Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2023.2.JF

Dopiero w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych uprzednio w wyniku połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej zgodnie z 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, przyjmujące, że w przypadku uznania, że Wnioskodawca osiąga z tytułu planowanego Przejęcia przychód opodatkowany podatkiem CIT w Polsce, Wnioskodawca ten może w związku z tym rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów w Spółce Przejmowanej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na skutek połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą,
czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 czerwca 2023 r. (wpływ do Organu 7 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca A. GmbH („Wnioskodawca”) jest austriacką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydentem podatkowym Austrii, który nie posiada w Polsce siedziby, zarządu ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Spółka ta jest jednocześnie jedynym i 100% wspólnikiem austriackiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. GmbH („Spółka Przejmowana”), będącej rezydentem podatkowym Austrii. Spółka Przejmowana prowadzi działalność jako centrala regionu Europy Środkowo-Wschodniej w zakresie (...). Na majątek Spółki Przejmowanej składa się głównie jej oddział w Polsce („Polski Oddział”) oraz udziały w polskiej spółce kapitałowej C. sp. z o.o. („Spółka Przejmująca”), oraz regionalna siedziba w Austrii („Austriacki Oddział”) wraz z udziałami w spółkach: (...). Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż 50% wartości aktywów zarówno Spółki Przejmowanej jak i Wnioskodawcy (bezpośrednio lub pośrednio) – Spółka Przejmowana nie posiada nieruchomości w Polsce – taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia planowanego połączenia, jak również był i będzie aktualny w okresie 365 dni poprzedzających dzień połączenia.

Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich przychodów w Polsce oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT. Aktualnie nie posiada istotnych aktywów ani nie prowadzi działalności operacyjnej.

Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki Przejmowanej poprzez pierwotne objęcie udziałów, a dokładnie jednego udziału o wartości (...) EUR. W (...) r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie z D. sp. z o.o. (KRS (...)), której wspólnikiem również był Wnioskodawca. Na skutek połączenia Spółka Przejmowana utworzyła jeden dodatkowy udział o wartości (...) EUR, który objął Wnioskodawca, w miejsce unicestwianych udziałów w D. sp. z o.o.

Dodatkowo Spółka Przejmowana była uczestnikiem innych restrukturyzacji, lecz nie dotyczyły one aktywów i działalności wykonywanej przez spółkę w Polsce. Dokładnie, w (…) r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie węgierskiej spółki E. i kontynuowała jej działalność za pośrednictwem węgierskiego oddziału.

W 2018 i 2019 r. w stosunku do Spółki Przejmowanej przeprowadzono pięć podziałów. Spółka Przejmowana posiadała oddziały w (…), które zostały wydzielone ze Spółki Przejmowanej i przejęte przez odrębne austriackie spółki, które następnie połączyły się ze spółkami z wymienionych jurysdykcji. W 2020 r. ze Spółki Przejmowanej wydzielono jej węgierski oddział, który również został przejęty przez odrębną austriacką spółkę, a która następnie połączyła się z węgierską spółką. Żadna z tych restrukturyzacji nie dotyczyła aktywów położonych w Polsce ani działalności prowadzonej w Polsce.

W Polsce działalność operacyjna Spółki Przejmowanej prowadzona jest za pośrednictwem Polskiego Oddziału. W szczególności Polski Oddział zajmuje się sprzedażą (…) polskim dealerom, którzy następnie odsprzedają je indywidualnym klientom. Oddział uzyskuje przychody na terytorium Polski, które podlegają w całości opodatkowaniu CIT, a także jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce. Na główne aktywna Polskiego Oddziału składają się (…) w magazynie lub przeznaczone do sprzedaży.

W związku z powyższym planowana jest restrukturyzacja aktualnej struktury mająca służyć jej uproszczeniu oraz umocnieniu pozycji w kontaktach z klientami w określonych jurysdykcjach. W tym celu planowany jest podział Spółki Przejmowanej, w wyniku którego majątek tej spółki ulegnie podziałowi, przy czym Austriacki Oddział tej spółki oraz udziały w spółkach: (...) zostaną przejęte przez nowopowstałą spółkę austriacką („Spółka Austriacka”), podczas gdy pozostałe aktywna tej spółki, na które będzie się składał Oddział oraz udziały w Spółce Przejmującej, zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą („Przejęcie”).

W konsekwencji w ramach Przejęcia Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną, która w dniu Przejęcia będzie posiadała jedynie udziały w Spółce Przejmującej oraz Polski Oddział. Na skutek Przejęcia Spółka Przejmująca przejmie Oddział, a jej wspólnikiem stanie się Wnioskodawca, dotychczasowy wspólnik Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana przestanie zaś istnieć.

Przejęcie będzie przeprowadzone w ramach tzw. połączenia odwrotnego na podstawie art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki oraz art. 515 § 1 KSH zd. drugie, zgodnie z którym spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. Połączenie to będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej.

Wartość, która będzie przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych udziałów przydzielonych przez Spółką Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Spółka Przejmująca przyjmie też dla celów podatkowych wartości przejmowanego majątku wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a Polski Oddział nadal będzie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powodem przeprowadzenia połączenia jest uproszczenie struktury grupy (...) i zredukowanie kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Połączenie doprowadzi do uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy Spółkami z grupy oraz uproszczenia sposobu funkcjonowania spółek. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika z kolei z faktu, że grupie zależy na wzmocnieniu swojej obecności na Polskim rynku przy jednoczesnej gwarancji kontynuacji tej działalności, bez jakichkolwiek zakłóceń.

Należy wskazać, że całość operacyjnej działalności na polskim rynku w zakresie (…) prowadzi Polski Oddział Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana pełni rolę spółki holdingowej i zasadniczo – poza posiadanymi oddziałem w Polsce i regionalnej siedziby w Austrii – nie prowadzi działalności operacyjnej. Przejęcie pozwoli na swoistą zmianę formy prawnej z oddziału na polską spółkę kapitałową w sposób nieskomplikowany i gwarantujący sukcesję uniwersalną wszystkich posiadanych przez Polski Oddział praw i obowiązków. Zmiana tej formy znacznie ułatwiłaby prowadzenie działalności i umocni pozycję (...) w Polsce. Dodatkowo funkcjonowanie w formie polskiej spółki kapitałowej ulepszyłoby stosunki z kontrahentami (...) w Polsce: polska spółka stałaby się stroną zawieranych umów, co również ułatwiłoby rozliczenia z polskimi kontrahentami. Uproszczeniu uległaby również struktura zatrudnienia Polskiego Oddziału oraz rozliczenia z dotychczasowymi polskimi pracownikami. Innymi słowy zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi m.in. kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej prowadzonej dotychczas w formie Polskiego Oddziału bez zmian i zakłóceń wywołanych planowanym połączeniem, pozwoli uniknąć ryzyka w obszarze pracowniczym, będzie się wiązać z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi.

Ostatnim krokiem planowanej restrukturyzacji będzie aport przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmującej do Spółki Austriackiej.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie drugi krok restrukturyzacji, a więc skutki podatkowe Przejęcia.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca pismem z 7 czerwca 2023 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

Planowane połączenie B. GmbH („Spółka Przejmowana”) z C. sp. z o.o. („Spółka Przejmująca”) przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności, jak wskazano we wniosku z dnia 27 marca 2023 r., powodem przeprowadzenia połączenia jest uproszczenie struktury grupy (...) i zredukowanie kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Połączenie doprowadzi do uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami z grupy oraz uproszczenia sposobu funkcjonowania spółek. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika z kolei z faktu, że grupie zależy na wzmocnieniu swojej obecności na polskim rynku przy jednoczesnej gwarancji kontynuacji tej działalności, bez jakichkolwiek zakłóceń.

W konsekwencji ani głównym ani też jednym z głównych celów połączenia nie jest i nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z bilansem Spółki Przejmowanej do składników majątku Spółki Przejmowanej, który zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą należą m.in. następujące aktywa: rzeczowe aktywa trwałe (budynki i budowle oraz ulepszenia w obcych środkach trwałych; serwery i pozostałe urządzenia; środki transportu; pozostałe środki trwałe); wartości niematerialne i prawne (prawa autorskie i inne aktywa niematerialne); należności handlowe gotówkowe; rozliczenia międzyokresowe czynne. Z kolei w zakresie zobowiązań Spółki Przejmowanej dojdzie do przejęcia przez Spółkę Przejmowaną głównie zobowiązań handlowych gotówkowych oraz wartości zawiązanych rezerw na określone zobowiązania (np. rezerwy na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na premie, rezerwy na zobowiązania handlowe).

Mając na względzie brak możliwości definitywnego ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na moment składania niniejszego wniosku (będzie ona bowiem znana dopiero na dzień poprzedzający Połączenie), Wnioskodawca wskazuje, że nie można wykluczyć wystąpienia sytuacji, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmowaną będzie przewyższać przyjętą dla celów podatkowych wartość składników tego majątku.

Należy jednak podkreślić, że rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmująca utrzyma tę samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną ujęte zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej - tym samym, rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca przyjmie wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (nie będzie to dotyczyć jedynie udziałów własnych, które nie zostaną w księgach podatkowych Spółki Przejmującej ujęte, gdyż zostaną wydane w ramach połączenia Wnioskodawcy). W związku z połączeniem nie dojdzie więc do tzw. urealnienia wartości podatkowej składników majątku do ich wartości rynkowej.

Pytania

1.Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na skutek połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą?

2.W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu, a jeśli tak to w jakiej wysokości?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Stanowisko

Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na skutek połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą.

Uzasadnienie

Według art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 t.j., „Updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Updop ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W tym kontekście należy podkreślić, że z brzmienia art. 4a pkt 16a Updop i powiązania wartości emisyjnej z przychodami mającymi powstawać po stronie wspólnika, „cena” powinna być odnoszona do ceny, jaką płaci wspólnik za objęcie udziałów. Innymi słowy przychodem dla wspólnika spółki przejmowanej jest cena, po jakiej obejmuje on udziały spółki przejmującej w następstwie łączenia podmiotów, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

W rezultacie istotnym jest odpowiedź na pytanie, czy wspólnik spółki przejmowanej obejmie w następstwie łączenia jakiekolwiek udziały spółki przejmującej, a jeśli tak - jaka jest ich wartość w dniu poprzedzającym dzień łączenia.

W przypadku, kiedy nie dochodzi do objęcia jakichkolwiek udziałów w następstwie łączenia, nie może być mowy o cenie ich objęcia, ani o ich wartości rynkowej.

Jak wspomniano w okolicznościach sprawy Spółka Przejmująca połączy się ze Spółką Przejmowaną w ramach tzw. połączenia odwrotnego przez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 515 § 1 KSH zd. drugie spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. W takim przypadku spółka zależna – jako spółka przejmująca – nabywa z chwilą połączenia, w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 KSH), swoje własne udziały albo akcje, które może przyznać wspólnikom przejmowanej spółki dominującej (M. Dumkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2020, s. 1304; zob. również M. Ruciński, Połączenie odwrotne przed i po nowelizacji Kodeksu spółek handlowych wchodzącej w życie w dniu 1.03.2020 r., PPH 2020, nr 3, s. 21 i n.; P. Brzozowski, Uproszczone połączenie spółek bez podwyższania kapitału zakładowego w świetle nowelizacji Kodeksu spółek handlowych, PPH 2021, nr 7, s. 54 i n.). Innymi słowy, spółka przejmująca w chwili połączenia „ma” udziały lub akcje własne, a zatem może wydać je wspólnikom lub akcjonariuszom spółki przejmowanej bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego.

W doktrynie wskazuje się, że przyjmując perspektywę wykładni funkcjonalnej, należy podkreślić, że art. 515 § 1 KSH służy umożliwieniu przeprowadzenia połączeń spółek handlowych, pomiędzy którymi zachodzą zależności udziałowe w ten sposób, aby w miejsce udziałów lub akcji powstałych w efekcie podwyższenia kapitału zakładowego umożliwić spółce przejmującej posłużenie się udziałami lub akcjami własnymi nabytymi zgodnie z prawem, co w konsekwencji prowadzić będzie do uproszczenia i skrócenia całego procesu połączenia. Połączenie odwrotne natomiast polega właśnie na nabyciu, w sposób zgodny z ustawą i w niej przewidziany, udziałów lub akcji własnych przez spółkę przejmującą.

Mając na względzie powyższe, również w okolicznościach sprawy połączenie nastąpi w sposób uproszczony, bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez konieczności przeprowadzenia emisji i obejmowania udziałów w Spółki Przejmującej przez Wnioskodawcę. Udziały Spółki Przejmującej, jakie przypadną Wnioskodawcy już istnieją i nie wymagają objęcia.

Przy tym wyemitowanie przez spółkę przejmującą nowych udziałów (akcji) i przekazanie ich wspólnikowi spółki przejmowanej nie jest operacją tożsamą z przekazaniem udziałów już istniejących w ramach połączenia odwrotnego.

Po pierwsze KSH w tym względzie posługuje się inną nomenklaturą i w art. 515 KSH regulującym m.in. zasady przejęcia odwrotnego nie powołuje się na „objęcie” udziałów, lecz ich „przyznanie”. Wybór tego słowa nie pozostaje bez znaczenia, bowiem przed 1 marca 2020 r. przepis ten zawierał dla omawianych restrukturyzacji słowa „wydać” oraz (w paragrafie 2) „objąć”, co mogło wywoływać wątpliwości, czy „objęcie” użyte w art. 4a pkt 16a Updop powinno mieć ścisłe znaczenie nadane mu przez KSH, czy też oznacza również wydanie lub przydzielanie udziałów istniejących bez ich objęcia w trybie połączenia odwrotnego. Te wątpliwości językowe zostały wyeliminowane nowelizacją w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1655), która weszła w życie w dniu 1 marca 2020 r., a która wprowadziła słowo „wydać” na oznaczenie czynności przydzielania udziałów (i jednocześnie usunęła słowo „objąć” z § 2), a następnie nowelizacją w ustawie z dnia 30 sierpnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1798) zmieniającą KSH z dniem 1 marca 2021 r., która zastąpiła słowo „wydać”, wyrażeniem „przyznać”.

Po drugie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Updop wskazuje, że wartość emisyjna powstaje na skutek objęcia „w następstwie łączenia”. Tymczasem objęcie udziałów w Spółce Przejmującej nie będzie miało miejsca „w następstwie łączenia”, lecz już się odbyło: udziały w Spółce Przejmującej objęła w przeszłości Spółka Przejmowana.

Za takim rozumieniem powyższych regulacji przemawia również wskazany w Updop dzień, na który powinna być przeprowadzona wycena przydzielonych udziałów – jest to dzień poprzedzający dzień połączenia. W konsekwencji wycena ta nie powinna obejmować tej części majątku spółki przejmującej, która po połączeniu odpowiadałaby majątkowi pochodzącemu od spółki przejmowanej, gdyż przed dniem połączenia majątek ten nie był majątkiem spółki przejmującej. Zdaniem Wnioskodawcy ekonomicznym celem tej regulacji jest opodatkowanie tylko tej części majątku, która przypadłaby wspólnikowi spółki przejmowanej ponad wartość majątku spółki przejmowanej, w której posiadał udziały przed połączeniem.

W powyższym kontekście należy zauważyć, że w okolicznościach sprawy Wnioskodawca utrzymuje rzeczywistą i pełną kontrolę zarówno nad Spółką Przejmowaną, jak i Spółką Przejmującą – Wnioskodawca jest 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej zaś Spółka Przejmowana – 100% wspólnikiem Spółki Przejmującej. W konsekwencji wartość majątku, który będzie posiadała Spółka Przejmująca odzwierciedlona jest w wartości rynkowej udziałów Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej, a planowane Przejęcie nie spowoduje jakiegokolwiek ekonomicznego wzrostu wartości w udziałach przysługujących Wnioskodawcy. W konsekwencji odmienny pogląd, tj. że przekazanie udziałów w Spółce Przejmującej na rzecz Wnioskodawcy powoduje powstanie po jego stronie opodatkowanego przychodu, w praktyce oznaczałaby opodatkowanie wartości, które już znajdowały się w majątku Wnioskodawcy.

Literalne brzmienie omawianych przepisów, w tym w szczególności art. 4a pkt 16a Updop jest klarowne i nie pozwala na przyjęcie odmiennego stanowiska niż przedstawione powyżej, również ze względu na prymat wykładni językowej przy interpretacji prawa podatkowego. Jest ona powszechnie akceptowana zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie. Wskazuje się w nich jednolicie, że w szczególności regulacje prawa podatkowego powinny być interpretowane w pierwszej kolejności i przede wszystkim w zgodzie z ich literalnym brzmieniem, a możliwość sięgnięcia po inne dyrektywy wykładni dopuszczalna jest wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1768/19, wskazano m.in., że: „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie „CBOSA”). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. K. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, PP z 1999 r., nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny) (…). Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego (…) (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.)”.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że zasadę prymatu wykładni językowej należy stosować bezwzględnie w sytuacji, gdy interpretowany przepis określa ciężary i świadczenia publiczne, a dodatkowo gdy przepis ten jest przepisem definicyjnym. Taki charakter ma właśnie przepis art. 4a pkt 16a Updop. W powiązaniu bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Updop określa, kiedy i w jakim zakresie powstaje przychód z tytułu połączenia, a dodatkowo definiuje ten przychód. W rezultacie wykładnia rozszerzająca stanowiłaby naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, który dopuszcza taką wykładnię wyłącznie wtedy, gdy przepis budzi wątpliwości i tylko w kierunku korzystnym dla podatnika.

Mając powyższe na względzie, skoro w rozpatrywanej sprawie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Updop, to nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 4 pkt 12 Updop wskazujący na możliwość zastosowania wyłączenia określonych wartości z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Nawet gdyby w niniejszej sprawie uznać, że powstał przychód podlegający opodatkowaniu, a w rezultacie możliwe jest rozważenie, jaka wartość podlega wyłączeniu z opodatkowania, w okolicznościach sprawy spełnione byłyby warunki tego wyłączenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 Updop przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Spółka Przejmująca jest polskim podatnikiem przejmującym majątek spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Austrii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Updop, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Przejęcia.

Co się zaś tyczy drugiego z warunków, to należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Updop w obecnym brzmieniu wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 89 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, „Nowelizacja”). Nowelizacja nie przewidywała w tym zakresie żadnych przepisów szczególnych. W rezultacie spełnienie warunku wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) Updop, może być wymagane od podatników wyłącznie po dniu 31 grudnia 2021 r.

Wynika to również z powszechnie stosowanej w prawie podatkowym zasady lex retro non agit, oznaczającej niedopuszczalność wstecznej mocy obowiązywania aktu normatywnego. Na podstawie tej zasady ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Jest to więc zakaz stanowienia norm prawnych, które stosowane byłyby do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych regulacji i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami (tak np. orzeczenie TK z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, OTK 1986/1/2).

Tak też przed dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca nie przewidywał dla pierwszej w kolejności restrukturyzacji (połączenia, podziału, względnie wymiany udziałów) prawnopodatkowego skutku polegającego na wyłączeniu neutralności podatkowej każdej kolejnej restrukturyzacji, w konsekwencji żadna z takich restrukturyzacji, która miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2022 r., nie powinna takiego skutku wywrzeć. Dotyczy to w szczególności połączenia z czerwca (...) r., wskutek którego Wnioskodawca uzyskał część udziałów w Spółce Przejmowanej, w miejsce jednak udziałów spółki, której również był wspólnikiem.

Z powyższych względów też nie wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce Przejmowanej zostały nabyte w drodze łączenia innych podmiotów. Na dzień planowanego połączenia był to tylko jeden udział o wartości (...) EUR, a więc 50% wszystkich obecnych udziałów Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej. W rezultacie nawet jeśli uznać, że interpretowane przepisy obowiązywały w (...) r. z mocą wsteczną, to warunek w nich zawarty w zakresie wcześniejszych restrukturyzacji nie byłby spełniony tylko w stosunku do 50% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Na spełnienie powyższych warunków nie mają wpływu jakiekolwiek restrukturyzacje zagraniczne przeprowadzone przez Spółkę Przejmowaną z podmiotami zagranicznymi, gdyż nie dotyczyły one aktywów ani działalności podlegających opodatkowaniu w Polsce i nie podlegały w jakimkolwiek zakresie opodatkowaniu CIT w Polsce.

Trzeba też dodać, że w doktrynie wskazuje się, że celem wprowadzenia pierwotnej regulacji w tym zakresie było skłonienie wspólników spółek łączących się do przyjęcia takiego parytetu wymiany udziałów, aby w ramach procesu połączenia nie dochodziło do przesunięć majątkowych pomiędzy wspólnikami (akcjonariuszami) spółek łączących się (np. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zasada czy już jedynie wyjątek?, PP 2019/7, s. 43). Takie ryzyko w niniejszej sprawie nie istnieje, ponieważ Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej i stanie się jedynym i „bezpośrednim” wspólnikiem Spółki Przejmującej, której udziały zresztą już pośrednio posiadał.

W powyższym kontekście trzeba podkreślić, że brak opodatkowania przychodu w momencie połączenia jest niejako zasadą ogólną, wynikającą z implementacji do polskiego systemu podatkowego postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm., dalej także jako: „Dyrektywa 2009/133”). Jak bowiem wynika z treści art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

Ostatecznie należy podkreślić, że planowane Przejęcie znajduje w pełni uzasadnienie ekonomiczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 Updop przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei zgodnie z ust. 14 tego przepisu jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Należy wskazać, że całość operacyjnej działalności na polskim rynku w zakresie (…) prowadzi Polski Oddział Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana pełni rolę spółki holdingowej i zasadniczo – poza posiadanymi oddziałami w Polsce i Austrii – nie prowadzi działalności operacyjnej. Przejęcie pozwoli na swoistą zmianę formy prawnej z oddziału na polską spółkę kapitałową w sposób nieskomplikowany i gwarantujący sukcesję uniwersalną wszystkich posiadanych przez Polski Oddział praw i obowiązków. Zmiana tej formy znacznie ułatwi prowadzenie działalności i umocni pozycję (...) w Polsce. Dodatkowo funkcjonowanie w formie polskiej spółki kapitałowej ulepszyłoby stosunki z kontrahentami (...) w Polsce: polska spółka stałaby się stroną zawieranych umów, co również ułatwiłoby rozliczenia z polskimi kontrahentami. Uproszczeniu uległaby również struktura zatrudnienia Polskiego Oddziału oraz rozliczenia z dotychczasowymi polskimi pracownikami. Innymi słowy zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi m.in. kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej prowadzonej dotychczas w formie oddziału bez zmian i zakłóceń wywołanych planowanym połączeniem, pozwoli uniknąć ryzyka w obszarze pracowniczym, będzie się wiązać z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi.

Bez względu na powyższe, nawet gdyby w sprawie uznać, że po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód na skutek planowanego Przejęcia, to nie będzie on podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo jednak przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a Updop stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych – inne niż przychody z udziału w zyskach osób prawnych – uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W zw. z powyższym, przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów został przez ustawodawcę w Updop wymieniony dwukrotnie – raz jako przychód z zysków kapitałowych opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła) oraz jako przychód z zysków kapitałowych, który nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy nie wskazują, na czym polega różnica między tymi regulacjami, a ich treść jest zasadniczo tożsama. W efekcie tego w systemie prawnym funkcjonują dwa przepisy kwalifikujące dochód z połączenia w sposób wzajemnie sprzeczny: raz jako dochód z zysków osób prawnych, a raz jako inny przychód z zysków kapitałowych.

Celem odszukania znaczenia tych regulacji w powyższej sytuacji, ich wykładnia wymaga odwołania się do odpowiednich reguł kolizyjnych. W tym przypadku właściwa jest reguła lex posterior derogat legi priori, zgodnie z którą norma nowo uchwalona uchyla sprzeczną z nią normę wcześniejszą.

Zastosowanie wskazanej reguły prowadzi do wniosku, że przychody uzyskane w wyniku połączeń przez podatników podatku CIT powinno kwalifikować się zgodnie z dodanym w Nowelizacji art. 7b ust. 1 pkt 1a Updop, jako nowo wprowadzoną samodzielną podkategorię przychodów z zysków kapitałowych. W takim ujęciu nie stanowią one, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Niezależnie od powyższej kwalifikacji należy wskazać, że jak podkreśla się zarówno w doktrynie (zob. np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 22.) jak i w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. II FSK 2087/16) opodatkowanie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych jest immamentnie związane z wypłatą w sensie prawnym. Świadczy o tym również literalne brzmienie art. 7b ust. 1 pkt 1 Updop, zgodnie z którym za przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się jedynie przychody faktycznie uzyskane z tego udziału. Oczywiście możliwe jest opodatkowanie przy fizycznym braku tej wypłaty (np. w przypadku potrącenia), jednak opodatkowanym zdarzeniem prawnym zawsze jest wypłata w sensie prawnym (niezależnie od tego czy jest to wypłata pieniężna), a płatnikiem tego podatku zawsze jest podmiot wypłacający należności.

W kontekście powyższego, należy mieć na uwadze, że w przypadku przychodu osiągniętego z tyt. podziałów, połączeń i przekształceń brak jest takiej wypłaty w sensie prawnym. Spółka przejmująca w zamian za aktywa spółki przejmowanej wydaje swoje udziały jej dotychczasowemu wspólnikowi.

Powyższy problem miał znikome znaczenie praktyczne w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2022 r., połączenia, wymiany udziałów czy podziałów były bowiem neutralne podatkowo. Stan ten zmienił się wraz z dniem 1 stycznia 2022 r., gdy do Updop wprowadzono dodatkowe warunki, których spełnienie jest konieczne dla neutralności podatkowej ww. zdarzeń. Ustawodawca jednocześnie dostrzegł ów problem, intencjonalnie wyłączając przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów poza nawias art. 7b ust. 1 pkt 1 Updop – dodając art. 7b ust. 1 pkt 1a Updop, tym samym wyłączając te przychody z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 Updop. Niestety, jak wydaje się przez przeoczenie, ustawodawca nie wykreślił art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Updop. Jednak wyżej wspomniana reguła lex posterior derogat legi priori oraz wykładnia celowościowa nowododanych przepisów Updop jednoznacznie pozwala postawić wniosek, że intencją ustawodawcy było wyłączenie przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 Updop. W taki sposób należy więc dokonywać wykładni norm wynikających z tych przepisów.

W zw. z powyższym należy stanąć na stanowisku, że w przypadku uznania, że na skutek reorganizacji u Wnioskodawcy powstaje przychód do opodatkowania, przychód ten nie będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 Updop, pobieranym przez Spółkę Przejmującą działającą w charakterze płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 Updop.

Wnioskodawca mógłby być natomiast zobowiązany do złożenia ww. zeznania zgodnie z art. 27 ust. 2aa Updop.

Jednakowoż, rozpatrując kwestię opodatkowania Wnioskodawcy z tyt. reorganizacji należy mieć na uwadze przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm., „Konwencja Polska-Austria”).

Zgodnie z nowym przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1a Updop przychód z tyt. przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów jest zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych. Taki przychód nie jest zatem „dywidendą” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji Polska - Austria, ponieważ nie jest dochodem z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach ani dochodem pochodzącym z innych udziałów w spółce, które, na podstawie ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej (państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę), są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.514.2022.1.IZ.

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód Wnioskodawcy, osiągnięty w związku z analizowanym połączeniem należy na gruncie Konwencji Polska – Austria uznać za „zysk z przeniesienia majątku” w rozumieniu art. 13 Konwencji. W istocie bowiem transakcja z perspektywy Wnioskodawcy polegać będzie na wyzbyciu się posiadanych aktualnie udziałów w Spółce Przejmowanej, w zamian za udziały wydane przez Spółkę Przejmującą - będzie to więc zdarzenie ekonomiczne o skutkach zbliżonych do sprzedaży lub zamiany. Prawidłowość zastosowania art. 13 Konwencji Polska - Austria w przypadku połączenia spółek potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR.

W myśl art. 13 ust. 1 Konwencji Polska - Austria zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 2 Konwencji Polska – Austria, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, bądź majątku ruchomego wchodzącego w skład stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 4, zyski z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej lub z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 5 Konwencji Polska - Austria, Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek wymieniony w powyższych ustępach, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie Konwencji Polska – Austria potencjalny przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z planowanym Przejęciem mógłby podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Austrii - jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż 50% wartości aktywów zarówno Spółki Przejmowanej jak i Wnioskodawcy (bezpośrednio lub pośrednio) - taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia połączenia, jak również był i będzie aktualny w okresie 365 dni poprzedzających dzień połączenia.

Oznacza to, że nie znajdzie w analizowanej sytuacji zastosowania, tzw. „klauzula nieruchomościowa” zawarta w art. 13 ust. 2 Konwencji Polska - Austria.

Ponadto, skoro udziały w Spółce Przejmującej nie stanowią majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Konwencji Polska - Austria, ani mienia opisanego w ust. 3 i 4 ww. artykułu, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w rozumieniu Konwencji Polska - Austria.

W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji, rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Austrii i nie posiada w Polsce siedziby, zarządu lub stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Uznać zatem należy, że posiada on siedzibę w Austrii w rozumieniu postanowień Konwencji Polska - Austria, a tym samym ewentualne przychody osiągane w związku z planowanym połączeniem mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Austrii.

Tym samym w związku z przeprowadzeniem opisanego wyżej połączenia Wnioskodawca nie osiągnie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Ad. 2)

Stanowisko

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 1 za nieprawidłowe oraz uznania, że Wnioskodawca osiąga z tytułu planowanego Przejęcia przychód opodatkowany podatkiem CIT w Polsce, Wnioskodawca ten może w związku z tym rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów w Spółce Przejmowanej.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności należy wskazać, że powołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku przepisy, na gruncie których w omawianym przypadku mogłoby dojść do powstania przychodu, zostały w obecnej treści wprowadzone do Updop na skutek Nowelizacji. Celem wprowadzenia przedmiotowych zmian - zgodnie z uzasadnieniem do projektu Nowelizacji - miało być uszczelnienie przepisów podatkowych i ograniczenie zakresu stosowania Dyrektywy 2009/133, m.in. poprzez ograniczenie zapewnienia neutralności restrukturyzacji wyłącznie „dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału”.

Niezależnie od tego ustawodawca dostrzega, że celem Dyrektywy 2009/133 jest odroczenie w czasie opodatkowania restrukturyzacji. Wskazuje na to przykładowo posłużenie się w treści uzasadnienia sformułowaniem „W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania”, czy też „Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego”.

Wyłączenie stosowania postanowień Dyrektywy 2009/133 w określonych sytuacjach nie powinno jednocześnie prowadzić do sytuacji, w której podatnicy nie tylko nie mogą korzystać z możliwości odroczenia w czasie zapłaty podatku, lecz również są zmuszeni do zapłaty podatku wyższego oraz - potencjalnie - do uiszczenia go wielokrotnie. Do takich konsekwencji prowadziłoby bowiem uznanie, że w momencie połączenia, o ile nie są spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 Updop, wspólnik spółki przejmowanej nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w ogóle.

Podatek płatny z tytułu połączenia byłby bowiem nieporównywalnie wyższy od tego płatnego w razie sprzedaży udziałów (ze względu na nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania kosztów), lecz również mógłby być płatny wielokrotnie (przy każdym kolejnym połączeniu).

Mając na uwadze powyższe, ewentualny przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę powinien zostać obniżony o odpowiednie koszty uzyskanie tego przychodu. Stosowne zmiany w tym zakresie nie zostały niestety uwzględnione w treści Nowelizacji, w której ustawodawca skupił się wyłącznie na doprecyzowaniu przepisów dotyczących dodatkowych warunków neutralności połączenia.

Powyższe nie oznacza jednak, że podatnicy powinni być pozbawieni prawa do rozpoznania kosztów tego rodzaju, ponieważ w przypadku ograniczenia możliwości stosowania Dyrektywy 2009/133 w przypadku „kolejnych połączeń”, podstawa opodatkowania z ich tytułu nie powinna przekraczać wartości rzeczywistego przysporzenia uzyskanego przez podatnika.

W kontekście powyższego istnieje możliwość, zgodnie z orzecznictwem NSA, powołania się przez podatników w określonych sytuacjach bezpośrednio na postanowienia dyrektyw. Przesłanki do zastosowania bezpośrednio postanowień Dyrektywy 2009/133 występują także w przypadku sytuacji objętych niniejszym wnioskiem. Przykładowo w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. I FPS 5/06 wskazano m.in., że: „istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych. W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy, jeżeli chodzi o ich treść, są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt)”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 Updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze ekonomiczne skutki Przejęcia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje w wyniku Przejęcia „nowego” majątku, niż ten, który już posiadał, a jedynie zmienia strukturę holdingową grupy. Jeszcze raz zaznaczyć należy, że Wnioskodawca jest jedynym i 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Jedynym i 100% wspólnikiem Spółki Przejmującej jest zaś Spółka Przejmowana. Tym samym Wnioskodawca jest pośrednim właścicielem udziałów w Spółce Przejmującej przed Przejęciem. W wyniku Przejęcia majątek Spółki Przejmowanej, należącej bezpośrednio do Wnioskodawcy, zostanie przekazany Spółce Przejmującej, który zaś przydzieli udziały Wnioskodawcy (będącym pośrednim właścicielem Spółki Przejmującej przed Przejęciem).

W przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w postaci przydzielonych udziałów w Spółce Przejmującej, należy uznać, że kosztem uzyskania tego przychodu jest wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmowanej (a w konsekwencji wartość całego posiadanego przez nią majątku).

Wnioskodawca traci bowiem w wyniku Przejęcia udziały w Spółce Przejmowanej, które podlegają unicestwieniu i w zamian za nie otrzymuje udziały w Spółce Przejmującej. Wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej objętych przez Wnioskodawcę będzie odpowiadać wartości udziałów, które Wnioskodawca utraci w wyniku Przejęcia.

W kontekście powyższego należy przyznać, że Updop przewiduje szczegółowe wyłączenie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku połączenia w art. 16 ust. 1 pkt 8c Updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Jednakowoż wykładnia celowościowa i historyczna cytowanego wyżej przepisu potwierdza prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy. Wskazany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8c Updop, powodujący przesunięcie momentu rozpoznania kosztów związanych z objęciem udziałów do momentu ich zbycia, został bowiem wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (90/434/EWG, „Dyrektywa 90/434”), na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 14, poz. 1179). Jak wskazano w treści uzasadnienia do ww. nowelizacji: „uwzględniając konieczność dalszej harmonizacji przepisów z rozwiązaniami funkcjonującymi w krajach Unii Europejskiej - wprowadzono zmiany w art. 10 oraz odnoszące się do art. 12 ust. 4 pkt 12 Updop - w odniesieniu do sposobu rozliczania kosztów podatkowych, przez dodanie do ustawy nowego pkt 8c w art. 16 ust. 1”.

W ramach dostosowywania polskiego ustawodawstwa do zasad przyjętych w Dyrektywie 90/434 - w Updop dotychczas została uregulowana kwestia skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych oraz wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dyrektywa 90/434 wprowadza wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku przez jedną spółkę do innej, a także w związku z zamianą udziałów w odniesieniu do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Neutralność podatkowa systemu polega na tym, że ww. zdarzenia gospodarcze nie powodują w momencie ich zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników obciążenia podatkowego. W szczególności dotyczy to nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi spółek, które kończą swój byt prawny oraz nadwyżek wartości związanych z udziałami w tych spółkach. Neutralność podatkowa nie oznacza rezygnacji z opodatkowania tych nadwyżek, lecz przesunięcie momentu opodatkowania do chwili zbycia składników majątkowych lub udziałów w spółkach.

Z treści cytowanego uzasadnienia do przedmiotowej nowelizacji wynika jednoznacznie, że ograniczenie w możliwości rozpoznawania w kosztach podatkowych wydatków na objęcie udziałów na moment połączenia wprowadzone zostało w związku z odroczeniem także opodatkowania połączenia.

Konsekwentnie, w przypadku braku możliwości skorzystania z odroczenia opodatkowania (na przykład na skutek dokonania „kolejnego połączenia”), podatnicy powinni być uprawnieni do stosownych kosztów uzyskania przychodu.

Odmienne podejście może prowadzić do niezachowania zgodności z przepisami Dyrektywy 2009/133 oraz wielokrotnego opodatkowania tego samego majątku, który wszak – tak jak w analizowanej sytuacji – nie zmienia ostatecznego właściciela. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnicy przy każdej restrukturyzacji, która nie jest „pierwszą”, podlegaliby opodatkowaniu od posiadanego majątku, a nie osiągniętych zysków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak stanowi art. 516¹ KSH:

Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Ad. 1

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na skutek połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Należy podkreślić, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/ nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki przejmowanej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, ponieważ pośrednio posiada udział w Spółce Przejmującej.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej:

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy nowelizującej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Do dnia 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),
wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólników spółki przejmującej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Państwo są austriacką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydentem podatkowym Austrii, który nie posiada w Polsce siedziby, zarządu ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Spółka ta jest jednocześnie jedynym i 100% wspólnikiem austriackiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. GmbH (Spółka Przejmowana), będącej rezydentem podatkowym Austrii. Spółka Przejmowana prowadzi działalność jako centrala regionu Europy Środkowo-Wschodniej w zakresie (...). Na majątek Spółki Przejmowanej składa się głównie jej oddział w Polsce oraz udziały w polskiej spółce kapitałowej C. sp. z o.o., oraz regionalna siedziba w Austrii wraz z udziałami w spółkach: (...). Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż 50% wartości aktywów zarówno Spółki Przejmowanej jak i Wnioskodawcy (bezpośrednio lub pośrednio) – Spółka Przejmowana nie posiada nieruchomości w Polsce – taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia planowanego połączenia, jak również był i będzie aktualny w okresie 365 dni poprzedzających dzień połączenia. Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów w Polsce oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT. Aktualnie nie posiada istotnych aktywów ani nie prowadzi działalności operacyjnej. Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki Przejmowanej poprzez pierwotne objęcie udziałów, a dokładnie jednego udziału o wartości (...) EUR. W (...) r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie z D. sp. z o.o. (KRS (...)), której wspólnikiem również był Wnioskodawca. Na skutek połączenia Spółka Przejmowana utworzyła jeden dodatkowy udział o wartości (...) EUR, który objął Wnioskodawca, w miejsce unicestwianych udziałów w D. sp. z o.o. Planowana jest restrukturyzacja aktualnej struktury mająca służyć jej uproszczeniu oraz umocnieniu pozycji w kontaktach z klientami w określonych jurysdykcjach. W tym celu planowany jest podział Spółki Przejmowanej, w wyniku którego majątek tej spółki ulegnie podziałowi, przy czym Austriacki Oddział tej spółki oraz udziały w spółkach: (...) zostaną przejęte przez nowopowstałą spółkę austriacką, podczas gdy pozostałe aktywna tej spółki, na które będzie się składał Oddział oraz udziały w Spółce Przejmującej, zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą. W ramach Przejęcia Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną, która w dniu Przejęcia będzie posiadała jedynie udziały w Spółce Przejmującej oraz Polski Oddział. Na skutek Przejęcia Spółka Przejmująca przejmie Oddział, a jej wspólnikiem stanie się Wnioskodawca, dotychczasowy wspólnik Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana przestanie zaś istnieć. Przejęcie będzie przeprowadzone w ramach tzw. połączenia odwrotnego na podstawie art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki oraz art. 515 § 1 KSH zd. drugie, zgodnie z którym spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. Połączenie to będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej. Wartość, która będzie przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych udziałów przydzielonych przez Spółką Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Spółka Przejmująca przyjmie też dla celów podatkowych wartości przejmowanego majątku wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a Polski Oddział nadal będzie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmująca utrzyma tę samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną ujęte zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej - tym samym, rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca przyjmie wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (nie będzie to dotyczyć jedynie udziałów własnych, które nie zostaną w księgach podatkowych Spółki Przejmującej ujęte, gdyż zostaną wydane w ramach połączenia Wnioskodawcy). W związku z połączeniem nie dojdzie więc do tzw. urealnienia wartości podatkowej składników majątku do ich wartości rynkowej.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a.

Z przedstawionego we wniosku opis sprawy wynika wprost, że Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki Przejmowanej poprzez pierwotne objęcie udziałów, a dokładnie jednego udziału o wartości (...) EUR. W (...) r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie z D. sp. z o.o., której wspólnikiem również był Wnioskodawca. Na skutek połączenia Spółka Przejmowana utworzyła jeden dodatkowy udział o wartości (...) EUR, który objął Wnioskodawca, w miejsce unicestwianych udziałów w D. sp. z o.o. Dodatkowo Spółka Przejmowana była uczestnikiem innych restrukturyzacji, lecz nie dotyczyły one aktywów i działalności wykonywanej przez spółkę w Polsce. Dokładnie, w (…) r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie węgierskiej spółki E. i kontynuowała jej działalność za pośrednictwem węgierskiego oddziału.

Tym samym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT pomimo spełnienia przesłanki z lit. b ww. artykułu. Ponadto w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej, wspólnikowi posiadającemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane akcje Spółki Przejmującej, które Spółka Przejmująca otrzyma wraz z przejęciem majątku Spółki Przejmowanej (akcje własne).

Zatem Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Wnioskodawcy (100 % wspólnika Spółki Przejmowanej gdzie Spółka Przejmowana jest 100% wspólnikiem Spółki Przejmującej) powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

W związku z faktem (jak wskazano wyżej), że zastosowanie, w odniesieniu do Państwa - wspólnika Spółki Przejmowanej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a to konsekwentnie zastosowanie znajdzie też art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W związku z osiągnięciem przez Państwa dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że są Państwo rezydentem podatkowym Republiki Austrii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu połączenia po stronie Państwa jako wspólnika, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, tj. postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., poz. 1921, dalej: „Umowa”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 umowy polsko-austriackiej zgodnie z którym:

dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 UPO, takie dywidendy:

mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a.5 % kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 %,

b.15 % kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W zakresie definicji pojęcia „dywidendy” UPO z Austrią odsyła do regulacji praw krajowego.

Według treści art. 10 ust. 3 umowy polsko-austriackiej:

określenie „dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji członków-założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

W myśl art. 10 ust. 4 umowy polsko-austriackiej:

postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie (art. 10 ust. 5 umowy polsko-austriackiej).

Z przytoczonych powyżej regulacji umowy polsko-austriackiej wynika, że dywidendy wypłacane przez polską spółkę na rzecz austriackiej spółki kapitałowej podlegają w Polsce opodatkowaniu według stawki 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, natomiast 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Tym samym w związku z uzyskaniem w Polsce dochodu podlegają Państwo opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 UPO.

W związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych przychody Spółki (wspólnika Spółki Przejmowanej) należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym ww. przychody z tytułu otrzymania udziałów w spółce przejmującej podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak też przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 10.

W przedmiotowej sprawie nie będzie zaś miał zastosowania art. 13 umowy polsko-austriackiej (jak wskazuje Spółka), który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku. Stosownie do art. 13 ust. 1 UPO:

zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO:

zyski osiągane z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 UPO:

zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, bądź majątku ruchomego wchodzącego w skład stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 5 UPO:

zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek wymieniony w powyższych ustępach, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Państwa – wspólnika Spółki Przejmowanej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z art. 10 umowy polsko-austriackiej. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą kwestii, czy będą Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanego Przejęcia, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów w Spółce Przejmowanej.

Wskazać należy, że dopiero w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych uprzednio w wyniku połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej zgodnie z 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, przyjmujące, że w przypadku uznania, że Wnioskodawca osiąga z tytułu planowanego Przejęcia przychód opodatkowany podatkiem CIT w Polsce, Wnioskodawca ten może w związku z tym rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów w Spółce Przejmowanej, należało uznać za nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiąże tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Rozliczanie ulg na innowacje w praktyce

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2023.2.JF