Interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.232.2023.3.AK

1. Czy przychody osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych powinny być kwalifikowane przez Spółkę do źródła przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych określonych w art. 7b Ustawy o CIT na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy o CIT? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych w okresie, w którym doszło do realizacji Kontraktów Terminowych? 3. Czy wydatki poniesione na nabycie Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT? 4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, czy Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontaktów Terminowych w okresie, w którym doszło do realizacji Kontraktów Terminowych? 5. Czy, w przypadku Rozliczenia z X, tj. w sytuacji, w której w ramach Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i X powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo”, podstawą opodatkowania CIT będzie różnica między wzajemnymi zobowiązaniami (wynik finansowy)? 6. Czy w związku z wypłatą na rzecz Kontrahenta zagranicznego należności z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), w tym przygotowywanie informacji o rozliczeniach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i składanie informacji na formularzu IFT-2R?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

 1) czy przychody osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych powinny być kwalifikowane przez Spółkę do źródła przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych określonych w art. 7b Ustawy o CIT na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy o CIT,

 2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych w okresie, w którym doszło do realizacji Kontraktów Terminowych,

 3) czy wydatki poniesione na nabycie Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT,

 4) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, czy Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontaktów Terminowych w okresie, w którym doszło do realizacji Kontraktów Terminowych,

 5) czy, w przypadku Rozliczenia z X, tj. w sytuacji, w której w ramach Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i X powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo”, podstawą opodatkowania CIT będzie różnica między wzajemnymi zobowiązaniami (wynik finansowy),

 6) czy w związku z wypłatą na rzecz Kontrahenta zagranicznego należności z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), w tym przygotowywanie informacji o rozliczeniach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i składanie informacji na formularzu IFT-2R.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lipca 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest (…). Spółka posiada siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług („VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest handel (…). Spółka gwarantuje swoim klientom stałe i ciągłe dostawy (…), niezależnie od ogólnej sytuacji na rynku tego surowca. W ramach grupy kapitałowej Spółki utrzymywane są zdolności magazynowe, z których Wnioskodawca korzysta prowadząc działalność gospodarczą. Dodatkowo, Spółka jest sprzedawcą (…). Klienci Spółki otrzymują od niej pełną opiekę handlową oraz doradztwo (…).

W ramach powyżej wskazanej działalności Spółka aktywnie zarządza ryzykiem kredytowym, co ma na celu zabezpieczenie Wnioskodawcy przed potencjalnymi stratami spowodowanymi niewypłacalnością klientów (nabywców …). Zasady procesu kontroli ryzyka kredytowego oraz zarządzania nim zawarte są w specjalnym dokumencie „…”. W ramach powyższej działalności powołana jest specjalna jednostka w strukturach Spółki, która weryfikuje ryzyko kredytowe związane z każdą zawieraną przez Spółkę transakcją.

W celu zabezpieczenia ryzyka związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, Spółka inwestuje w instrumenty finansowe, dla których instrumentem bazowym są (…) („Instrumenty (…)”). W tym celu Spółka zawarła stosowne porozumienia z dwoma licencjonowanymi maklerami działającymi na (…) Giełdzie (…) („Maklerzy"). Maklerzy inwestują w instrumenty finansowe w drodze tzw. (…), tj. przy użyciu środków finansowych Spółki. Zasady działalności Maklerów w ramach Spółki regulowane są przyjętym przez Wnioskodawcę regulaminem opisującym zasady, limity i wytyczne obowiązujące dla (…). Dokument ten określa również zasady zarządzania ryzykiem w odniesieniu do tej części działalności Spółki oraz limity w stosunku do portfela inwestycyjnego każdego z Maklerów.

Ponadto, w ramach Spółki powołany został departament zajmujący się zarządzaniem ryzykiem („Departament Zarządzania Ryzykiem”). Departament Zarządzania Ryzykiem monitoruje zawierane przez Maklerów transakcje każdego dnia sprawozdawczego, a następnie przygotowuje stosowny raport, w którym wskazywane są aktualne poziomy wykorzystania limitów ryzyka, jak również wszelkie niespójności lub anomalie związane z wykorzystaniem wskazanych limitów. Tym samym, Departament Zarządzania Ryzykiem jest odpowiedzialny za zapewnienie, że Maklerzy przestrzegają limitów wyznaczonych w dokumentach przyjętych przez Spółkę.

Tym samym, Spółka - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zawiera szereg transakcji z wykorzystaniem instrumentów spełniających definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; „Ustawa o CIT”).

Celem zawieranych przez Spółkę transakcji dotyczących Instrumentów Towarowych jest chęć i potrzeba zabezpieczenia przychodu z działalności w zakresie (…), na przykład w przypadku niewypłacalności klienta. W celu prowadzenia tej działalności, Spółka współpracuje z Maklerami, posiadającymi wiedzę i odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia tego typu działalności, jak również przyjęła szereg wewnętrznych regulacji, które mają na celu zmniejszenie ryzyka - zarówno kredytowego ryzyka przedsiębiorców, jak i ryzyka związanego z działalnością w zakresie Instrumentów Towarowych.

W przyszłości Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie nabywania i sprzedaży instrumentów finansowych, dla których instrumentem bazowym są pozwolenia na emisję gazów cieplarnianych (te pozwolenia definiowane będą w dalszej części wniosku jako „Certyfikaty CO2”). W tym celu Spółka będzie zawierać umowy dotyczące tych instrumentów finansowych z podmiotami trzecimi poza obrotem giełdowym (na rynku pozagiełdowym - OTC) („Kontrakty Terminowe”). Jednocześnie, Spółka nie może wykluczyć sytuacji, że w przyszłości Kontrakty Terminowe będą zawierane na rynkach regulowanych. W zależności od umowy z danym podmiotem, Spółka w ramach Kontraktu Terminowego zobowiązywać się będzie do nabycia lub sprzedaży określonej liczby Certyfikatów CO2.

Podkreślenia wymaga, że działalność operacyjna Spółki w zakresie (…) oraz transakcji z udziałem Instrumentów (…) nie prowadzi do emisji gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2), a tym samym Spółka nie jest objęta regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1092 ze zm.). Spółka nie jest także zobowiązana do corocznego rozliczania emisji gazów cieplarnianych za rok poprzedni poprzez umorzenie określonej ilość uprawnień odpowiadającej rzeczywistej emisji gazów cieplarnianych.

Niezależnie jednak od powyższego, podobnie jak w przypadku Instrumentów (…), celem zawierania przez Spółkę transakcji dotyczących Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych będzie chęć dodatkowego zabezpieczenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i ryzyka z nią związanego. Transakcje te nie będą stanowić operacji zawieranych wyłącznie w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, lecz będą one powiązane z podstawową działalnością operacyjną Spółki. Obrót Certyfikatami CO2 w związku z realizacją Kontraktów Terminowych dokonywany będzie przez współpracujących ze Spółką Maklerów, którzy - jak podkreślono powyżej - posiadają wiedzę i odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia tego typu działalności (również w zakresie obrotu Certyfikatami CO2 w ramach instrumentów finansowych).

W przypadku rozszerzenia swojej działalności o obrót Certyfikatami CO2 w ramach Kontraktów Terminowych, Spółka przyjmie wewnętrzne regulacje opisujące zasady zawierania Kontraktów Terminowych i wytyczne prowadzące do zmniejszenia ryzyka w zakresie tych transakcji. W celu przygotowania stosownych regulaminów, Spółka skorzysta ze swojego doświadczenia w zakresie Instrumentów (…). Dokumenty regulujące zasady obrotu Certyfikatami CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych będą przewidywać, że zawieranie jakichkolwiek transakcji z udziałem Certyfikatów CO2 przez Maklerów będzie musiało odbywać się w ramach ściśle określonych limitów w stosunku do portfela inwestycyjnego każdego z Maklerów. Ponadto, za nadzór nad działalnością w zakresie transakcji dotyczących Certyfikatów CO2 odpowiedzialny będzie Departament Zarządzania Ryzykiem, który w stosunku do tej działalności wykonywać będzie takie same czynności, jak w odniesieniu do obrotu Instrumentami (…).

Powyższe okoliczności (w tym w szczególności wyznaczenie limitów w stosunku do portfeli inwestycyjnych) jednocześnie oznaczają, że ryzyko związane z działalnością w zakresie obrotu Certyfikatami CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych nie doprowadzi do zwiększenia poziomu ryzyk dotychczas ponoszonych przez Spółkę.

Obecnie Spółka zawarła umowę ramową z X, spółką posiadającą siedzibę oraz zarejestrowaną dla celów podatkowych w Niemczech („X”), na podstawie której będą mogły być zawierane Kontrakty Terminowe poza obrotem giełdowym (OTC). Na mocy tej umowy, po stronie Spółki i X będzie mogło powstać zobowiązanie zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych (będą istnieć dwa przeciwstawne sobie zobowiązania). W przypadku wystąpienia takiej sytuacji, rozliczenia między Spółką a X będą co do zasady dokonywane „per saldo” („netting”), tj. następować będzie potrącenie (nettowanie) posiadanych przez obie Strony przeciwstawnych umów / liczby Certyfikatów CO2, a następnie Spółka lub X - w zależności od przypadku - zobowiązana będzie do zapłaty ceny za Certyfikaty CO2, które nie zostały pokryte opisanym powyżej rozliczeniem („Rozliczenie”). Może mieć miejsce także sytuacja, w której liczba Certyfikatów CO2 przeciwstawnych umów będzie taka sama, jednakże ze względu na ich inną cenę bazową, będzie dochodziło do rozliczenia jedynie w oparciu o kwotę stanowiącą różnicę wzajemnych należności.

Ponadto, w przyszłości planowane jest, że Spółka będzie zawierać Kontrakty Terminowe z innymi niż X podmiotami, zarówno będącymi polskimi rezydentami podatkowymi posiadającymi siedzibę w Polsce, jak i podmiotami zagranicznymi, posiadającymi siedzibę i rezydencję podatkową w państwie członkowskim Unii Europejskiej (podmioty polskie i zagranicznie, jak również X, bez względu na rolę, którą pełnią w ramach danego Kontraktu Terminowego, będą łącznie określani jako „Kontrahenci”).

Na moment zawierania Kontraktów Terminowych Kontrahenci będą posiadać status podatników podatku VAT lub podatku od wartości dodanej oraz będą prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Kontrahenci spoza Polski nie będą posiadali w Polsce stałego zakładu (w rozumieniu Ustawy o CIT) ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; „Ustawa o VAT”).

Po zawarciu kontraktu z Kontrahentem, w przypadku identyfikacji przez Maklerów możliwości osiągnięcia zysku na sprzedaży Certyfikatów CO2 po wyższej cenie aniżeli określona w zawartym przez Spółkę Kontrakcie, Spółka może zawierać kolejne Kontrakty Terminowe z podmiotami trzecimi. W takim przypadku, w momencie realizacji Kontraktu Terminowego, w którym Spółka występuje w roli nabywcy, Wnioskodawca nabywać będzie Certyfikaty CO2, a następnie dokonywać ich zbycia na rzecz Kontrahenta, z którym Spółka zawarła Kontrakt Terminowy na sprzedaż Certyfikatów CO2 (generowanie zysku na różnicy pomiędzy kwotą nabycia a należnością z tytułu ich odprzedaż kolejnemu podmiotowi).

Jedynymi rozliczeniami pomiędzy Spółką a Kontrahentami dokonywanymi w ramach Kontraktów Terminowych będą płatności za Certyfikaty CO2. Płatności te dokonywane będą w momencie realizacji Kontraktu, tj. faktycznej dostawy instrumentu bazowego - Certyfikatów CO2 (biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotu Kontraktów Terminowych – w grudniu danego roku).

Jak wskazano powyżej, zawierane transakcje na rynku uprawnień do emisji CO2 mogą odbywać się bezpośrednio między kupującym a sprzedającym lub poprzez giełdy pośredniczące lub innych pośredników. Opisane powyżej transakcje nabywania i zbywania Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych odbywać się będą bezpośrednio między Wnioskodawcą a danym Kontrahentem na rynku pozagiełdowym (OTC). Jednocześnie, Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości przedmiotowe transakcje mogą również odbywać się na rynkach regulowanych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Spółka pragnie potwierdzić, że według jej najlepszej wiedzy transakcje dotyczące Certyfikatów CO2 nie będą stanowić:

- sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem firm inwestycyjnych lub zagranicznych firm inwestycyjnych w rozumieniu przepisów Ustawy o OIF;

- sprzedaży dokonywanej w ramach obrotu zorganizowanego lub dokonywanej poza obrotem zorganizowanym przez firmy inwestycyjne oraz zagraniczne firmy inwestycyjne - jeżeli prawa te zostały nabyte przez te firmy w ramach obrotu zorganizowanego w rozumieniu przepisów Ustawy o OIF.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, ani ona, ani którykolwiek z jej Kontrahentów (w tym X) nie stanowią (i) domu maklerskiego, banku prowadzącego działalność maklerską, zagranicznej firmy inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy zagranicznej osoby prawnej z siedzibą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie, prowadzącej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską (w rozumieniu definicji określonej w art. 3 pkt 33 Ustawy o OIF) oraz (ii) osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej z siedzibą lub centralą na terytorium innego państwa członkowskiego, osoby fizycznej z miejscem zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego, prowadzącej na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru działalność maklerską na terytorium innego państwa członkowskiego czy zagranicznej instytucji kredytowej (w rozumieniu definicji określonej w art. 3 pkt 32 Ustawy o OIF).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku, sprzedaż Certyfikatów CO2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w ocenie Spółki, zastosowanie powinien mieć art. 2 pkt 4) Ustawy o PCC, zgodnie z którym PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast, jak wskazano w niniejszym piśmie, w drodze postępowania interpretacyjnego w zakresie PCC Spółka ma na celu ustalenie skutków podatkowych nabycia przez nią Certyfikatów CO2. Każdorazowo zatem transakcja nabycia będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a jednocześnie - wyłączeniu z opodatkowania PCC. Kwestia możliwości zastosowania zwolnień z PCC określonych w art. 9 Ustawy o PCC jest tym samym irrelewantna w niniejszej sprawie. Dopiero w przypadku uznania, że wskazane powyżej wyłączenie z opodatkowania PCC nie ma zastosowania w stosunku do Spółki, konieczna byłaby weryfikacja, czy transakcja nabycia Certyfikatów CO2 podlega zwolnieniu z PCC.

Spółka wskazuje, że powyższe wyjaśnienia w zakresie sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem firm inwestycyjnych lub zagranicznych firm inwestycyjnych w rozumieniu przepisów Ustawy o OIF odnoszą się do transakcji zawieranych z Kontrahentami wskazanymi w uzupełnieniu wniosku.

Spółka pragnie na wstępie przypomnieć, że przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) toczy się obecnie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym ustalenia, czy m.in. sprzedaż Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych powinna być uważana za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a jeśli tak - czy usługa ta podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT. Postępowanie interpretacyjne w zakresie podatku VAT zostało zainicjowane wnioskiem - w ramach pytań nr 7 - 12.

W postępowaniu tym Spółka wskazała, iż w jej ocenie sprzedaż Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że transakcje nabycia i sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowić będą usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a które nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT, w związku z czym podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, w przypadku potwierdzenia przez Dyrektora KIS, że sprzedaż Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowi świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT (opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT), skutki sprzedaży/nabycia Certyfikatów CO2 od Kontrahentów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej w Polsce i niezarejestrowanych dla celów VAT w Polsce będą następujące:

- w sytuacji, w której to Spółka będzie nabywać Certyfikaty CO2 od zagranicznego Kontrahenta, to Spółka - jako usługobiorca będąca podatnikiem VAT w Polsce - będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu tej usługi;

- w sytuacji, w której Spółka będzie dokonywać sprzedaży Certyfikatów CO2 na rzecz zagranicznych Kontrahentów, usługi świadczone przez Spółkę powinny zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w państwie członkowskim Unii Europejskiej (innym niż Polska), w którym dany Kontrahent ma siedzibę.

Natomiast w przypadku sprzedaży lub nabycia Certyfikatów CO2 od Kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce i posiadających status polskiego podatnika VAT, transakcje takie będą opodatkowane podatkiem VAT w Polsce (lub - jeśli Dyrektor KIS nie zgodzi się ze stanowiskiem Spółki - zwolnione na podstawie art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT).

Innymi słowy, w ocenie Spółki usługi polegające na sprzedaży Certyfikatów CO2 będą w każdym przypadku podlegać w Polsce opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu z opodatkowania VAT (w przypadku polskich Kontrahentów oraz w sytuacji, w której w transakcji z zagranicznymi Kontrahentami Spółka pełni rolę nabywcy Certyfikatów CO2) lub podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w innym państwie członkowskim UE (w przypadku, w którym w transakcji z zagranicznymi Kontrahentami Spółka pełni rolę sprzedawcy Certyfikatów CO2). Niemniej, Spółka nadal oczekuje na wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia w zakresie skutków sprzedaży Certyfikatów CO2 na gruncie Ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, że powyższe wyjaśnienia w zakresie opodatkowania planowanych czynności podatkiem VAT oraz podatkiem od wartości dodanej odnoszą się do transakcji zawieranych z Kontrahentami wskazanymi w uzupełnieniu wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane identyfikujące Kontrahentów, którzy mają siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiego, z którymi zawarte zostaną umowy sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych:

1) (…), 2) (…), 3) (…).

Niezależnie od powyższego Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości nawiąże współpracę także z Kontrahentami posiadającymi siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, którzy nie zostali wymienieni powyżej. Z oczywistych i obiektywnych przyczyn, ponieważ Spółka nie ma pewności, czy taka sytuacja rzeczywiście zajdzie, a tym bardziej, z jakimi nowymi zagranicznymi Kontrahentami nawiązałaby współpracę, Spółka nie jest obecnie w stanie podać wskazanych w wezwaniu danych dotyczących potencjalnych zagranicznych Kontrahentów niewymienionych powyżej. Ewentualnie nawiązanie współpracy przez Spółkę z takimi nowymi Kontrahentami nieposiadającymi siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie będzie miało jednak wpływu na prawdziwość i kompletność opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Pytania

 1. Czy przychody osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych powinny być kwalifikowane przez Spółkę do źródła przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych określonych w art. 7b Ustawy o CIT na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy o CIT?

 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych w okresie, w którym doszło do realizacji Kontraktów Terminowych?

 3. Czy wydatki poniesione na nabycie Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

 4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, czy Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontaktów Terminowych w okresie, w którym doszło do realizacji Kontraktów Terminowych?

 5. Czy, w przypadku Rozliczenia z X, tj. w sytuacji, w której w ramach Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i X powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo”, podstawą opodatkowania CIT będzie różnica między wzajemnymi zobowiązaniami (wynik finansowy)?

 6. Czy w związku z wypłatą na rzecz Kontrahenta zagranicznego należności z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), w tym przygotowywanie informacji o rozliczeniach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i składanie informacji na formularzu IFT-2R?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych powinny być kwalifikowane przez Spółkę do źródła przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych określonych w art. 7b Ustawy o CIT na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy o CIT.

 2. Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych w okresie, w którym doszło do realizacji Kontraktów Terminowych.

 3. Wydatki poniesione na nabycie Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

 4. Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych w okresie, w którym doszło do realizacji Kontraktów Terminowych.

 5. W przypadku, w którym w ramach Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i X powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo”, podstawą opodatkowania CIT będzie różnica między wzajemnymi zobowiązaniami (wynik finansowy).

 6. W związku z wypłatą na rzecz Kontrahenta zagranicznego należności z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), w tym przygotowywanie informacji o rozliczeniach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i składanie informacji na formularzu IFT-2R.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z Ustawą o CIT, podatnicy osiągający przychody podlegające opodatkowaniu CIT zobowiązani są do wyodrębniania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł (tj. pozostałych przychodów z działalności gospodarczej). Konsekwencją powyższego jest konieczność odrębnego kalkulowania przez podatnika wyniku podatkowego z każdego ze wskazanych źródeł oraz brak możliwości kompensowania straty poniesionej z jednego źródła przychodów z dochodem osiągniętym z drugiego źródła przychodów.

W Ustawie o CIT wskazany został zamknięty katalog przychodów, które powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy o CIT, za taki przychód uznaje się m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Przez pochodne instrumenty finansowe na gruncie art. 4a pkt 22 Ustawy o CIT rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1500 ze zm.; „Ustawa o OIF”).

Tym samym, do źródła przychodów z pozostałej działalności podatnika (innych niż zyski kapitałowe) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez podatnika z tytułu realizacji transakcji z udziałem

 (i) instrumentów, które nie posiadają na gruncie CIT statutu pochodnych instrumentów finansowych albo

(ii) pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu Ustawy o CIT), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika.

Natomiast przychody z tytułu realizacji transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu Ustawy o CIT) o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie osiągać przychody z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2, a zatem z tytułu pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu Ustawy o CIT).

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Ustawy o OIF instrumentami finansowymi są papiery wartościowe oraz niebędące papierami wartościowymi:

 a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

 b) instrumenty rynku pieniężnego,

 c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

 d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

 e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

 g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

 h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Jednocześnie w myśl art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF - ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że realizowane transakcje z udziałem Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2, stanowić będą instrumenty finansowe wyszczególnione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i Ustawy o OIF. W konsekwencji uznać należy, że mieszczą się one w definicji pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 Ustawy o CIT.

Pochodne instrumenty finansowe o charakterze zabezpieczającym są instrumentami, które nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, niezwiązanych z działalnością operacyjną podatnika. Przeciwnie, są to instrumenty, których zasadniczym celem jest zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (tj. w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności) i które z taką działalnością można powiązać. Natomiast przez pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym należy rozumieć takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne (niezwiązane z innymi rodzajami/przedmiotem działalności podatnika) operacje mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) w interpretacjach indywidualnych:

- z 14 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.189.2019.1.AG;

- z 13 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.420.2018.1.BK;

- z 28 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG oraz

- z 15 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.9.2018.2.JKT).

Tym samym, dla określenia charakteru danego pochodnego instrumentu finansowego decydujące znaczenie powinna mieć intencja i cel podmiotu zawierającego transakcję, znajdująca odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji posiadanej przez podatnika.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza nabywać, a następnie zbywać Certyfikaty CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych w celu zabezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej (…). Spółka zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na obrót Certyfikatami CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych, które - obok transakcji na Instrumentach (…) - będą zabezpieczać ryzyko kredytowe ponoszone przez Spółkę w bieżącej działalności. Spółka posiada stosowną dokumentację, z której wynikają mechanizmy zabezpieczania ryzyka bieżącej działalności gospodarczej. W związku jednak z prowadzeniem i rozwojem działalności gospodarczej w niestabilnych dla rynku (…) czasach, postanowiła podjąć dodatkowe kroki, aby uchronić się ryzykiem wynikającym z niewypłacalności nabywców (…).

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, w szczególności fakt, iż Spółka już w przeszłości implementowała odpowiednie mechanizmy zapewniające ochronę jej dochodowości przed typowymi ryzykami działalności operacyjnej (zarówno odnoszące się do Instrumentów (…), jak i niezwiązanych z rynkiem regulowanym lub pozagiełdowym procesów badania ryzyka klientów), potwierdzają cel i intencję Spółki w odniesieniu do zawierania Kontraktów Terminowych. Będąc (…) dostawcą (…), Wnioskodawca nie może sobie pozwolić na przerwy w dostawach surowców, do czego - w najgorszym przypadku - doprowadzić mogłaby niewypłacalność klientów czy znaczący wzrost cen surowców. Z tego powodu Wnioskodawca zamierza podjąć dodatkowe kroki w celu zabezpieczenia źródła swoich przychodów, tj. działalności gospodarczej polegającej na handlu (…).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w niniejszych okolicznościach zastosowanie znajdzie wyłączenie ze źródła przychodów: „zyski kapitałowe” dla transakcji dotyczących Certyfikatów CO2 realizowanych w ramach Kontraktów Terminowych, służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. pochodnych instrumentów finansowych zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika, niezaliczanych do zysków kapitałowych).

Przychody, które powstaną wskutek sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych nie powstałyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu (…). W takim bowiem przypadku nie posiadałyby ona interesu w zawieraniu Kontraktów Terminowych. Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie, za przychody osiągane z działalności gospodarczej należy uznać przychody z każdej działalności, która jest z tą działalnością gospodarczą związana. Jednocześnie przychody te nie muszą być bezpośrednim wynikiem tej działalności gospodarczej - wystarczy, aby stanowiły one następstwo prowadzonej działalności (tak na przykład Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 14 lutego 2013 r. o sygn. II FSK 1234/11). W przypadku Spółki rozszerzenie zakresu swojej działalności o obrót Certyfikatami CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych stanowi następstwo dotychczas prowadzonej działalności Spółki, o czym świadczy wykorzystanie doświadczenia i swoistego „know-how” w zakresie obrotu Instrumentami (…). Ponadto, rozszerzenie działalności ma na celu zabezpieczenie tej części działalności Spółki, która polega na handlu (…).

Tym samym, przychody osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych powinny być kwalifikowane przez Spółkę do źródła przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych określonych w art. 7b Ustawy o CIT na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy o CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, przychody osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych powinny być kwalifikowane przez Spółkę do źródła przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych określonych w art. 7b Ustawy o CIT, tj. jako przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę powstania opisywanego powyżej przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Niezależnie jednak od powyższego, zgodnie z art. 12 ust. 3f Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że sprzedawane Certyfikaty CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu Ustawy o CIT, stwierdzić należy, że Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych w okresie, w którym doszło do realizacji Kontraktów Terminowych.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Uwzględniając powyższą definicję kosztu uznać należy, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione faktycznie i definitywnie poniesione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, podstawowym kryterium kosztu podatkowego jest celowość działania podatnika, zatem nie wszystkie koszty faktycznie poniesione w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (a także zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu). Poniesiony wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności, przy czym sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie podkreśla się, że kwalifikacja wydatku jako koszt uzyskania przychodu powinna uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (tak np. NSA w wyrokach z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2966/18, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. II FSK 829/18 czy z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3623/18).

Przedmiotem działalności Spółki jest handel (…). Z taką działalnością operacyjną nierozerwalnie związane jest ryzyko niewypłacalności nabywców surowców. W szczególnie newralgicznych okresach z perspektywy specyfiki danej działalności gospodarczej naturalnym zabiegiem jest próba zabezpieczenia przychodów. Tym samym Spółka, kierując się rekomendacją doświadczonych i wykwalifikowanych Maklerów, pragnie dodatkowo ograniczyć ryzyko utraty przychodów z działalności operacyjnej poprzez rozszerzenie zakresu swojej działalności na obrót Certyfikatami CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych. Już teraz posiada ona bowiem wystarczające zasoby, doświadczenie i kwalifikacje (wskutek współpracy z Maklerami) pozwalające na osiągnięcie przychodów z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych. Jest to więc naturalny proces pozwalający na zabezpieczenie ryzyka operacyjnego w Spółce.

Spółka posiada również odpowiednią dokumentację przewidującą zasady prowadzenia działalności w zakresie Instrumentów (…), jak również przygotuje analogiczną dokumentację w odniesieniu do obrotu Certyfikatami CO2 w ramach Kontraktów Terminowych, która pozwoli na podejmowanie przez Maklerów strategicznych decyzji, jednocześnie ograniczając ryzyko.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki na zakup Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych bezsprzecznie służą zabezpieczeniu źródła przychodów i są racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę charakter działalności, za racjonalne należy uznać podejmowanie przez Spółkę dodatkowych działań (generujące dodatkowe wydatki), które mają na celu osiągnięcie przychodów lub ich zabezpieczenie, szczególnie w sytuacji, w której analizy i przyjęte mechanizmy, jak również dotychczasowe doświadczenia pozwalają na estymację, iż działania takie przyniosą wymierny efekt - tak jak w przypadku wydatków na nabycie Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych.

Tym samym, wydatki poniesione na nabycie Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 3, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium tego stopnia powiązania, Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki związane z całokształtem działalności podatnika (przychodami), które jednak nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT).

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentów pochodnych lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT stanowi więc uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Wydatki Spółki na nabycie Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawieranie przez Spółkę Kontraktów Terminowych pozwoli na zabezpieczenie możliwości uzyskania przychodów w każdym okresie, w którym prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie handlu (…), bez względu na zyskowność tej działalności w danym okresie. Oznacza to, że wydatki na nabycie Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych mogą zarówno prowadzić do zwiększenia przychodów Spółki (wskutek terminowego regulowania należności Kontrahentów oraz uzyskania przychodów z tytułu ich sprzedaży), jak i zabezpieczenia przychodów (poprzez uzyskanie przychodów z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych w sytuacji, w której Spółka nie uzyska przychodów z działalności operacyjnej z przyczyn niezależnych od niej, jak np. niewypłacalność klientów). Bez poniesienia wydatków na nabycie Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych, w razie osiągnięcia zbyt niskiego przychodu ze sprzedaży (…), Spółka musiałaby ograniczyć skalę swojej działalności z uwagi na niemożność nabycia odpowiedniej ilości surowców.

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych są związane z zabezpieczeniem przychodów, przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie wydatki związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT. Momentem poniesienia ww. kosztów będzie moment w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do realizacji Kontraktów Terminowych zgodnie z art. 16 ust. ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych w okresie, w którym doszło do realizacji Kontraktów Terminowych.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza zawierać umowy z X (na podstawie umowy ramowej), na mocy których po stronie każdego z podmiotów powstanie zobowiązanie zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2 (obustronne zobowiązanie). Przy zawarciu transakcji ani Spółka, ani X nie będą ponosić efektywnych kosztów operacji. Ewentualny zysk po stronie Spółki lub X powstaje dopiero przy rozliczeniu transakcji (a nie w momencie zawarcia transakcji).

Wynik finansowy uzyskany z tytułu realizacji transakcji sprzedaży i nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych jest rozliczany poprzez zapłatę różnicy ze sprzedaży instrumentów przez jedną ze stron transakcji. Dopiero w momencie rozliczenia nastąpi faktyczny przepływ pieniężny (od Spółki do X albo w przeciwnym kierunku).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika, mają charakter trwały, definitywny (ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel) oraz są bezwarunkowe (tak np. NSA w wyrokach z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1466/19, z dnia 3 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 2150/18 czy z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 43/16).

W przypadku Certyfikatów CO2 podlegających potrąceniu, po żadnej ze stron umowy nie dochodzi do trwałego przysporzenia. Wzajemne należności Spółki i X zerują się, jednocześnie nie generując przychodu dla celów podatkowych. Jedynym momentem, w którym po stronie Spółki lub X (w zależności od przypadku) wystąpi przychód, jest data rozliczenia - dostawy Certyfikatów CO2 (w ramach Rozliczenia) i przekazu pieniężnego. Dopiero wówczas przysporzenie danej strony umowy będzie miało charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy.

Tym samym, w przypadku, w którym w ramach realizacji Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i X powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo”, podstawą opodatkowania CIT będzie różnica między wzajemnymi zobowiązaniami (wynik finansowy).

Natomiast za datę powstania przychodów z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 12 ust. 3f Ustawy o CIT). Wydanie przez obie strony transakcji Certyfikatów CO2 podlegających następnie Rozliczeniu w drodze obustronnego zobowiązania nie ma charakteru wydania rzeczy (wówczas nie występuje faktyczna dostawa Certyfikatów CO2), zbycia prawa majątkowego lub wykonania usług. Tym samym, przychód z tytułu Rozliczenia - w przypadku uzyskania przez Spółkę dodatniego wyniku po potrąceniu - powinien podlegać rozpoznaniu w dacie otrzymania przez Spółkę płatności.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6

W myśl art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zatem Kontrahenci Spółki nieposiadający w Polsce siedziby, podlegać będą w kraju podatkowi CIT tylko w zakresie dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski uważa się między innymi dochody (przychody) z:

 (i) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Polski w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających oraz

(ii) należności wypłacanych lub potrącanych przez podmioty mające siedzibę na terytorium Polski.

Ustawa o CIT w art. 21 ust. 1 wymienia rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie, w przypadku uzyskania których to podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem CIT, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski (m.in. odsetki, należności licencyjne, wynagrodzenie z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, prawnych oraz świadczeń o podobnym charakterze). Zryczałtowany podatek dochodowy („Podatek u źródła”) od wskazanych w Ustawie o CIT należności pobierany jest na zasadach przewidzianych w art. 26 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, przepisy Ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu („UPO”), których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT). Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w tym przepisie. Zatem, aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, powinno ono spełnić takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z Kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody (dochody) z Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym katalogu należności podlegających opodatkowania podatkiem u źródła. Przychody te nie są bowiem wymienione w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. W szczególności nie stanowią one odsetek i należności licencyjnych ani nie mogą zostać zaliczone do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń czy świadczeń o podobnym charakterze. Istota i charakter płatności z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych różnią się bowiem od należności wskazanych w Ustawie o CIT.

Powyższe potwierdzone zostało przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.204.2019.2.JC).

Tym samym, skoro należności wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta zagranicznego z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych nie stanowią żadnej z należności określonej w Ustawie o CIT, przychody Kontrahentów powinny być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu danej UPO.

Jednocześnie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku u źródła w odniesieniu do wskazanych powyżej płatności. Ponadto, z uwagi na fakt, iż Spółka nie będzie działać w charakterze płatnika podatku u źródła, nie będą na niej również spoczywać obowiązki informacyjne, takie jak przygotowanie informacji o rozliczeniach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ani składanie informacji na formularzu IFT-2R.

Podsumowując, w związku z wypłatą na rzecz Kontrahenta zagranicznego należności z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku u źródła, w tym przygotowywanie informacji o rozliczeniach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i składanie informacji na formularzu IFT-2R.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ww. ustawy, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

 f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

 i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W świetle art. 3 ust. 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zgodnie z § 3 pkt 4-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 277) wynika, że:

Użyte w rozporządzeniu pojęcia oznaczają:

4) instrument pochodny – instrument finansowy, którego:

 a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i 

 b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

 c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap;

5) kontrakt forward - umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu;

6) kontrakt futures - umowa o określonej standardowej charakterystyce, będąca przedmiotem obrotu w obrocie regulowanym, nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu;

7) kontrakt, w wyniku którego jednostka nabywa prawo kupna - opcja kupna (call) lub sprzedaży - opcja sprzedaży (put) aktywów podstawowych po określonej z góry cenie i w określonym czasie;

8) kontrakt swap - umowa zamiany przyszłych płatności na warunkach z góry określonych przez strony.

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

- nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz

- rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

W świetle wyżej cytowanych przepisów stwierdzić należy, że realizowane transakcje z udziałem Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2 stanowią pochodne instrumenty finansowe o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT.

Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy więc ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł.

Jednocześnie, przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy określić również charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wynika, że co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podatnika) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez podatnika z tytułu realizacji transakcji z udziałem:

 (i) instrumentów, które nie posiadają na gruncie ustawy o CIT statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz

(ii) pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika.

Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. np. o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika) należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (nie związane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabywać, a następnie zbywać Certyfikaty CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych w celu zabezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu (…). Spółka zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na obrót Certyfikatami CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych, które - obok transakcji na Instrumentach (…) - będą zabezpieczać ryzyko kredytowe ponoszone przez Spółkę w bieżącej działalności. Spółka posiada stosowną dokumentację, z której wynikają mechanizmy zabezpieczania ryzyka bieżącej działalności gospodarczej. W związku jednak z prowadzeniem i rozwojem działalności gospodarczej w niestabilnych dla rynku (…) czasach, postanowiła podjąć dodatkowe kroki, aby uchronić się ryzykiem wynikającym z niewypłacalności nabywców (…).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że mając na uwadze brzmienie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, rozstrzygnięcia wymaga kwestia charakteru danych transakcji, w których biorą udział pochodne instrumenty finansowe, których instrumentem bazowym są pozwolenia na emisję gazów cieplarnianych.

Po pierwsze podkreślić należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 7b ust. 2 ustawy o CIT w przypadku których, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zatem nieco inne zasady odnoszące się do kwalifikowania przychodów do źródła zyski kapitałowe dotyczą m.in. ubezpieczycieli, banków i instytucji finansowych, wynika to z faktu, że większość przychodów przyporządkowanych przez ustawodawcę do zysków kapitałowych w rzeczywistości stanowi działalność operacyjną tych podmiotów. Jednakże Wnioskodawca nie jest żadną z takich instytucji.

Jak wynika z opisu sprawy działalność operacyjna Spółki w zakresie handlu (…) oraz transakcji z udziałem Instrumentów (…) nie prowadzi do emisji gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2). Spółka nie jest także zobowiązana do corocznego rozliczania emisji gazów cieplarnianych za rok poprzedni poprzez umorzenie określonej ilość uprawnień odpowiadającej rzeczywistej emisji gazów cieplarnianych.

Zatem rozszerzenie działalności o obrót Certyfikatami CO2 nie ma związku z podstawową działalnością Spółki, którą jest handel (…) zapewniający klientom dostawy (…) oraz sprzedaż (…).

W analizowanej sprawie trudno znaleźć argumenty potwierdzające, że obrót Certyfikatami CO2 służy zabezpieczeniu podstawowej działalności Spółki. Wnioskodawca takich argumentów również nie przedstawił. Poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że „celem zawierania przez Spółkę transakcji dotyczących Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych będzie chęć dodatkowego zabezpieczenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i ryzyka z nią związanego. Transakcje te nie będą stanowić operacji zawieranych wyłącznie w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, lecz będą one powiązane z podstawową działalnością operacyjną Spółki”.

Powyższe nie wyjaśnia w jaki sposób zabezpieczanie transakcji na instrumentach pochodnych, których instrumentem bazowym będą pozwolenia na emisję gazów cieplarnianych wiąże się z podstawową działalnością gospodarczą Spółki, skoro w działalności Wnioskodawcy nie są wykorzystywane prawa do emisji gazów cieplarnianych, a działalność Spółki polega na dostawie (…).

Samo rozszerzenie działalności o obrót certyfikatami CO2 nie oznacza, że przychody i koszty związane z tą działalnością nie będą stanowiły zysków kapitałowych. Podkreślić należy, że co do zasady działalność polegająca na obrocie instrumentami finansowymi kwalifikowana jest do zysków kapitałowych, nawet w przypadku, gdy Spółka zajmuje się tym na co dzień. Jedynie podmioty, o których mowa w art. 7b ust. 2 ustawy o CIT są wyjątkiem od tej zasady.

Zauważyć należy, że powoływanie się przez Wnioskodawcę na zabezpieczenie ryzyka niewypłacalności nabywców (…) nie może być uznane za związek, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT. To ryzyka zmian cen (…) jest ryzykiem wynikającym z podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i to ewentualne zabezpieczenie tego ryzyka mogłoby być uznane za zabezpieczenie przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wyłącza z przychodów z zysków kapitałowych – pochodne instrumenty finansowe służące zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Przykładem takich ryzyko mogą być np. ryzyko walutowe (w przypadku otrzymywania bądź płacenia należności w walucie obcej) lub też ryzyko zmiany stóp procentowych (w przypadku np. zaciągnięcia kredytu). Powyższy przepis nie odnosi się do niewypłacalności klientów.

We własnym stanowisku wskazali Państwo, że „Wnioskodawca nie może sobie pozwolić na przerwy w dostawach surowców, do czego - w najgorszym przypadku - doprowadzić mogłaby niewypłacalność klientów czy znaczący wzrost cen surowców. Z tego powodu Wnioskodawca zamierza podjąć dodatkowe kroki w celu zabezpieczenia źródła swoich przychodów, tj. działalności gospodarczej polegającej na handlu (…)”. Związek, o którym mowa powyżej jest zbyt daleko idący i ta argumentacja Wnioskodawcy nie może zostać uznana za przekonującą.

Podkreślić jeszcze raz należy, że Wnioskodawca nie wykorzystuje obrotu Certyfikatami CO2 w działalności operacyjnej a jedynie prowadzi działalność inwestycyjną w tym zakresie. Ewentualne przeznaczenie środków pochodzących z obrotu Certyfikatami CO2 nie ma znaczenia. Kompensowanie braku przychodu od klienta z tytułu dostawy (…) z przychodem z inwestowania w instrumenty finansowe nie stanowi wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychody osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych powinny być kwalifikowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Transakcje związane z instrumentami pochodnymi, których instrumentem bazowym będą pozwolenia na emisję gazów cieplarnianych, w przypadku gdy Spółka nie wykorzystuje praw do emisji gazów cieplarnianych w działalności operacyjnej Spółki nie służą zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W konsekwencji działalność Spółki polegająca na obrocie instrumentami finansowymi (kontraktami terminowymi na CO2) jest działalnością, którą należy rozliczać w ramach zysków kapitałowych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii ustalenia momentu powstania przychodu wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi, że:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

- w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;

- wystawienia faktury;

- uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zostały unormowane m.in. w art. 12 ust. 3c-3g ustawy o CIT.

I tak z zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Odnosząc powyższe przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy wskazać należy, że przychód osiągnięty przez Spółkę z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych będzie stanowić przychód podatkowy w momencie realizacji tych Kontraktów Terminowych. W analizowanym przypadku zastosowanie wprost znajduje art. 12 ust. 3f ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, na gruncie niniejszej sprawy wskazać należy, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem podatnika w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, iż wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Mając na uwadze dokonaną powyżej wykładnie, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ponieważ są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegającą na obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepisy ustawy o CIT należy mieć również na uwadze zapisy zawarte w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem generalna zasada wynikająca z ww. regulacji stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

- realizacji praw wynikających z danego instrumentu,

- rezygnacji z realizacji tych praw,

- odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentów pochodnych lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

W świetle wyżej cytowanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentów pochodnych lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że na mocy umowy ramowej, po stronie Spółki i X będzie mogło powstać zobowiązanie zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych (będą istnieć dwa przeciwstawne sobie zobowiązania). W przypadku wystąpienia takiej sytuacji, rozliczenia będą co do zasady dokonywane „per saldo” („netting”), tj. następować będzie potrącenie (nettowanie) posiadanych przez obie Strony przeciwstawnych umów/liczby Certyfikatów CO2, a następnie Spółka lub X – w zależności od przypadku - zobowiązana będzie do zapłaty ceny za Certyfikaty CO2, które nie zostały pokryte opisanym powyżej rozliczeniem. Może mieć miejsce także sytuacja, w której liczba Certyfikatów CO2 przeciwstawnych umów będzie taka sama, jednakże ze względu na ich inną cenę bazową, będzie dochodziło do rozliczenia jedynie w oparciu o kwotę stanowiącą różnicę wzajemnych należności.

Netting – jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Jak stanowi z art. 498 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec tego potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), to prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Oznacza to, że potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty.

Przechodząc do kwestii poruszanej w pytaniu nr 5 dot. rozliczenia Kontraktów Terminowych ponownie wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem przychody osiągnięte przez Spółkę z tytułu sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych.

Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Nawet jeżeli w sytuacji, w której w ramach realizacji Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i X powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo” Wnioskodawca jest zobowiązany do zaliczenia do przychodów podatkowych przychodu osiągniętego z tytułu realizacji Kontraktów Terminowych ze sprzedaży Certyfikatów CO2, natomiast do kosztów uzyskania przychodów zalicza wydatki na zakup Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych.

Przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia pochodnych instrumentów handlowych związanych ze wzajemnymi rozliczeniami dwóch kontrahentów per saldo jako wynik finansowy tych transakcji. W analizowanej sytuacji dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych transakcji, a sposób ich rozliczenia umówiony przez strony transakcji (rozliczanie per saldo) nie może wpływać na zasady podatkowe rozliczania przychodów i kosztów z tytułu instrumentów pochodnych.

Należy podkreślić, że zawarte postanowienia umowne pomiędzy stronami danej transakcji nie mogą modyfikować zasad podatkowych rozliczania instrumentów pochodnym. Jedynie przepisy prawa podatkowego decydują o sposobie rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu tych transakcji. Natomiast ustalenia stron w zakresie rozliczenia wzajemnych zobowiązań nie mają wpływu na zasady podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji nie jest dopuszczalne, aby w ramach rozliczania wzajemnych Kontraktów Terminowych podstawą opodatkowania CIT była różnica między wzajemnymi zobowiązaniami (wynik finansowy). Z tytułu tych transakcji należy osobono rozliczyć przychody i koszty zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3f oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

 2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

 3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

 4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem

.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów:

- Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „UPO Niemcy”).

W myśl art. 12 UPO Niemcy:

 1) Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

 2) Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

 3) Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Niemcy:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 11, poz. 25 ze zm., dalej: „UPO Dania”).

Stosownie do postanowień art. 12 UPO Dania:

 1. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

 2. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

 3. Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl art. 7 ust. 1 UPO Dania:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że przychód z Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych nie mieści się w definicji należności licencyjnych ujętym w art. 12 UPO Niemcy/Dania. Przychody z Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 UPO Niemcy/Dania) oraz odsetkowym (art. 11 UPO Niemcy/Dania). Skoro do tych należności nie może mieć zastosowania art. 10, 11 i 12 UPO Niemcy/Dania, stosowany powinien być art. 7 regulujący opodatkowanie zysków przedsiębiorstw. Tym samym, przychody z Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych nie będą podlegać podatkowi w Polsce, a Wnioskodawca, nie będzie miał obowiązku pobierania podatku u źródła oraz nie będzie zobowiązany do składania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium rzeczypospolitej polskiej IFT2/IFT-2R.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotami zagranicznymi wymienionym we wniosku i jego uzupełnieniu, dla których dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami zostały przez Wnioskodawcę wskazane.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 7-13 wydano/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).