Interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.259.2023.1.MM

Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego do świadczeń z tytułu podróży w postaci diet oraz ryczałtu za noclegi – wypłacanych przez Wnioskodawcę osobom wykonującym usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umów cywilnoprawnych i odbywającym w związku z wykonywaniem tych usług podróże zagraniczne.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty świadczeń w postaci diet oraz ryczałtów za nocleg osobom wykonującym na Państwa rzecz usługi w zakresie kierowania pojazdami w oparciu o umowy cywilnoprawne. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jestspółką komandytową wpisaną do KRS w dniu 15 stycznia 2015 r. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest PKD 49.41.Z – transport drogowy towarów. Spółka świadczy swe usługi na terenie kraju, jak i za jego granicami.

Wnioskodawca w celu wykonywania usług transportu drogowego zatrudnia kierowców (zwanych dalej: „kierowcami” lub „zleceniobiorcami”). Z kierowcami zawierane są w większości umowy cywilnoprawne (umowa o świadczenie usług kierowcy). Świadczone przez kierowców usługi nie są wykonywane w ramach ich działalności gospodarczej. Umowa o świadczenie usług kierowcy jest umową cywilnoprawną, podobną do umowy zlecenia, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego i która to umowa nie podlega pod regulacje Kodeksu pracy. Na podstawie § 9 umów zleceniobiorcy są uprawnieni m. in. do:

•diety w podróży zagranicznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „Rozporządzeniem MPiPS"), z następującymi wyjątkami Niemcy – 40 EUR;

•ryczałtu za nocleg w ustalonej wysokości 25% limitu noclegowego określonego w załączniku do Rozporządzenia MPiPS;

- dalej łącznie jako „Świadczenia”. Świadczenia nie wynikają z ustawowego obowiązku nałożonego regulacjami Kodeks pracy lub innymi regulacjami.

Dla zleceniobiorców wypłacona wartość otrzymywanego Świadczenia stanowi kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, a tym samym Wnioskodawca nie odprowadza podatku PIT (zaliczki na podatek PIT) w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę o świadczenie usług kierowcy poza granicami Polski, diet i zwrotu innych kosztów podróży zgodnie z Rozporządzeniem MPiPS.

W dniu 2 lutego 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw zmieniająca art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców (definicja podróży służbowej) oraz dodająca do ustawy art. 21b, w związku z powyższym Wnioskodawca podjął wątpliwości co do prawidłowości dokonywanego rozliczenia.

Pytanie:

Czy na Wnioskodawcy – jako płatniku – ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę o świadczenie usług kierowcy poza granicami Polski, diet i zwrotu innych kosztów podróży w granicach określonych Rozporządzeniem MPiPS?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy na nim – jako płatniku – nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę o świadczenie usług kierowcy w podróży poza granicami Polski, diet i zwrotu innych kosztów podróży w granicach wynikających z Rozporządzenia MPiPS, gdyż Świadczenia te będą u zleceniobiorców Wnioskodawcy korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenia zleceniobiorców są kwalifikowane do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, tj. działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się między innymi przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasadniczo na Wnioskodawcy ciąży w związku z powyższym obowiązek płatnika z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem (w tym między innymi zleceniobiorcy) – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest to, by otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (I SA/Op 296/09) wprowadzając przedmiotowe zwolnienie ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy – nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, jeżeli spełnione są dodatkowe warunki, a mianowicie, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa nie nakłada żadnych dodatkowych warunków przedmiotowego zwolnienia. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zleceniobiorcy nie będą wykonywali zlecenia w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, więc nie będą zaliczali żadnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te jednak będą związane z wykonywaniem przez nich umowy zlecenia, a ta niewątpliwie związana jest z osiąganym z tego tytułu przez nich przychodem.

W dniu 2 lutego 2022 r. weszły zmiany uregulowane w art. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw.

Wprowadzone zmiany w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (dalej jako: „Ustawa o pracy kierowców” lub „UoCPK”) polegają m. in. na:

•zmianie definicji podróży służbowej zgodnie z którą, podróżą służbową jest każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

1) przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a. lub

2)wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.

•dodaniu do ustawy o pracy kierowców art. 21b o następującej treści:

1.Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

2.Do kierowcy, o którym mowa w ust. 1, stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:

1)podatku dochodowego od osób fizycznych – przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.);

2)składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe - przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423, z późn. zm.) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców."

Zdaniem Wnioskodawcy zmiany dokonane w ramach powyższej nowelizacji dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy (świadczenie pracy zgodnie art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy). Natomiast przepisy wyżej wskazane nie obejmują osób świadczących usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Jak wynika z Ustawy o pracy kierowców ustawodawca dokonał rozróżnienia:

–czasu pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy, zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz

–czasu pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz wykonujących przewozy na jego rzecz osobiście.

Podobnie definiując podróż służbową ustawodawca wprost wskazuje, że „jest to każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy (...)”. Ustawodawca przez podróż służbową rozumie zatem wykonywanie przez pracownika krajowych przewozów drogowych poza miejscowość siedziby pracodawcy lub inne miejsce prowadzenia przez niego działalności, a także wyjazd poza tą miejscowość w celu wykonywania przewozu drogowego.

Powyższe rozróżnienie znajduje także swoje odzwierciedlenie w budowie samej ustawy, w szczególności w tytułach rozdziałów, w których ustawodawca wprost adresuje niektóre z norm do kierowców pozostających lub niepozostających w stosunku pracy. Przykładowo rozdział 2 Ustawy o pracy kierowców, obejmujący przepisy od art. 5 do art. 23 włącznie, został zatytułowany „Czas pracy kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy” natomiast rozdział 3a zatytułowano „Czas pracy kierowców niepozostających w stosunku pracy”.

Wnioskodawca wskazuje, że regulacje dotyczące zasad rozliczania podróży służbowych zostały umieszczone przez ustawodawcę właśnie w rozdziale 2 UoCPK. Jednocześnie, jak zostało wprost wskazane w art. 5 UoCPK „przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy,jeżeli przepisy innych ustawnie stanowią inaczej”.

W związku z powyższym, zgodnie z literalną wykładnią regulacje dotyczące kalkulacji podstawy opodatkowania wynagrodzenia kierowców zawarte w rozdziale 2 UoCPK mają zastosowanie jedynie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz tylko w takim zakresie w jakim przepisy szczególne nie zawierają innych regulacji.

Wnioskodawca również wskazuje, że prawo podatkowe jako gałąź prawa ingerująca w wolności i majątek jednostki daje prymat wykładni językowej nad pozostałymi metodami wykładni przepisów. Nie ulega także wątpliwości, iż sam sposób budowy komentowanej ustawy, w tym w szczególności sposób nazewnictwa określonych jej rozdziałów wskazuje na krąg adresatów danej normy prawnej.

Reasumując, przeprowadzenie wykładni literalnej oraz systemowej przedstawionych powyżej przepisów ustawy o czasie pracy kierowców prowadzi do wniosku, iż wprowadzony nowelizacją art. 21b należy stosować – co do zasady – wyłącznie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, zatem nie dotyczą one zleceniobiorców Wnioskodawcy.

Również w ustawie PIT ustawodawca dokonał wprost wyróżnienia m. in. stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście. Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy PIT źródłami przychodów są:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: m. in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Powyższe rozróżnienie znajduje również odzwierciedlenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT (określającego katalog zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego), który wprost odróżnia podróż służbową pracownika (lit. a) od podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b).

Ustalenie konsekwencji podatkowych wiążących się z wypłatą Świadczeń na rzecz zleceniobiorców wymaga zatem analizy regulacji zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT.

Wnioskodawca kolejny raz podkreśla, iż w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. To oznacza, że zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy PIT. Na rozróżnienie tych pojęć jednoznacznie wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, które podkreśla, że pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT jako należności za podróż wypłacane osobom niebędącym pracownikami należy zakwalifikować odrębne świadczenia w wysokości ustalonej w umowie, przyznane w związku z podróżą i wykonywaniem usług poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (np. kierowcy).

Wnioskodawca wskazuje na stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu, a odnoszące się do zleceniobiorców wykonujących usługi opieki poza granicami kraju ich miejsca zamieszkania zgodnie z którym: „ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy w ramach podróży zagranicznej przysługuje zleceniobiorcy, jeżeli zleceniobiorca nie otrzymał tych świadczeń w naturze i nie przedstawił rachunków dokumentujących ich poniesienie. Nie ma przy tym znaczenia jaka nazwa zostanie użyta do określenia tego świadczenia, gdyż sam ustawodawca różnie określa świadczenia przyznawane jako ryczałtowy zwrot kosztów – raz jest to dieta, innym razem ryczałt, jednak zawsze jest to zwrot kosztów nieudokumentowanych rachunkiem. W konsekwencji powyższego, dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT nie ma znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem „dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec” zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy PIT, w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, a także że Spółka nie zapewnia tych świadczeń w naturze.(...) Z tego też powodu Spółka i zleceniobiorcy postanowili wprowadzić do umowy odrębne świadczenie, które przyznawane jest nie za realizację usługi opieki, lecz tylko i wyłącznie z tego tytułu, że usługa ta wykonywana jest przez zleceniobiorcę na terytorium Niemiec, czyli poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy.”

Podobne stanowisko zajął także NSA który wskazał, że pojęcia „podróży” nie należy więc utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13.

Dalej NSA zwrócił uwagę, że sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. Tym samym, niewątpliwie wskazał, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych.

W innym orzeczeniu WSA w Warszawie podkreślił, że użyte w ustawie podatkowej określenie „podróż” nie jest zdefiniowane normatywnie w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem. W orzecznictwie wskazuje się, że należy odwołać się do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca".

Także doktryna prawa podatkowego wskazuje, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13.

Powyższe znajduje również wyraz w interpretacjach podatkowych w których organy zaznaczają, że:

1)„w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa” , dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów ”.

2)„Zleceniodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) od świadczeń (diet oraz zwrotu innych kosztów podróży) wypłaconych Zleceniobiorcom wykonującym umowę zleceniaw podróży poza miejscem siedziby Zleceniodawcy i zamieszkania Zleceniobiorcy (pod warunkiem oczywiście, że zleceniobiorcy - zgodnie z odrębnymi przepisami - przebywają w podróży), do wysokości określonej w stosownym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej”.

3)„Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, a także powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że wypłacane kierowcom samochodów ciężarowych do 3,5 tony zatrudnionym na umowę zlecenia, po wykonaniu zlecenia, delegacje (w tym diety oraz ryczałty za nocleg z tytułu podróży związanych z wykonywaniem umowy zlecenia) w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesione przez Spółkę wydatki z tytułu diet niewątpliwie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te spełniają zatem podstawową przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają również wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a obowiązek ponoszenia tych wydatków wynika jednoznacznie z treści zwartych umów. Na powyższe nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw, (Dz. U. z 2022 r. poz. 209) – do ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1412) art. 21b. W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie sprawy, diety oraz ryczałty za nocleg z tytułu podróży służbowych w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom wypłacane na podstawie umowy zlecenia zawartej pomiędzy Spółką a kierowcami nieprowadzącymi działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki”.

4)„Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że wypłacone Zleceniobiorcom przez Wnioskodawcę należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania podczas wykonywania umowy zlecenia poza granicami Polski – do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w sytuacji gdy wypłacane należności (diety i inne) nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy wzwiązku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski ww. kwot. Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy”.

Wnioskodawca przywołuje również interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1)z dnia 30 grudnia 2022 r. o znaku 0113-KDIPT2-1.4011.749.2022.1.RK,

2)z dnia 31 marca 2023 r. o znaku 0113-KDIPT2-1.4011.96.2023.1.HJ,

3)z dnia 31 marca 2023 r. o znaku 0115-KDIT2.4011.65.2023.1.MM,

w których to organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że świadczenia z tytułu podróży (w postaci diet oraz ryczałtu za noclegi) - wypłacane osobom wykonującym usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej i odbywającemu w związku z wykonywaniem tych usług podróże zagraniczne – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT do wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zmiana przepisów ustawy o czasie pracy kierowców, tj. zmiana art. 2 pkt 7 i dodanie art. 21b – z przyczyn opisanych powyżej – powinna mieć zastosowanie tylko do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż ustalone w umowie cywilnoprawnej (umowie o świadczenia usług kierowcy) świadczenia dodatkowe w postaci diet i innych należności za czas podróży zagranicznej, które są wypłacane zleceniobiorcom wchodzą w zakres dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)::

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 2 tej ustawy:

Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Natomiast z art. 9 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19,art. 25b,art. 30ca,art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a)podróży służbowej pracownika,

b)podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)w celu osiągnięcia przychodów lub

2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jak wynika z opisu zdarzenia Wnioskodawca w celu wykonywania usług transportu drogowego zatrudnia kierowców (zwanych dalej: „kierowcami”lub „zleceniobiorcami").Z kierowcami zawierane są w większości umowy cywilnoprawne (umowa o świadczenie usług kierowcy). Świadczone przez kierowców usługi nie są wykonywane w ramach ich działalności gospodarczej. Umowa o świadczenie usług kierowcy jest umową cywilnoprawną, podobną do umowy zlecenia, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego i która to umowa nie podlega pod regulacje Kodeksu pracy.

Na podstawie § 9 umów zleceniobiorcy są uprawnieni m. in. do:

• diety w podróży zagranicznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „Rozporządzeniem MPiPS"), z następującymi wyjątkami Niemcy - 40 EUR;

• ryczałtu za nocleg w ustalonej wysokości 25% limitu noclegowego określonego w załączniku do Rozporządzenia MPiPS;

- dalej łącznie jako „Świadczenia”. Świadczenia nie wynikają z ustawowego obowiązku nałożonego regulacjami Kodeks pracy lub innymi regulacjami.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazać należy, że powołany art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia podróż służbową pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)diety

2)zwrot kosztów:

a)przejazdów,

b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)noclegów,

d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Stosownie do § 16 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Należy wskazać, że ustawą z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 poz. 209) dokonano zmiany ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2022 r. poz.1473), która reguluje m.in. czas pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy, zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, czas pracy przedsiębiorców osobiście wykonujących przewozy drogowe oraz przewozy regularne, czas pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz osobiście wykonujących na jego rzecz przewozy drogowe oraz przewozy regularne.

Wprowadzone zmiany w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców polegają m.in. na:

• zmianie definicji podróży służbowej – zawartej w art.2 pkt 7 – zgodnie z którą podróżą służbową jest „każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

a)przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, lub

b)wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.

•dodaniu do ustawy art. 21b o następującej treści:

1.Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

2.Do kierowcy, o którym mowa w ust. 1 stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:

1)podatku dochodowego od osób fizycznych - przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z póżn. zm.);

2)składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe - przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców".

Powyżej przedstawione zmiany w ustawie o czasie pracy kierowców dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy (świadczenie pracy zgodnie art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy). Nie odnoszą się one jednak do osób wykonujących usługi na podstawie innej umowy, np. zlecenia, czy umowy o podobnym charakterze.

Zatem stwierdzić należy, że świadczenia z tytułu podróży w postaci diet oraz ryczałtu za noclegi – wypłacane przez Wnioskodawcę osobom wykonującym usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umów cywilnoprawnych i odbywającym w związku z wykonywaniem tych usług podróże zagraniczne – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży/nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od ww. świadczeń.

Na powyższe nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw - do ustawy o czasie pracy kierowców art. 21b. Przepis ten bowiem nie dotyczy kierowców zatrudnionych na umowę zlecenie (oraz umów o podobnym charakterze), lecz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej naszego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).