹ KWU, zgodnie z którym dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste oraz dla znajdującego się na tym gruncie budynku lub innego urządzenia, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, prowadzi się wspólną księgę wieczystą. W konsekwencji prawo własności budynku i urządzeń dzieli los prawny prawa użytkowania wieczystego, co przejawia się w kilku płaszczyznach. (…) Prawo własności budynków i urządzeń nie może być w ogóle przedmiotem samodzielnego obrotu. Z drugiej strony, przeniesienie użytkowania wieczystego może nastąpić tylko wraz z prawem odrębnej własności budynków i urządzeń” – tak E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2021.

Jednocześnie zauważyli Państwo, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, które są trwale związane gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Dotyczy to działek gruntu, które są zarówno przedmiotem własności podatnika, jak i prawa użytkowania wieczystego. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego:

„Skoro zbycie użytkowania wieczystego gruntu traktuje się jak zbycie samego gruntu  (tj. dostawę towaru), to w przypadku zbycia wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami zastosowanie ma art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Oznacza to, że stawka na zbycie użytkowania wieczystego jest analogiczna do stawki dla budynku. Za podstawę opodatkowania w przypadku dostawy użytkowania wieczystego gruntu (w tym także na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w związku z bezprzetargową sprzedażą użytkowanego wieczyście gruntu), w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, należy uznać całość wynagrodzenia należnego (wszystko, co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat” – tak J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 29(a).

W konsekwencji, w Państwa ocenie, w przypadku dostaw zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli strony Transakcji nie wybiorą dla nich opcji opodatkowania, na Nabywcy będzie ciążył obowiązek zapłaty pdoatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości rynkowej poszczególnych nieruchomości.

Powyżej przywołaliśmy tylko tę część Państwa stanowiska, która została zawarta w uzupełnieniu wniosku i odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę, urządzenie), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe, i inne podobne wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) oraz lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. To oznacza, że jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży są inne rzeczy i prawa niż wymienione w art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze i drugie, to mimo korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług są one zgodnie z ww. przepisem wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast przy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy sprzedaży w części dotyczącej m.in. nieruchomości (gruntowych czy budynkowych) oraz prawa wieczystego użytkowania – umowa w tej części będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie będzie z niego wyłączona (art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu wniosku wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Nabywca (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nabędzie od Zbywcy (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) prawo własności Działki A wraz z zabudowaniami oraz prawo użytkowania wieczystego Działki B, C, D, E, F wraz z prawem własności do znajdujących się na nich zabudowań, którymi są budynki, budowle i urządzenia budowlane (infrastruktura).

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Państwa dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-2.4012.186.2023.3.SR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

- sprzedaż Działek A, B, C, D, E i F będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- dostawa budynku wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami oraz naniesień (urządzeń budowlanych) zlokalizowanych na Działce A będzie stanowić czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy z prawem wyboru opcji opodatkowania dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy;

- dostawa budowli w postaci placu utwardzonego betonem wraz z ogrodzeniem stanowiącym urządzenie budowlane, zlokalizowanych na Działce B będzie stanowić czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wyboru opcji opodatkowania dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i 11 ww. ustawy, a dostawa namiotu stalowego o konstrukcji lekkiej i niepołączonego trwale z gruntem będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;

- dostawa budynku oraz naniesień (urządzeń budowlanych) zlokalizowanych na Działce C będzie stanowić czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wyboru opcji opodatkowania dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i 11 ww. ustawy;

- dostawa budynku wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami oraz naniesień (urządzeń budowlanych) zlokalizowanych na Działce D będzie stanowić czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy z prawem wyboru opcji opodatkowania dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy;

- dostawa drogi położonej na Działkach E i F będzie stanowić czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy z prawem wyboru opcji opodatkowania dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

Państwa zdaniem, w przypadku dostaw zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli strony Transakcji nie wybiorą dla nich opcji opodatkowania, na Nabywcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podoatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości rynkowej poszczególnych nieruchomości.

Z takim stanowiskiem należy się zgodzić. Istotnie, jeżeli nie zrezygnują Państwo ze zwolnienia w podatku od towarów i usług (do której to rezygnacji mają Państwo prawo), to umowa sprzedaży w części dotyczącej nieruchomości będzie – jak słusznie Państwo wskazali – opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% wartości rynkowej nieruchomości.

Zgodnie z treścią cytowanego już art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży są inne prawa majątkowe lub rzeczy (rzeczy ruchome), które nie są wprost wymienione w tym przepisie, to mimo tego, że czynność sprzedaży tych przedmiotów (np. rzeczy ruchomych) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, to będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest  m.in. prawo użytkowania wieczystego i sprzedaż tego prawa podlega podatkowi od towarów i usług, ale z zapłaty tego podatku jest zwolniona, to sprzedaż tego prawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taka sama zasada ma zastosowanie do sprzedaży nieruchomości, a zatem i do sprzedaży budynków posadowionych na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu, bowiem zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 46 w powiązaniu z art. 235) stanowią one nieruchomość.

W celu zatem dokonania oceny, czy opisana we wniosku transakcja podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo budowlane dokonać rozróżnienia każdego składnika majątku będącego przedmiotem umowy sprzedaży i odpowiednio zakwalifikować go jako nieruchomość albo ruchomość.

W związku z przytoczonymi wcześniej przepisami oraz w oparciu o treść wniosku, należy stwierdzić, że przedmiotem omawianej transakcji sprzedaży, oprócz prawa własności działki z zabudowaniami, prawa użytkowania wieczystego gruntu (pięciu działek) oraz posadowionych na nim budynków (stanowiących nieruchomość w świetle Kodeksu cywilnego) są również posadowione na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu inne rzeczy, tj. naniesienia, które nie spełniają definicji nieruchomości ani jej części składowej. W treści wniosku wskazano bowiem, że wszystkie wymienione we wniosku naniesienia nie wskazane wprost jako budynki, stanowią infrastrukturę towarzyszącą dla tych budynków.

Skoro naniesienia posadowione na gruncie w wieczystym użytkowaniu, w myśl przywołanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego, nie będą stanowić części składowej nieruchomości tj. wskazanych we wniosku Budynków, to jako, że są posadowione na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu nie spełniają w ujęciu cywilistycznym definicji nieruchomości i tym samym dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, naniesienia te winny być traktowane jako rzeczy ruchome.

A zatem, w części w jakiej omawiana transakcja (tj. sprzedaż prawa własności Działki A wraz z zabudowaniami oraz prawo użytkowania wieczystego Działki B, C, D, E, F wraz budynkami znajdującymi się na tych gruntach) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – tj. w części w jakiej nie skorzystają Państwo z prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług – to zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w tej części – umowa sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W takim przypadku opisana transakcja sprzedaży będzie – w ww. zakresie – podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadach określonych w wyżej cytowanych przepisach. Podatnikiem tego podatku będzie Nabywca, a stawka tego podatku wyniesie 2%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – znak: 0111-KDIB3-2.4012.186.2023.3.SR.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.