Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.204.2023.1.AK

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów Wnioskodawcy (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), a tym samym powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów Wnioskodawcy (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), a tym samym powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

1. Informacje ogólne

X Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w kraju siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest spółką dominującą w grupie kapitałowej X (dalej: „Grupa”), zajmującej się głównie zarządzaniem wierzytelnościami, w tym zarządzaniem wierzytelnościami nabytymi przez podmioty z Grupy na własny rachunek. Grupa zajmuje się również obsługą wierzytelności prowadzoną na zlecenie i w imieniu klientów niepowiązanych z Grupą. Grupa jest (…).

Oprócz Wnioskodawcy struktura podmiotowa Grupy obejmuje również m.in. towarzystwo funduszy inwestycyjnych, niestandaryzowane sekurytyzacyjne fundusze inwestycyjne zamknięte (dalej: „Fundusze”), podmioty inwestujące w wierzytelności, czy też spółki zajmujące się windykacją (…). Wnioskodawca oświadcza, iż ilekroć w niniejszym wniosku jest mowa o podmiotach powiązanych, należy przez to rozumieć podmioty powiązane zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest podmiotem o szerokim profilu działalności. Z jednej strony jest podmiotem holdingowym, dominującym udziałowcem pozostałych podmiotów w Grupie. Ponadto, Spółka prowadzi równolegle również działalność operacyjną, przede wszystkim w zakresie:

- świadczenia usług zarządzania wierzytelnościami na rzecz Funduszy,

- świadczenia usług windykacji wierzytelności na rzecz podmiotów powiązanych,

- świadczenia usług windykacji wierzytelności na rzecz podmiotów niepowiązanych,

- świadczenia usług IT oraz back-office na rzecz podmiotów powiązanych.

Spółka w ramach swojej działalności udziela również poręczeń oraz gwarancji na rzecz podmiotów powiązanych, a także dostarcza finansowanie do podmiotów powiązanych w postaci udzielonych pożyczek. Wspomniany powyżej złożony charakter działalności Wnioskodawcy posiada odzwierciedlenie w przychodach uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. Spółka uzyskuje zarówno przychody, które zgodnie z ustawą o CIT uznawane są za przychody ze źródła przychodów z zysków kapitałowych (dalej: „przychody kapitałowe”), jak i przychody ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (dalej: „przychody operacyjne”).

2. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę

Do przychodów kapitałowych uzyskiwanych przez Spółkę należą w szczególności przysporzenia osiągane z tytułu:

- umorzeń certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez Spółkę w Funduszach należących do Grupy,

- umorzeń udziałów posiadanych przez Spółkę w podmiotach powiązanych należących do Grupy,

- wypłacanych Spółce dywidend przez podmioty powiązane należące do Grupy, w których Spółka bezpośrednio posiada udziały (dywidendy zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym, jak i korzystające ze zwolnienia z opodatkowania).

Do przychodów operacyjnych Spółka zalicza z kolei wynagrodzenie otrzymywane z tytułu umów zawartych w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami (zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi), na rzecz których świadczy ona usługi. Należą do nich m.in. usługi wsparcia informatycznego, usługi zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami, usługi windykacji wierzytelności, czy usługi przedzakupowej wyceny pakietów wierzytelności, a także udzielone na rzecz podmiotów powiązanych poręczenia i gwarancje oraz pożyczki.

3. Usługi zarządzania wierzytelnościami oraz windykacji wierzytelności świadczone przez Wnioskodawcę

Usługi zarządzania wierzytelnościami oraz windykacji wierzytelności świadczone są między innymi przez jednostkę organizacyjną Wnioskodawcy nazywaną Obszarem Wierzytelności Detalicznych (dalej: „Obszar Detaliczny”). Obszar Detaliczny zajmuje się obsługą głównie pakietów wierzytelności detalicznych tj. wierzytelności powstałych w wyniku relacji podmiotów zasadniczo instytucjonalnych (np. z branży telekomunikacyjnej) z podmiotami indywidualnymi. Obszar Detaliczny świadczy obsługę pakietów wierzytelności na rzecz podmiotów z Grupy oraz na rzecz podmiotów niepowiązanych, jednak w niewielkim zakresie.

Zadaniem Obszaru Detalicznego jest w szczególności:

- opracowywanie strategii windykacyjnej Spółki w segmencie konsumenckim oraz nadzorowanie jej realizacji,

- opracowywanie i realizacja celów strategicznych, krótkoterminowych i długoterminowych w zakresie windykacji oraz optymalne wykorzystanie narzędzi windykacyjnych,

- nadzór nad strategią procesów polubownych, strategią procesów przymusowych, procesów budowania dotarcia do klienta, procesów sprzedaży offline, procesów rozwoju nowych produktów, procesów reklamacyjnych oraz procesów korespondencji i archiwum,

- dbanie o transfer wiedzy, wymianę know-how w zakresie realizowanych procesów na zakupionych portfelach wierzytelności.

Do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z funkcjonowaniem Obszaru Detalicznego należą m.in.:

- wynagrodzenia pracowników i osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z dodatkowymi obciążeniami przewidzianymi przepisami, które finansowane są przez zatrudniającego (przeważająca kategoria wydatków);

- koszty usług telekomunikacyjnych;

- koszty usług pocztowych;

- koszty eksploatacji samochodów osobowych wykorzystywanych w procesie odzyskiwania wierzytelności przez personel terenowy Wnioskodawcy;

- koszty usług bankowych.

W ramach windykacji wierzytelności Obszar Detaliczny podejmuje m.in. czynności faktyczne i prawne zmierzające do odzyskania należności od dłużników, a także wykonuje czynności polegające na wsparciu bieżącej obsługi wierzytelności (m.in. prowadzenie ewidencji wierzytelności, administrowanie informacjami gospodarczymi, obsługa, nadzór i kontrola procesów korespondencji przychodzącej i wychodzącej oraz obsługa reklamacji oraz indywidualnych zapytań osób zadłużonych oraz innych osób i podmiotów). Podejmowane w ramach Obszaru Detalicznego czynności ukierunkowane są nie tylko na odzyskanie wierzytelności, lecz również, co istotne, na realizację funkcji strategicznej, polegającej na usprawnianiu procesów wewnętrznych w celu wzrostu efektywności inwestycji. Cel ten osiągany jest w szczególności poprzez trzy następujące obszary:

- zwiększanie skuteczności,

- obniżanie kosztów,

- skracanie czasu realizacji powierzonych zadań.

Za usługi świadczone przez Obszar Detaliczny Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie określone w danej umowie o świadczenie usług. Wynagrodzenie to stanowi przychód operacyjny Wnioskodawcy. W przypadku podmiotów powiązanych, usługi te mają również bezpośrednie przełożenie na wysokość ich wpływów z odzysku wierzytelności lub wycenę portfeli wierzytelności, stanowiących ich aktywa. Te wartości z kolei bezpośrednio wpływają na wysokość realizowanych przez Spółkę przychodów kapitałowych uzyskiwanych m.in. z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszy. W szczególności, efektywna obsługa wierzytelności dokonywana przez Obszar Detaliczny jest kluczowa z punktu widzenia wartości odzyskanych środków pieniężnych z wierzytelności, jak również budowania wartości portfeli wierzytelności należących do podmiotów z Grupy, a co za tym idzie wpływa m.in. na wartość certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusze, które mogą zostać umorzone przynosząc Wnioskodawcy zyski kapitałowe.

Odnosząc się dalej do Funduszy, efektywna obsługa wierzytelności, w tym skuteczne i efektywne odzyskiwanie środków pieniężnych z wierzytelności posiadanych przez Fundusze, prowadzi bowiem zasadniczo do wzrostu wartości Funduszy, podczas gdy nie wpływa na ilość wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych. Tym samym, obsługa wierzytelności prowadzi do wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez Wnioskodawcę, tym samym zwiększając potencjał do uzyskania przychodów kapitałowych przez Wnioskodawcę z umorzeń tych certyfikatów.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Obszaru Detalicznego, jest w stanie wyodrębnić koszty przypadające na:

- świadczenie usług na rzecz podmiotów niepowiązanych,

- obsługę wierzytelności własnych Spółki,

- świadczenie usług na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, z których Wnioskodawca uzyskuje opodatkowane przychody kapitałowe (dalej: „Koszty Obszaru Detalicznego”),

- świadczenie usług na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, z których Wnioskodawca nie uzyskuje opodatkowanych przychodów kapitałowych.

W konsekwencji, grupa wydatków ujęta w Kosztach Obszaru Detalicznego, stanowi podstawę świadczenia przywołanych usług na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, z których Wnioskodawca uzyskuje również przychody kapitałowe. Koszty Obszaru Detalicznego nie obejmują natomiast tych kosztów Obszaru Detalicznego, które są ponoszone w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz z obsługą wierzytelności własnych Spółki - jako że koszty te nie mają związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów kapitałowych.

Powyższe wyodrębnienie jest możliwe poprzez wykorzystywane klucze narzędziowe oraz ustalenie pracowników i współpracowników Obszaru Detalicznego Spółki dedykowanych odpowiedniej działalności Spółki na rzecz poszczególnych podmiotów.

4. Usługi IT realizowane przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca świadczy również na rzecz podmiotów z Grupy usługi IT realizowane przez dział IT Wnioskodawcy (dalej: „Dział IT”), które to usługi generują przychody operacyjne. Usługi te jednocześnie wspierają działalność oraz funkcjonowanie podmiotów powiązanych z Grupy, z których to podmiotów Wnioskodawca uzyskuje przychody kapitałowe. Do usług tych należą m.in.:

- zapewnianie rozwoju technologicznego usługobiorcy poprzez analizę możliwości i stosowanie aktualnych technologii, jak i wyznaczanie nowych kierunków rozwoju systemów informatycznych;

- analizowanie wymagań dotyczących nowych lub zmienianych funkcjonalności;

- prowadzenie projektów informatycznych;

- zapewnianie ciągłej i bezawaryjnej pracy infrastruktury informatycznej usługobiorcy, niezbędnej do zapewnienia ciągłości procesów biznesowych (utrzymanie, tzw. maintenance);

- usługi bieżącego wsparcia IT (tzw. service desk);

- zapewnianie dostępu do zasobów informatycznych Grupy;

- udostępnianie sprzętu IT (komputerów stacjonarnych oraz laptopów);

- wsparcie w procesie zakupowym systemów informatycznych.

Zadaniem Działu IT Wnioskodawcy jest w szczególności:

- wyznaczanie strategii IT dla całej Grupy Kapitałowej X,

- poszukiwanie i wyznaczanie nowych kierunków rozwoju IT,

- planowanie, implementacja i wdrażanie nowych narzędzi windykacyjnych oraz produktów,

- dostarczanie i utrzymywanie rozwiązań informatycznych na potrzeby polskiego biznesu,

- budowanie strategii oraz architektury IT dla polskiego biznesu,

- opracowywanie/utrzymywanie standardów budowy rozwiązań informatycznych dla całej Grupy Kapitałowej X,

- zarządzanie zespołami IT poprzez monitoring ustalonych wskaźników - wyznaczanie celów i zadań oraz rozliczanie z ich realizacji,

- poprawienie zdolności organizacji do tworzenia dodatkowej wartości poprzez wykorzystanie technologii,

- przygotowanie strategii oraz bieżący nadzór nad portfelem projektów z zakresu wdrażania rozwiązań technologicznych, definiowanie mapy transformacji cyfrowej i przełożenie jej na strategię biznesową Grupy,

- dostarczanie i wdrażanie rozwiązań cyfrowych w kluczowych obszarach biznesowych Grupy Kapitałowej X,

- edukacja i wspieranie pracowników w wykorzystywaniu rozwiązań cyfrowych, odpowiadanie na bieżące potrzeby biznesowe w zakresie cyfryzacji procesów wewnętrznych,

- poszukiwanie i wyznaczanie nowych kierunków digitalizacji i analiza jej możliwego wpływu na funkcjonowanie Grupy X.

Do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z funkcjonowaniem Działu IT należą w szczególności:

- koszty utrzymania infrastruktury informatycznej.

Wymienione wyżej usługi Spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych, zapewniając w ten sposób funkcjonowanie oraz usprawnianie ich systemów informatycznych, a także rozwój wykorzystywanego przez nich oprogramowania, co przekłada się na wzrost efektywności i skuteczności działań realizowanych przez wspierane podmioty powiązane.

Do podmiotów tych należą m.in. zagraniczne spółki z Grupy, zajmujące się świadczeniem usług windykacji głównie na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy inwestujących w wierzytelności.

Ponadto, Dział IT obsługuje Obszar Detaliczny Wnioskodawcy. W ramach tej obsługi Dział IT zapewnia funkcjonowanie infrastruktury informatycznej Obszaru Detalicznego, dostosowuje ją do wymagań prawnych i regulacyjnych, jak również podejmuje działania mające na celu wzrost efektywności i skuteczności działań podejmowanych przez Obszar Detaliczny, w szczególności poprzez rozwój narzędzi i procesów informatycznych wykorzystywanych przez ten obszar. Narzędzia dostarczane zagranicznym podmiotom świadczącym usługi windykacji oraz Obszarowi Detalicznemu przez Dział IT zapewniają ich bieżące funkcjonowanie, a przede wszystkim są ukierunkowywane na wzrost efektywności ściągalności wierzytelności, redukcję czasu realizacji obsługi wierzytelności, jak również na zmniejszenie kosztów odzysku.

W praktyce zatem, Dział IT realizuje/wdraża pomysły i potrzeby zgłaszane przez zagraniczne podmioty świadczące usługi windykacji oraz przez Obszar Detaliczny, które umożliwiają sprawną realizację zadań windykacyjnych oraz zwiększają jej efektywność, wpływając na wzrost wartości podmiotów powiązanych z Grupy, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody kapitałowe.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Działu IT jest w stanie wyodrębnić koszty przypadające na

(i) centralne i strategiczne zadania Działu IT związane z rozwojem infrastruktury informatycznej i digitalizacji w ramach Grupy

(ii) obsługę Obszaru Detalicznego oraz na

(iii) świadczenie usług na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych, zajmujących się świadczeniem usług windykacji głównie na rzecz podmiotów z Grupy inwestujących w wierzytelności, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody kapitałowe

(dalej łącznie: „Koszty Działu IT”).

Jednocześnie tak wyodrębniona grupa kosztów nie zawiera tej części kosztów związanych z funkcjonowaniem Działu IT, która dotyczy działalności Spółki polegającej na świadczeniu usług IT na rzecz:

(i) podmiotów powiązanych działających w branży pożyczkowej oraz

(ii) obszarów/podmiotów powiązanych świadczących usługi windykacyjne na rzecz podmiotów niepowiązanych, z których Spółka nie osiąga przychodów kapitałowych.

W konsekwencji, Koszty Działu IT dotyczą tych zadań Działu IT, które przekładają się pośrednio na efektywność działalności Obszaru Detalicznego oraz określonych podmiotów z Grupy w zakresie zarządzania i obsługi wierzytelności, a tym samym na wartość odzyskanych środków pieniężnych i portfeli wierzytelności należących do podmiotów z Grupy, z których Wnioskodawca osiąga przychody kapitałowe.

Wyodrębnienie to jest możliwe poprzez ustalenie pracowników i współpracowników Działu IT Spółki dedykowanych odpowiedniej działalności Spółki na rzecz poszczególnych podmiotów, a także odpowiednie wyodrębnienie przypadających na tych pracowników i współpracowników innych zasobów nabywanych przez Wnioskodawcę i wykorzystywanych przez Dział IT.

Na potrzeby wniosku Spółka wskazuje, że ww. Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Pytanie

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów Wnioskodawcy (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), a tym samym powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

1. Przedmiot opodatkowania CIT.

Źródła przychodów

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT: Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z kolei zgodnie z ust. 2: Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródłami przychodów zgodnie z ustawą o CIT są przychody z zysków kapitałowych (przychody kapitałowe) oraz przychody ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (przychody operacyjne). Ustawa o CIT zawiera w art. 7b katalog przychodów uznawanych za przychody kapitałowe. Jednocześnie jednak, przepisy nie definiują przychodów operacyjnych, co oznacza, że wszystkie przychody inne niż kapitałowe powinny zostać zaliczone do przychodów operacyjnych.

2. Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zasadniczo, wydatki ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Tym samym, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

3. Koszty uzyskania przychodów w stosunku do poszczególnych źródeł przychodów

Pytanie Wnioskodawcy będące przedmiotem wniosku odnosi się do zagadnienia wstępnego, gdyż ustalenie czy określona kategoria kosztów Spółki stanowi koszty uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów, determinuje dalszy sposób postępowania w zakresie ustalania osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z poszczególnych źródeł przychodów, a w dalszej kolejności opodatkowania. W celu prawidłowego ustalenia osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z danego źródła przychodów, podatnik powinien bowiem odpowiednio przypisać koszty uzyskania przychodów do określonych źródeł przychodów. Możliwe są przypadki, w których dana grupa kosztów będzie miała związek zarówno z przychodami kapitałowymi, jak i przychodami operacyjnymi, a zatem będzie stanowiła tzw. koszty wspólne obydwu źródeł przychodów. Wystąpienie takiej sytuacji potwierdzają m.in. przepisy ustawy o CIT, gdyż ustawodawca przewidział w przepisach tej ustawy odpowiednie reguły przypisywania kosztów, w tym kosztów wspólnych, do danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT:

Art. 15 ust. 2: Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2b. W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że celem ustalenia dochodu bądź straty z danego źródła przychodów podatnik osiągający zarówno przychody kapitałowe, jak i operacyjne, powinien zastosować następującą metodologię

1) w pierwszej kolejności należy zidentyfikować, czy wśród poniesionych przez podatnika kosztów są koszty związane wyłącznie z przychodami kapitałowymi albo wyłącznie z przychodami operacyjnymi i odpowiednio je zaalokować;

2) następnie, ustalić należy, czy po dokonaniu alokacji określonej w pkt 1) podatnik identyfikuje koszty, związane zarówno z przychodami kapitałowymi, jak i przychodami operacyjnymi; w takim przypadku powinien dokonać alokacji tych kosztów w najbardziej adekwatny sposób;

3) jeżeli po dokonaniu alokacji określonej w pkt 2) u podatnika pozostały jeszcze niezaalokowane koszty związane z obydwoma źródłami przychodów, powinny zostać alokowane do odpowiednich źródeł z zastosowaniem klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

4. Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT jako koszty wspólne dla obu źródeł przychodów

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, jednym ze źródeł przychodów Spółki są przychody operacyjne tj. przychody uzyskiwane z działalności polegającej m.in. na:

- świadczeniu usług zarządzania wierzytelnościami na rzecz Funduszy,

- świadczeniu usług windykacji wierzytelności na rzecz podmiotów powiązanych,

- świadczeniu usług windykacji wierzytelności na rzecz podmiotów niepowiązanych,

- świadczeniu usług IT oraz back-office na rzecz podmiotów powiązanych,

- udzielaniu poręczeń oraz gwarancji na rzecz podmiotów powiązanych.

Należy podkreślić, że działalność operacyjna Spółki w istotnej mierze dotyczy obsługi portfeli wierzytelności, jakie nabyte zostały przez podmioty z Grupy na własny rachunek, czy też ogólnego wsparcia działalności podmiotów z Grupy (usługi IT oraz back-office). W podmiotach tych Spółka posiada prawa właścicielskie (pośrednio i bezpośrednio), gdyż jest podmiotem holdingowym i ich dominującym udziałowcem, a w odniesieniu do Funduszy posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych. Stąd też, równolegle do przychodów operacyjnych od tych podmiotów powiązanych, uzyskuje również przychody z zysków kapitałowych, osiągane z tytułu:

- umorzeń certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez Spółkę w Funduszach należących do Grupy,

- umorzeń udziałów posiadanych przez Spółkę w podmiotach powiązanych należących do Grupy,

- wypłacanych Spółce dywidend przez podmioty powiązane należące do Grupy, w których Spółka bezpośrednio posiada udziały (zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym, jak i korzystające ze zwolnienia z opodatkowania).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Obszar Detaliczny Spółki zajmuje się w głównej mierze zarządzaniem wierzytelnościami podmiotów z Grupy bądź świadczeniem usług windykacji wierzytelności. Co istotne, wskazane usługi świadczone są przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych należących do Grupy oraz efektywność tych usług (w szczególności procesów windykacyjnych), przekłada się w realny sposób na osiągane wyniki finansowe tych podmiotów (generowanie zysków w spółkach zależnych, które mogą następnie podlegać dystrybucji do Spółki jako udziałowca, czy też zwiększanie wartości certyfikatów inwestycyjnych w Funduszach, z których Spółka również może zrealizować osiągnięte zyski poprzez np. umorzenie certyfikatów inwestycyjnych). Tym samym, Spółka świadcząc wskazane usługi na rzecz ww. podmiotów nie tylko osiąga przychody operacyjne stanowiące wynagrodzenie za dostarczanie tych usług, ale również od skuteczności tych usług uzależnione są pozytywne wyniki finansowe tych podmiotów/Funduszy, które następnie poprzez dystrybucję do Spółki, stanowią jej przychody kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe, Spółka analizując koszty uzyskania przychodów ponoszone w związku z funkcjonowaniem Obszaru Detalicznego, wyodrębnia Koszty Obszaru Detalicznego, które ponoszone są przez Spółkę w związku ze świadczeniem wskazanych usług na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy (wynagrodzenie za usługi stanowi przychód operacyjny), a także na rzecz wzrostu wartości podmiotów powiązanych, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody kapitałowe. Koszty Obszaru Detalicznego nie obejmują natomiast tych kosztów Obszaru Detalicznego, które są ponoszone w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz obsługą wierzytelności własnych Spółki - jako że koszty te nie mają jakiegokolwiek związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów kapitałowych.

Tak wyselekcjonowane Koszty Obszaru Detalicznego stanowią zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powyżej zaprezentowanego związku przyczynowo-skutkowego, koszty wspólne dla obu źródeł przychodów Wnioskodawcy (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), gdyż generują one wprost przychody z faktur za świadczone usługi Obszaru Detalicznego (tj. przychody inne niż z zysków kapitałowych - przychody operacyjne) oraz przychody podmiotów zależnych od Spółki związane z odzyskiwaniem wierzytelności i wartością portfeli, co przekłada się na wartość opodatkowanych przychodów kapitałowych m.in. z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez te podmioty.

W konsekwencji, Koszty Obszaru Detalicznego, z uwagi na fakt, że nie jest możliwe ich bezpośrednie przypisanie do przychodów z zysków kapitałowych oraz do pozostałych przychodów (przychodów operacyjnych), powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Z kolei Dział IT Wnioskodawcy pełni funkcje wspierające względem głównej działalności własnej Spółki (w tym w szczególności Obszaru Detalicznego i usług związanych z zarządzaniem i obsługą wierzytelności), jak i podmiotów z Grupy (w tym w szczególności zagranicznych spółek, zajmujących się świadczeniem usług windykacji głównie na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy inwestujących w wierzytelności), na rzecz których Spółka świadczy usługi IT wymienione w opisie stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga fakt, że narzędzia dostarczane przez Dział IT Obszarowi Detalicznemu oraz zagranicznym podmiotom świadczącym usługi windykacji mają w istotnym stopniu przełożenie na wzrost efektywności ściągalności wierzytelności, redukcję czasu realizacji obsługi wierzytelności, jak również na zmniejszenie kosztów odzysku, co przekłada się również na wzrost wartości Funduszy i podmiotów z Grupy posiadających wierzytelności, a tym samym na wzrost przyszłych przychodów kapitałowych Spółki m.in. z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych czy też umorzenia udziałów. Tym samym, zaprezentowany powyżej związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę Kosztami Obszaru Detalicznego a przychodami z obu źródeł przychodów, ma również zastosowanie do Kosztów Działu IT.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że w ramach kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Działu IT wyodrębnia koszty przypadające na

(i) centralne i strategiczne zadania Działu IT związane z rozwojem infrastruktury informatycznej i digitalizacji w ramach Grupy

(ii) obsługę Obszaru Detalicznego oraz na

Ta grupa wydatków stanowi Koszty Działu IT Spółki. Jednocześnie tak wyodrębniona grupa kosztów nie zawiera tej części kosztów związanych z funkcjonowaniem Działu IT, która dotyczy działalności Spółki polegającej na świadczeniu usług IT na rzecz podmiotów powiązanych działających w branży pożyczkowej oraz na rzecz obszarów/podmiotów powiązanych świadczących usługi windykacyjne na rzecz podmiotów niepowiązanych, z których Spółka nie osiąga przychodów kapitałowych.

Tym samym, wyselekcjonowane Koszty Działu IT stanowią zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powyższych uchwytnych zależności i celów ich ponoszenia, koszty wspólne dla obu źródeł przychodów Wnioskodawcy (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów).

Należy także zwrócić uwagę, iż - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - Obszar Detaliczny oraz Dział IT realizują także zadania o charakterze strategicznym, takie jak m.in.

(i) opracowywanie strategii windykacyjnej Spółki,

(ii) realizacja krótko- i długoterminowych celów strategicznych w zakresie windykacji,

(iii) dbanie o transfer wiedzy oraz know-how w ramach Grupy (Obszar Detaliczny),

(iv) wyznaczanie strategii IT dla całej Grupy,

(v) poszukiwanie i wyznaczanie nowych kierunków rozwoju w ramach IT, czy

(vi) nadzorowanie projektów z zakresu wdrażania rozwiązań technologicznych oraz definiowanie mapy transformacji cyfrowej i przełożenie jej na strategię biznesową Grupy (Dział IT).

Działania te, podejmowane przez Wnioskodawcę, świadczą o tym, że celem usług świadczonych przez Obszar Detaliczny oraz Dział IT na rzecz podmiotów powiązanych jest nie tylko osiągnięcie przychodu operacyjnego (przychodu z działalności gospodarczej), lecz również rozwój jednostek zależnych w Grupie, co znamionuje działania podejmowane przez udziałowca (którym jest Spółka jako podmiot holdingowy), podejmującego starania o uzyskanie jak najwyższego zwrotu z inwestycji w postaci przychodów kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na efekt ekonomiczny, jaki jest spodziewany i osiągany przez Wnioskodawcę po stronie przychodów dzięki poniesionym Kosztom Obszaru Detalicznego oraz Kosztom Działu IT, uznanie tych grup wydatków za koszty uzyskania przychodów o charakterze wspólnym (dla obu źródeł przychodów) potwierdza m.in. linia interpretacyjna wyrażona w dotychczasowych rozstrzygnięciach na gruncie alokacji kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od zaciągniętego finansowania na zakup udziałów lub akcji innej spółki.

W tym kontekście należy wskazać m.in. na:

- interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.169.2018.1.SO), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „skoro zaciągana pożyczka przeznaczona będzie na cele, których efektem będzie osiągnięcie przychodów zarówno z „podstawowej” działalności Wnioskodawcy, jak i przychodów z zysków kapitałowych, należy dokonać odpowiedniej alokacji kosztów uzyskania przychodów (odsetek, które Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów) w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;

- interpretację indywidualną z 24 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.373.2019.9.MBD), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, że „(...) Odsetki od pożyczek zaciągniętych na inwestycje, nie wykazują bezpośredniego związku z określonym przychodem, a zatem mają charakter kosztów pośrednich. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż Odsetek nie da się przypisać do konkretnego źródła przychodów, powinny zostać alokowane zgodnie z treścią regulacji zawartej w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w zw. z ust. 2 i 2a ww. artykułu”;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r. (sygn. II FSK 37/19), w którym Sąd stwierdził, iż „sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego sądu Administracyjnego w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów”;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2022 r. (sygn. II FSK 1695/20), w którym Sąd stwierdził, iż „Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji mogą być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup akcji miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła. Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli wydatki związane z nabyciem udziałów poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe”.

W kontekście powołanych powyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”), Wnioskodawca wskazał, iż w wydanych wyrokach sąd kasacyjny dokonał analizy celu poniesienia wydatku w sposób szeroki i poprzez pryzmat wszystkich rodzajów przychodów, które mogą być jego skutkiem. O takim podejściu NSA świadczy m.in. to, iż jego zdaniem wydatki związane przykładowo z nabyciem udziałów mogą w przyszłości wygenerować nie tylko zyski kapitałowe (dywidendy), ale również „inne przychody niż zyski kapitałowe”, gdyż „w ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów biznesowy np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie służyć może utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe)” (wyrok o sygn. II FSK 1695/20).

Zatem, pozostając w zgodzie z interpretacją i tokiem rozumowania zaprezentowanym przez NSA i przekładając go na grunt analizowanej sprawy, w opinii Wnioskodawcy za poprawną należy uznać konkluzję, iż wydatki Spółki powinno się analizować w szerokim kontekście, poprzez pryzmat wszystkich przyszłych przychodów będących skutkiem poniesionego kosztu (a więc poprzez pryzmat przychodów zarówno operacyjnych, jak i kapitałowych).

Podsumowując, wskazane wyżej Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT należy uznać za koszty wspólne dla obydwu źródeł przychodów.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów Wnioskodawcy (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), a tym samym powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

- został właściwie udokumentowany.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W ustawie o podatku dochodowym od osób są dwa odrębne źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności gospodarczej.

Z uwagi na podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

- brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Zatem jeśli chodzi o koszty związane z prowadzoną działalnością, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności według kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o CIT. Następnie, koszty powinny zostać przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych i do przychodów z innych źródeł przychodów. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg.

Zakwalifikowanie kosztu do odpowiedniego źródła przychodów, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Innymi słowy, kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu. Jeżeli nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie kosztu do poszczególnych źródeł przychodów, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT powinny być objęte tylko te koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów z obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów i nie pozostają w uchwytnym związku z drugim źródłem przychodów.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że zdaniem Organu Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów Wnioskodawcy, zatem nie powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT powinny być alokowane wyłącznie do pozostałych źródeł przychodów, bowiem koszty te przekładają się w sposób bezpośredni na uzyskanie przychodu z zysków innych niż zyski kapitałowe.

Koszty związane z funkcjonowaniem Obszaru Detalicznego w postaci wynagrodzeń, usług telekomunikacyjnych, usług pocztowych, eksploatacji samochodów osobowych wykorzystywanych w procesie odzyskiwania wierzytelności przez personel terenowy Wnioskodawcy oraz usług bankowych, a także koszty związane z funkcjonowaniem Działu IT w postaci wynagrodzeń i kosztów utrzymania infrastruktury informatycznej są ściśle związane z przychodami, które Spółka osiąga z tych działalności, a one są kwalifikowane do przychodów z pozostałych źródeł (przychody inne niż zyski kapitałowe).

Nie można podzielić Państwa poglądu, że koszty te wpływają na osiągnięcie przez Państwa zysków kapitałowych.

To że spółka osiąga także przychody z zysków kapitałowych nie oznacza, że wszelka działalność Spółki i koszty ponoszone w związku z nią prowadzą do osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych – taki związek jest zbyt daleko idący. Jeszcze raz podkreślić należy, że alokowaniu do obu źródeł przychodów podlegają wyłącznie koszty wspólne dla obu rodzajów działalności – to znaczy takie koszty, które pozostają w związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami zarówno z zysków kapitałowych jak i pozostałej działalności.

Koszty w postaci wynagrodzeń, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, eksploatacji samochodów, usług bankowych, utrzymania infrastruktury informatycznej są związane z działalnością Spółki, z której osiąga przychody z źródeł innych niż zyski kapitałowe. Ten związek jest bardzo wyraźny i ścisły, natomiast koszty te nie pozostają w uchwytnym związku przychodami z tytułu zysków kapitałowych.

To że Spółka świadczy także usługi na rzecz podmiotów powiązanych i mają one wpływ na wyniki finansowego tych podmiotów od których Wnioskodawca uzyskuje zyski kapitałowe (dywidendy, umorzenie certyfikatów inwestycyjnych i udziałów) nie oznacza, że Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT przekładają się na zyski kapitałowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę. Spółka z tytułu świadczonych usług na rzecz podmiotów powiązanych uzyskuje bezpośrednio zyski inne niż kapitałowe i w związku z tym Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT są związane (w ścisły i wyraźny sposób) z tymi przychodami. Natomiast argumentacja o wzroście wartości podmiotów powiązanych jest zbyt daleko idącym związkiem.

Zatem nie można podzielić poglądu, że Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów. Koszty te związane są wyłącznie z przychodami Spółki, które są kwalifikowane do przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Ponadto wskazać także należy, że jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca uzyskuje przychody z zysków kapitałowych z tytułu wypłacanych Spółce dywidend przez podmioty powiązane należące do Grupy, w których Spółka bezpośrednio posiada udziały (zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym, jak i korzystające ze zwolnienia z opodatkowania).

Podkreślić jednak należy otrzymanie dywidendy nie wiąże się z poniesieniem kosztów uzyskania przychodu, a opodatkowaniu w przypadku uzyskiwania dywidend podlega przychód (a nie dochód).

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Taka konstrukcja oznacza, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Zatem kwota otrzymanej dywidendy nie może zostać pomniejszona o Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT ponieważ osiągnięcie przychodu z dywidendy nie wiąże się z poniesienie kosztów uzyskania przychodu.

Zatem również z tych względów Państwa stanowisko nie może być uznane za prawidłowe.

Z kolei na pozostałe przychody z zysków kapitałowych, które są osiągane przez Spółkę (w postaci umorzeń certyfikatów inwestycyjnych i umorzeń udziałów) koszty funkcjonowania Obszaru Detalicznego jak i Koszty IT – jak wykazano powyżej – nie mają przełożenia i nie pozostają w uchwytnym związku z tymi przychodami, zatem nie jest zasadna ich alokacja, bowiem nie stanowią kosztów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów.

Reasumując Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów Wnioskodawcy (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), a tym samym nie powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT. Koszty te są związane wyłącznie z przychodami z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.204.2023.1.AK