Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.314.2023.2.JMS

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 updop w zw. z pkt 28 updop? 2. Czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop? 3. Czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone w art. 9 ust. 1b updop i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest w częsci prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2023 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność w branży elektrotechnicznej m.in. w zakresie specjalistycznego projektowania, programowania, budowania, instalowania i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych czy robotów przemysłowych. Ponadto, Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową wytwarzanych przez Nią produktów, oferuje sporządzanie analiz technicznych oraz prowadzi badania i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i inżynieryjnych.

Od (…) roku świadczy swoje usługi na rynku (…). Klientami X sp. z o.o. są przede wszystkim (…) podmioty z branży motoryzacyjnej.

W swojej ofercie sprzedażowej Wnioskodawca proponuje m.in. montaż elektryczny i mechaniczny, symulację, automatyzację i robotyzację nowych procesów, modernizację istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykację szaf sterowniczych.

Działalność badawczo-rozwojowa

W ramach swojej działalności Wnioskodawca podejmuje przedsięwzięcia, które można zaklasyfikować jako działalność badawczo-rozwojową. Za wskazane projekty odpowiedzialne są dwa działy: Konstrukcyjny oraz Automatyki i Robotyki. Do standardowego zakresu zadań działu Konstrukcyjnego należy projektowanie maszyn, celi zrobotyzowanych, linii produkcyjnych, tworzenie koncepcji dla maszyn i linii technologicznych, planowanie procesów przemysłowych, dokonywanie obliczeń wytrzymałościowych i (…), (…), modernizacja maszyn. Natomiast do działań działu Automatyki i Robotyki należą (…), systemów (…), programowanie robotów przemysłowych, tworzenie schematów elektrycznych, projektowanie i programowanie systemów bezpieczeństwa, tworzenie schematów elektrycznych e-plan, prefabrykacja szaf elektrycznych, okablowanie maszyn wg schematów.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest projekt kompletnej automatycznej linii do wytwarzania filtrów. Ciąg wielu urządzeń pozwala na produkowanie aż dwóch typów detali z ogromną wydajnością. Wytwarzane filtry są dedykowane do masek ochronnych (…). Linia jest zdolna do produkowania detali z samych podstawowych półproduktów, najczęściej dostarczanych w szpulach, kartonach, stosach, beczkach i workach, przez wyznaczonych podwykonawców. Gotowymi produktami są filtry zmontowane w sklejanej obudowie z tworzywa sztucznego, zabezpieczone odpowiednią siatką, sprawdzone pod kątem szczelności, z nadrukiem laserowym, opatrzone etykietą towarową, spakowane w opakowanie foliowe bądź kartonowe opatrzone kolejną etykietą z instrukcją użytkowania znajdującą się w kartonie.

Główne zespoły linii to:

a. Zespół wytwarzania papierowych wkładów filtrujących.

b. Zrobotyzowany zespół pobierania, sprężania i wprowadzania wkładów do obudów.

c. Zestaw automatycznych gniazdowych stołów obrotowych.

d. Zrobotyzowane stanowisko uszczelniania wkładów filtrujących klejami termotopliwymi z funkcją (…).

e. Automatyczne zrobotyzowane podajniki wprowadzające obudowy z tworzywa sztucznego wyposażone w zaawansowany systemy wizyjne.

f. Zrobotyzowany układ wkładania siatek ochronnych połączony z układem kontroli poprawnego zadziałania zatrzasków obudowy.

g. Rotacyjny (…) połączeń klejowych wyposażony w system niezależnego docisku obudów.

h. Zrobotyzowane stanowisko przeładunkowe pomiędzy stołami obrotowym a stanowiskiem buforowym.

i. Zespół wklejania uszczelek piankowych, złożony z liniowych (…), zaawansowanej aparatury próżniowej oraz (…).

j. Zrobotyzowane stanowisko kontroli szczelności filtrów wyposażone (…).

k. Zespół grawerowania laserowego nadający nr seryjny i datę ważności produktów.

l. Zrobotyzowane stanowisko (…) obsługujące obie referencje.

m. Zespół pakowarek do opakowań (…) z możliwością wkładania instrukcji i wkładek papierowych.

n. Zespół drukarko-etykieciarek do oznakowywania gotowych opakowań.

o. Układ buforowania gotowych produktów w formie (…).

Przed wykonaniem automatycznej stacji przez firmę X, Klient wykonywał prace manualnie, z użyciem przyrządów, podstacji półautomatycznych, zespołu przenośników, itd. Operacje polegały na ręcznym pobieraniu surowców z kontenerów, kuwet, wykonywaniu czynności np. wkładania części splisowanego wkładu papierowego do obudowy z tworzywa sztucznego lub też ręcznym naklejaniu etykiet towarowych, itd. Manualnie przebiegała również najbardziej zaawansowana operacja – naklejanie (…). Samo pakowanie do opakowywań foliowych jak i papierowych również do tej pory odbywało się ręcznie. Wszystkim wyżej wymienionym operacjom towarzyszyło za każdym razem ręczne pobieranie i odkładanie danej sztuki, co przy tak masowej produkcji było bardzo uciążliwe i zabierało znaczącą część cyklu produkcyjnego. Jakość produktów składanych ręcznie była w bardzo dużym stopniu uzależniona od czynnika ludzkiego. To operator decydował jak dokładnie były naklejone etykiety, jak powtarzalnie znajdowała się uszczelka i w jaki sposób gotowy produkt był spakowany. Wcześniejsze stanowiska nie posiadały rozbudowanej, elektronicznej kontroli jakości montażu poszczególnych części, nie można było monitorować partii dostaw ani analizować w celu optymalizacji różnych kombinacji wariantów części dostawców. Jedyną kontrolą było wizualne sprawdzenie części przez operatora. Prawdopodobieństwo popełnienia błędu przez operatora było duże.

Wizją Klienta było posiadanie w pełni automatycznej wysokowydajnej linii technologicznej. Funkcjonowanie takiego stanowiska polega na tym, by operatorzy nie byli w żaden sposób zaangażowani w proces tworzenia części, a dbali jedynie o dostawę półproduktów i odbiór gotowych produktów. Tego typu produkcja zapewnia najwyższą jakość i powtarzalność produktów. Pozwala na pełny monitoring każdego z procesów, zapewnia również możliwość gromadzenia wszelakich danych niezbędnych do analiz, opracowań planów czy optymalizacji każdego z procesów. Wytyczną Klienta była również wysoka wydajność linii, która została określona w postaci maksymalnego czasu cyklu na poziomie (…). gotowego produktu na wyjściu z maszyny. Dodatkowo, możliwość nieustannej pracy - całodobowo przez 7 dni w tygodniu, również była ważną wytyczną w tym projekcie. Linia miała być zaprojektowana jako obiekt z wysokim poziomem bezpieczeństwa, spełniający wszelkie obowiązujące normy oraz dodatkowo powinna również spełniać wewnętrzne regulacje, specyficzne dla Klienta.

Projekt realizowany był zgodnie z harmonogramem ustalonym wstępnie już w samej ofercie. Podczas rozpoczynania zlecenia zespół inżynierów zajął się na początku opracowaniem szczegółowego planu realizacji projektu. Plan obejmował wszystkie etapy życia projektu, główne z nich to: prace nad koncepcją, (…), zakupy komponentów, wytworzenie dokumentacji projektowej, montaż, testy i uruchomienie (…), aż po przekazanie linii do użytkowania. Ze względu na bardzo dużą złożoność projektu, występowanie wielu wątków z wielu dziedzin jednocześnie, wprowadzono specjalny dokument, w którym notowano wszelkie ustalenia pomiędzy stronami, wraz z zapisem poszczególnych dat ważnych decyzji, zmian, czy wprowadzenia nowych wytycznych. Przez cały okres projektu, w każdym tygodniu przeprowadzano minimum jedną (…) wideokonferencję, na której systematycznie omawiano każdą sprawę, posiłkując się wyżej wymienionym dokumentem. Każdy krok w projekcie był prezentowany, omawiany i akceptowany po obu stronach.

Projekt trwał od początku (…) roku do połowy (…) roku. Zakończył się oddaniem do użytkowania przez Klienta. Formalnie został zamknięty podpisem odbiorowym.

Projekt linii całkowicie automatycznej produkcji filtrów (…) jest rzeczą niespotykaną. Klient nigdy wcześniej nie posiadał ciągu maszyn, które w zautomatyzowany sposób wytwarzałyby gotowe produkty. Każdy zespół linii został zaprojektowany wyłącznie pod detale Klienta, nie występują na (…) maszyny, którymi można by wytwarzać te produkty. Większość z zaprojektowanych i wykonanych mechanizmów jest niespotykana na skalę światową ponieważ były projektowane specjalnie pod specyficzne wymagania Klienta końcowego.

Można tu przytoczyć jako przykład stację (…), stację dojrzewania połączeń klejowych i stację aplikowania wkładów (…). Projekt każdego z powyższych zespołów budził i dalej budzi podziw dla myśli inżynierskiej jaka została w nim zastosowana. Rangę zaawansowania technologicznego projektu linii, oprócz setek przemieszczających się synchronicznie części, podnosi również jej dynamika. Szybkości wielu zespołów nie pozwalają na swobodną obserwację nieuzbrojonym okiem - ruchy poszczególnych siłowników odbywają się w (…). Podczas trwania projektu oraz konsultacji z Klientem końcowym była potrzeba wprowadzenia dodatkowych wytycznych, o których Klient nie wiedział w momencie zlecenia maszyny. Były to konieczne do wprowadzenia małe i duże zmiany bez, których linia technologiczna nie mogłaby działać prawidłowo. Były to aspekty, których nie dało się przewidzieć na początkowych etapach projektu. Dopiero w czasie dogłębnej analizy można było odkryć te potrzeby, następnie omówić je z Klientem końcowym i po akceptacji wprowadzić do projektu.

Linia została zaprojektowana od podstaw w firmie X. Wytycznymi do tworzenia projektu były: (…) z zawartymi ogólnymi standardami maszyn na zakładzie, czas cyklu liczony od gotowego produktu do kolejnego –(…), wymagania dotyczące klasy bezpieczeństwa na maszynie. Sposób rozwiązania projektu na kompleksową linię powstał w wyniku prac koncepcyjnych oraz projektowych w firmie X. Rozważano wiele możliwych wariantów ułożenia poszczególnych zespołów (stół obrotowy/linia ciągła/przenośniki paletowe), analizowano każdy moduł pod kątem jego wydajności, ergonomii i bezpieczeństwa. Powstała linia była wypadkową wszystkich koncepcji i pomysłów, które zaakceptował Klient końcowy.

Firma X podjęła się budowy linii technologicznej, która jest zupełną nowością dla tego typu produkcji. Rozwiązania techniczne zaproponowane w tym projekcie znacząco różnią się od tych analogicznych używanych w wytwarzaniu ręcznym. Zastosowane rozwiązania są zaprojektowane specjalnie do danej operacji dlatego cechują się większą wydajnością, angażują mniej siły fizycznej operatorów oraz ograniczają ich ilość potrzebną do produkcji tych detali. Wykonanie tej linii było dla Klienta dużym osiągnięciem ponieważ mógł on zapewnić na tyle dużą ilość produkowanych detali, że ciężka produkcja ręczna nie była już potrzebna.

Nowa linia pozwala na wytwarzanie filtrów zupełnie automatycznie. Wydajnością nie można jej porównać do żadnej innej maszyny, (…), (…). Nowa linia obsługiwana jest tylko przez 3 osoby (dostarczanie detali wsadowych do maszyny), gdzie podobną pracę Klient wykonywał obecnie manualnie, w czasie znacznie dłuższym (…) i znacznie większą załogą. Jakość produktów wykonywanych manualnie w porównaniu z jakością produktów, które zostały wykonane przez automat, jest nieporównywalnie niższa. W produkcji ręcznej można było zauważyć brak powtarzalności i cyfrowej kontroli jakości. W linii automatycznej każdy z detali jest kontrolowany wymiarowo oraz jakościowo w wielu miejscach i jeśli nie spełnia wytyczonych wartości, jednostka sterująca linią zgłasza błąd i zatrzymuje dany proces.

Koszty poniesione w ramach Projektu.

W czasie realizacji Projektu Wnioskodawca poniósł koszty związane z przygotowaniem poszczególnych etapów zamówienia. Koszty takie dotyczyły m.in. stworzenia i opracowania oferty dla Klienta, opracowywania koncepcji Projektu, jego założeń technicznych, testowania produktu budowy maszyny oraz jej wykończenia (np. zakup (…)). Wnioskodawca poniósł także koszty wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji zamówienia. Spółka wyodrębnia wskazane wyżej wydatki od pozostałych kosztów prowadzenia działalności prowadząc na potrzeby Projektu oddzielną ewidencję.

Koszty pracownicze.

Dużą część poniesionych kosztów stanowiły wydatki na wynagrodzenia. W trakcie trwania Projektu, pracownicy wykonywali działania w ramach swoich ogólnych obowiązków oraz oddzielnie w ramach Projektu. Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm. dalej: „updop”), koszty pracownicze, które poniósł w związku z Projektem na etapie oferowania produktu i negocjacji z Klientem, w okresie jego realizacji, a także finalnego oddania maszyny do użytku (transport urządzenia i jego uruchomienie w zakładzie Klienta).

Za koszty pracownicze związane z Projektem rozumie się zarówno wynagrodzenia pracowników na stanowiskach inżynieryjnych i technicznych oraz wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za koordynację Projektem. Zakres obowiązków wskazanych wyżej pracowników obejmował: zakup materiałów, negocjacje ich cen, prowadzenie dokumentacji (…), zlecenie wszelkich usług typu: (…).

Do kosztów pracowniczych, które Spółka planuje zaliczyć do kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Projektu, Spółka chce zaliczyć czas pracy pracowników Spółki przeznaczony na wykonywanie u Klienta prac, polegających na:

- wkomponowaniu w linię produkcyjną, podłączenie mediów;

- regulacji, ustawieniu maszyny;

- uruchomieniu maszyny/linii;

- szkolenia dla Utrzymania Ruchu, dla operatorów;

- aktualizacji dokumentacji.

Wyżej wymienione koszty stanowiły integralną część Projektu, jak również zostały przewidziane w odpowiednim harmonogramie. Stanowiły one integralną część prac B+R związanych z Projektem, w tym zwłaszcza w zakresie uruchomienia Maszyny oraz jej kalibracją. Wszystkie te prace były niezbędne żeby zakończyć Projekt i oddać maszynę do użytku Klienta.

Wnioskodawca nie poniósł kosztów, o których mowa w art. 18d ust.2 pkt 1a updop. Pracownicy współtworzący Projekt są zatrudnieni przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie umów o pracę. W związku z tym Spółka poniosła koszty, stanowiące przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm. dalej: „updof’).

W ramach ulgi B+R Spółka planuje odliczyć:

- wynagrodzenie zasadnicze;

- wynagrodzenie przysługujące za godziny nadliczbowe.

Powyższe, Spółka planuje zakwalifikować jako koszt kwalifikowany, wyłącznie w proporcji, w jakiej czas danego pracownika został przeznaczony na Projekt, do ogólnego czasu pracownika w danym miesiącu kalendarzowym, rozumianym jako pozostawanie do dyspozycji pracodawcy (Spółki).

Kwalifikacja ta będzie przebiegać w następujący sposób:

1. Jako czas uwzględniany w proporcji poświęconej na Projekt, liczony będzie tylko faktyczny wymiar realizowania obowiązków wynikających z działalności badawczo-rozwojowej, który to będzie liczony w proporcji do ogólnego czasu pracy;

2. Do ogólnego czasu pracy będzie zaliczać się czas poświęcony oraz nie poświęcony na działalność B+R (badawczo-rozwojową).

Ponadto, Spółka zamierza także odliczyć sfinansowane przez siebie jako płatnika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wynikające ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt.

Składki zostaną odliczone proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego na realizację Projektu przez pracownika do ogólnego czasu jego pracy w danym miesiącu. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie odliczać jako kosztów kwalifikowanych odpisów na fundusz świadczeń socjalnych, pracy czy gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Ewidencja kosztów pracowniczych.

W celu wyodrębnienia kosztów pracowniczych poniesionych na Projekt, Spółka prowadzi stosowną ewidencję: (…). Dokumentacja zawiera informacje dot. godzinowego wymiaru czasu pracy każdego pracownika w skali miesiąca, a także zestawienie zawierające czas poświęcony na Projekt względem ogólnego czasu pracy w poszczególnych miesiącach trwania Projektu (w godzinach). Ww. dokumentacja zawiera również wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę przy Projekcie od wynagrodzenia przysługującego za wykonywanie innych obowiązków.

Koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

W celu zrealizowania Projektu Wnioskodawca wykorzystał materiały oraz surowce. Część z nich stanowiła niewykorzystane środki z poprzednich projektów lub została wytworzona przez Wnioskodawcę w ramach jego zakładu produkcyjnego. Tego typu środków Wnioskodawca nie zamierza odliczać jako kosztów kwalifikowanych.

Jako koszty kwalifikowane Spółka zamierza odliczyć wydatki na zakup szeregu produktów i półproduktów niezbędnych do realizacji Projektu m.in. takich materiałów jak: zakup (…), a także koszty transportu tychże do siedziby Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka planuje odliczyć również takie koszty logistyki i kuriera, które zostały wliczone w cenę nabycia danego towaru i odpowiednio powiększyły jego wartość zgodnie z regulacjami z ustawy o rachunkowości. Dodatkowo, do kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę zostały wliczone również opłaty za paliwo, olej napędowy, przejazd autostradą czy wodę dla pracowników.

Potwierdzeniem poniesionych kosztów kwalifikowanych są faktury VAT, zamieszczone w dokumentach (…) oraz oddzielna ewidencja paragonów fiskalnych i faktur VAT, zawierająca wszystkie dokumenty poświadczające nabycie surowców i materiałów w ramach Projektu, w tym dokumentujących m.in. opłaty za paliwo, olej napędowy, czy opłaty za przejazd autostradą. Wnioskodawca posiada oddzielną ewidencję kosztów materiałów i surowców przeznaczonych wyłącznie na realizację Projektu.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i 8 updop, Spółka planuje odliczyć koszty kwalifikowane z wskazanego projektu za lata podatkowe (…), tj. za każdy rok w którym poniosła koszty związane z Projektem. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, iż koszty nie będą odliczane od przychodów z zysków kapitałowych. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 oraz 34a updop.

Wnioskodawca nie jest beneficjentem zwolnienia od dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482).

Wnioskodawca nie jest również beneficjentem zwolnienia podatkowego od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74). Ponadto, Wnioskodawca nie uzyskał zwrotu poniesionych kosztów oraz nie zostały one odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym co stanowi przesłankę negatywną dla skorzystania z ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 5 updop.

Wnioskodawca uzyskał pozytywne interpretacje indywidualne dotyczące innych realizowanych projektów badawczo-rozwojowych.

W odpowiedzi na wezwanie, doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego, następująco:

1. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę będąca przedmiotem ulgi badawczo- rozwojowej tj. Projekt kompletnej automatycznej linii do wytwarzania filtrów zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest działalnością o charakterze twórczym, obejmującą prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działaniami, które wg Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe zajmują się dwa działy Spółki: dział konstrukcyjny oraz dział automatyki i robotyki.

Kompletna automatyczna linia do wytwarzania filtrów została zaprojektowana od podstaw w firmie X. Wytycznymi do tworzenia projektu były: dokumenty od klienta z zawartymi ogólnymi standardami maszyn w zakładzie, czas cyklu liczony od gotowego produktu do kolejnego wynoszący (…) oraz wymagania dotyczące klasy bezpieczeństwa na maszynie. Sposób rozwiązania projektu na kompleksową linię powstał w wyniku prac koncepcyjnych oraz projektowych w firmie (…). Rozważano wiele możliwych wariantów ułożenia poszczególnych zespołów (stół obrotowy/linia ciągła/przenośniki paletowe), analizowano każdy moduł pod kątem jego wydajności, ergonomii i bezpieczeństwa. Powstała linia była wypadkową wszystkich koncepcji i pomysłów, które zaakceptował Klient końcowy.

Maszyna została zaprojektowana od podstaw w firmie X.

Projekt realizowany był zgodnie z harmonogramem ustalonym wstępnie już w samej ofercie. Podczas rozpoczynania zlecenia zespół inżynierów zajął się na początku opracowaniem szczegółowego planu realizacji projektu. Plan obejmował wszystkie etapy życia projektu, główne z nich to (…), aż po przekazanie linii do użytkowania. Ze względu na bardzo dużą złożoność projektu, występowanie wielu wątków z wielu dziedzin jednocześnie, wprowadzono specjalny dokument, w którym notowano wszelkie ustalenia pomiędzy stronami wraz z zapisem poszczególnych dat, ważnych decyzji, zmian, czy wprowadzenia nowych wytycznych. Przez cały okres projektu, w każdym tygodniu przeprowadzano minimum jedną wielogodzinną wideokonferencję, na której systematycznie omawiano każdą sprawę, posiłkując się wyżej wymienionym dokumentem. Każdy krok w projekcie był prezentowany, omawiany i akceptowany po obu stronach.

Projekt trwał od początku (…) roku do połowy (…) roku. Zakończył się oddaniem do użytkowania maszyny przez Klienta. Formalnie został zamknięty podpisem odbiorowym. Podczas trwania projektu oraz konsultacji z Klientem końcowym była potrzeba wprowadzenia dodatkowych wytycznych, o których Klient nie wiedział w momencie zlecenia maszyny. Były to konieczne do wprowadzenia małe i duże zmiany bez których linia technologiczna nie mogłaby działać prawidłowo. Były to aspekty, których nie dało się przewidzieć na starcie projektu. Dopiero w czasie dogłębnej analizy można było odkryć te potrzeby, następnie omówić je z Klientem końcowym i po akceptacji wprowadzić do projektu.

W czasie tworzenia oferty na stanowisko Klient przedstawił fizyczne detale, dokumentację rysunkową produkowanych detali, karty charakterystyk poszczególnych substancji, na których maszyna ma pracować. Dodatkowo Klient napisał pod to zapytanie specjalny zeszyt wytycznych, tzw. (…), w którym zawarł cały zbiór wymagań, zasad i wszelkich ważnych wytycznych dla tworzenia tej linii. Firma X stworzyła koncepcje stanowiska, harmonogram projektu oraz wyceniła każdy z etapów trwania projektu począwszy od projektu koncepcyjnego kończąc na finalnym uruchomieniu maszyny u klienta w zakładzie produkcyjnym. Oferta dla klienta została wykonana pod wymogi produkcyjne jakie narzucił Klient. Klient zamówił jedną taką linie produkcyjną, która była projektowana dla niego od podstaw. Detal, który miał być produkowany jest na tyle specyficzny, że Klientowi nie udało się znaleźć gotowej maszyny na rynku, która spełniłaby nawet podstawowe wymagania dotyczące produkcji tego detalu.

Podsumowując, wyżej opisana działalność jest działalnością o charakterze twórczym podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

2. Działalność Wnioskodawcy będąca przedmiotem wniosku obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Projekt linii całkowicie automatycznej produkcji filtrów masek jest rzeczą niespotykaną. Klient nigdy wcześniej nie posiadał ciągu maszyn, które w zautomatyzowany sposób wytwarzałyby gotowe produkty. Każdy zespół linii został zaprojektowany wyłącznie pod detale Klienta, nie występują na rynku maszyny, którymi można by wytwarzać te produkty. Większość z zaprojektowanych i wykonanych mechanizmów jest niespotykana na skalę światową ponieważ były projektowane specjalnie pod specyficzne wymagania Klienta końcowego. Można tu przytoczyć jako przykład stację naklejania uszczelek piankowych, stację dojrzewania połączeń klejowych i stację aplikowania wkładów papierowych. Projekt każdego z powyższych zespołów budził i dalej budzi podziw dla myśli inżynierskiej jaka została w nim zastosowana. Rangę zaawansowania technologicznego projektu linii, oprócz setek przemieszczających się synchronicznie części, podnosi również jej dynamika. Szybkości wielu zespołów nie pozwalają na swobodną obserwację nieuzbrojonym okiem - ruchy poszczególnych siłowników odbywają się w czasach mniejszych od mrugnięcia ludzkiego oka.

Podczas trwania projektu oraz konsultacji z Klientem końcowym była potrzeba wprowadzenia dodatkowych wytycznych, o których Klient nie wiedział w momencie zlecenia maszyny. Były to konieczne do wprowadzenia małe i duże zmiany bez których linia technologiczna nie mogłaby działać prawidłowo. Były to aspekty, których nie dało się przewidzieć na starcie projektu. Dopiero w czasie dogłębnej analizy można było odkryć te potrzeby, następnie omówić je z Klientem końcowym i po akceptacji wprowadzić do projektu.

3. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2474 ze zm.).

4. Wskazane przez Wnioskodawcę w treści wniosku wydatki, które zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 updop w zw. z pkt 28 updop?

2. Czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop?

3. Czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone w art. 9 ust. 1b updop i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Projekt spełnia wymogi stawiane działalności badawczo-rozwojowej wymienione w art. 4a pkt 26 updop. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 updop przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Ponadto, art. 4a pkt 28 updop definiuje prace rozwojowe poprzez odesłanie do art. 4 ust. 3 u Pswn, zgodnie z którym „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Definicja działalności rozwojowej zawarta w art. 4a pkt 26 updop wskazuje na trzy zasadnicze cechy, którymi działalność taka musi się charakteryzować, są to: twórczość, systematyczność oraz innowacyjność.

Zgodnie z „Objaśnieniami podatkowymi” Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - czyli tzw. ulgi IP Box (dalej: „Objaśnienia”), w części poświęconej pracom badawczo-rozwojowym, stwierdzono, że ze względu na brak legalnych definicji, przesłanka twórczości powinna być rozumiana zgodnie z jej powszechnym językowym znaczeniem, tj. jako działalność, której celem jest tworzenie.

Zgodnie z Objaśnieniami, przykładowymi działaniami, które realizują tę przesłankę są działania takie jak: „opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Finalny produkt, aby zostać uznany jako twórczy, musi charakteryzować się pewnym stopniem nowości. Jak wskazano wcześniej, przyjmuje się, że stopień nowości nie ma znaczenia oraz, że jest on badany tylko w ramach działalności prowadzonej przez podatnika. Dodatkowo, z przesłanki twórczości można wyprowadzić trzy dodatkowe cechy, które powinien posiadać twórczy rezultat prac. Mianowicie: twórczy produkt powinien być: ustalony (w konkretnej formie), indywidualny (niepowstały w ramach rutynowej działalności, bądź na masową skalę) i oryginalny (różny od dotychczasowych).

Maszyna została zaprojektowana od podstaw przez pracowników Spółki, przy czym wytycznymi do tworzenia projektu były:

1. dokumenty opisujące specyfikację Maszyny wraz z wykazem wymagań,

2. dokumenty wskazujące na ogólne standardy maszyn w zakładzie klienta.

Sposób wykonania Maszyny, w tym rozwiązań technologicznych zastosowanych celem spełnienia wymagań stawianych przez klienta został od podstaw w ramach prac koncepcyjnych oraz projektowych wykonanych przez Wnioskodawcę. Spółka dysponowała wcześniej doświadczeniem wynikającym z realizacji projektów w tej samej branży, jednak do wykonania Projektu wymagane było twórcze podejście.

Maszyna została zaprojektowana od podstaw w firmie X.

Przechodząc do kolejnych cech twórczości, należy stwierdzić, że końcowy rezultat prac został ustalony - tzn. stanowi zakończony, uzewnętrzniony efekt prac wykonawczych. Modernizacja maszyny charakteryzuje się indywidualnością i oryginalnością, ponieważ nie jest rezultatem mechanicznego i odtwórczego skopiowania rozwiązania już istniejącego. Stanowi ona wytwór pracy intelektualnej opartej na aktualnej wiedzy i doświadczeniu z dziedziny automatyki i nowych technologii oraz została stworzona w oparciu o indywidualne problemy procesu produkcyjnego klienta i precyzyjnie do niego dostosowana (modernizacja maszyny została zaprojektowana specjalnie dla wykonywania konkretnych operacji.

Rezultatem projektu jest stworzenie nowej maszyny, którą charakteryzują wyżej wskazane cechy.

Kolejna przesłanka, która musi zostać spełniona przez Projekt, czyli - wymóg systematyczności prac, powinna również być rozumiana zgodnie z powszechnie przyjętym znaczeniem. Jak podaje internetowy Słownik języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/szukaj/systematyczny.html) działalność systematyczna to działalność prowadzona w sposób uporządkowany, według pewnego schematu. Podręcznik Frascati, który stanowi międzynarodowy wyznacznik w ramach kryteriów składających się na działalność badawczo-rozwojową wskazuje, iż działania systematyczne to działania opierające się na z góry określonych celach i uwzględnionych kosztach. Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, ciągłość działań nie jest przesłanką wykluczającą jednorazowe projekty: „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo- rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, prace nad Projektem odbywały się zgodnie z przyjętym harmonogramem. Harmonogram został ustalony już w ramach oferty. Każdy z tych etapów został podsumowany na wspólnych spotkaniach pracowników Spółki z klientem, który mógł zaakceptować kierunek prac lub zgłosić swoje uwagi. Uwagi te były zbierane w notatki oraz następnie sukcesywnie wprowadzane w Projekt.

W początkowym etapie zostały zidentyfikowane potrzeby klienta oraz ustalone koszty Projektu. Ponadto, Projekt posiadał konkretne, wyznaczone cele, które miał zrealizować. Wizją Klienta było zbudowanie w pełni automatycznej wysokowydajnej linii technologicznej. Wytyczną Klienta była również wysoka wydajność linii, która została określona w postaci maksymalnego czasu cyklu na poziomie (…). gotowego produktu na wyjściu z maszyny. Dodatkowo, możliwość nieustannej pracy - całodobowo przez 7 dni w tygodniu, również była ważną wytyczną w tym projekcie. Linia miała być zaprojektowana jako obiekt z wysokim poziomem bezpieczeństwa, spełniający wszelkie obowiązujące normy oraz dodatkowo powinna również spełniać wewnętrzne regulacje, specyficzne dla Klienta.

Projekt realizowany był zgodnie z harmonogramem ustalonym wstępnie już w samej ofercie. Podczas rozpoczynania zlecenia zespół inżynierów zajął się wpierw opracowaniem szczegółowego planu realizacji projektu. Plan obejmował wszystkie etapy życia projektu, główne z nich to: (…) aż po przekazanie linii do użytkowania. Ze względu na bardzo dużą złożoność projektu, występowanie wielu wątków z wielu dziedzin jednocześnie, wprowadzono specjalny dokument, w którym notowano wszelkie ustalenia pomiędzy stronami, wraz z zapisem poszczególnych dat ważnych decyzji, zmian, czy wprowadzenia nowych wytycznych. Przez cały okres projektu, w każdym tygodniu przeprowadzano minimum jedną wielogodzinną wideokonferencję, na której systematycznie omawiano każdą sprawę, posiłkując się wyżej wymienionym dokumentem. Każdy krok w projekcie był prezentowany, omawiany i akceptowany po obu stronach.

Projekt trwał od początku (…) roku do połowy (…) roku. Zakończył się oddaniem do użytkowania przez Klienta. Formalnie został zamknięty podpisem odbiorowym.

Mając na uwadze szczegółowość rozplanowania przeprowadzonych w ramach Projektu prac, należy uznać za spełniony wymóg systematyczności, o którym była mowa powyżej.

Ostatnią przesłankę, którą musi spełnić działalność badawczo-rozwojowa, stanowi innowacyjność, czyli „zwiększenie zasobów wiedzy” (prace badawcze) lub „wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” (prace rozwojowe). W przypadku Wnioskodawcy, przesłanka innowacyjności będzie realizowana przede wszystkim przez badania rozwojowe. Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, nawiązując do definicji z art. 4 ust. 3 Pswn: „w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”.

Linia została zaprojektowana od podstaw w firmie X. Wytycznymi do tworzenia projektu były: dokument od klienta z zawartymi ogólnymi standardami maszyn na zakładzie, czas cyklu liczony od gotowego produktu do kolejnego – (…), wymagania dotyczące klasy bezpieczeństwa na maszynie. Sposób rozwiązania projektu na kompleksową linię powstał w wyniku prac koncepcyjnych oraz projektowych w firmie X. Rozważano wiele możliwych wariantów ułożenia poszczególnych zespołów (stół obrotowy/linia ciągła/przenośniki paletowe), analizowano każdy moduł pod kątem jego wydajności, ergonomii i bezpieczeństwa. Powstała linia była wypadkową wszystkich koncepcji i pomysłów, które zaakceptował Klient końcowy.

Nowa linia pozwala na wytwarzanie filtrów zupełnie automatycznie. Wydajnością nie można jej porównać do żadnej innej maszyny, ponieważ żadna firma do tej pory nie zbudowała podobnej linii automatycznej. Nowa linia obsługiwana jest tylko przez 3 osoby (dostarczanie detali wsadowych do maszyny), gdzie podobną pracę Klient wykonywał obecnie manualnie, w czasie znacznie dłuższym niż (…) i znacznie większą załogą. Jakość produktów wykonywanych manualnie w porównaniu z jakością produktów, które zostały wykonane przez automat, jest nieporównywalnie niższa. W produkcji ręcznej można było zauważyć brak powtarzalności i cyfrowej kontroli jakości. W linii automatycznej każdy z detali jest kontrolowany wymiarowo oraz jakościowo w wielu miejscach i jeśli nie spełnia wytyczonych wartości, jednostka sterująca linią zgłasza błąd i zatrzymuje dany proces. Projekt opracowany przez Wnioskodawcę realizuje przesłanki ustawowej definicji badań rozwojowych, ponieważ stworzenie maszyny jest technicznym usprawnieniem procesu produkcyjnego, które powstało przy wykorzystaniu bieżącego stanu wiedzy Wnioskodawcy w dziedzinie zaawansowanych technologii oraz umiejętności specjalistów zatrudnionych przez Wnioskodawcę. W zaistniałym stanie faktycznym, można więc z pewnością mówić przynajmniej o usprawnieniu procesu produkcji oraz samej linii na wskutek realizacji Projektu. Specjaliści, o których mowa powyżej „wykorzystali aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności” posługując się m.in. doświadczeniami z zakresu inżynierii, narzędziami informatycznymi oraz specjalistycznym oprogramowaniem, w celu ulepszenia procesu produkcyjnego u klienta.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w celu wykonania Projektu tj. koszty pracownicze oraz koszty materiałów i surowców spełniają przesłanki kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop.

Zgodnie z pkt 1 art. 18d ust. 2 updop za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. „poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. Zaś art. 12 ust. 1 updof stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszt kwalifikowany wyłącznie proporcjonalną część wynagrodzenia zasadniczego, nadgodzin oraz przypadających od nich składek na ubezpieczenie społeczne. Wynagrodzenie określone powyżej, zaliczane będzie do ogólnego czasu pracy, w proporcji w jakiej pracownik przeznaczył czas na faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności B+R.

Ponadto, Wnioskodawca planuje odliczyć także wynagrodzenie pracownika z etapu oferowania produktu polegający głównie na wstępnym opracowaniu rozwiązań technicznych, ustaleniu kosztów materiałowych oraz harmonogramu pracy nad urządzeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej czynności należy zaliczyć do działalności rozwojowej sensu stricto oraz uznać za integralną część Projektu, ponieważ wymagają twórczego przetworzenia posiadanej wiedzy technicznej oraz efektywnej alokacji zasobów. Bez tego kluczowego etapu, polegającego na poznaniu potrzeb klienta, analizie dostępnych rozwiązań oraz możliwości finansowych, nie byłoby możliwe sprawne, systematyczne przeprowadzenie prac. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, koordynacja oraz organizacja przebiegu prac rozwojowych jest integralną częścią Projektu uprawniającą do odliczenia kosztów pracowniczych poniesionych w wyniku przeprowadzenia wskazanych wyżej czynności. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca chce odliczyć, jako koszt kwalifikowany, także wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za koordynację Projektu. Zadania tychże polegały głównie na logistycznym i koordynacyjnym wsparciu Projektu tj. opracowaniu listy zakupów, kontakcie z klientem, prowadzeniu dokumentacji organizacji transportu czy noclegu Pracowników, a także zarządzania sprawami kadrowymi i finansowymi związanymi z Projektem (obsługa administracyjna Projektu). W opinii Wnioskodawcy, dla sprawnego przebiegu Projektu, zarówno w kontaktach z Klientem jak i wewnątrz Spółki, niezbędna jest obecność osoby odpowiedzialnej za wzajemną komunikację, minimalizację kosztów, podział obowiązków czy terminową realizację harmonogramu pracy.

Za prawidłowością zaliczenia wskazanych pracowników do osób realizujących projekt B+R mogą świadczyć zalecenia co do sposobu prezentowania danych dot. prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej opisane w Podręczniku Frascati 2015. Zgodnie ze wskazanym zaleceniami do personelu B+R zaliczają się osoby wykonujące następujące czynności:

- planowanie i kierowanie projektami B+R;

- przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R;

- bezpośrednia obsługa własna działalności B+R (np. obsługa systemów obliczeniowych (computing), biblioteczna czy dokumentacyjna);

- obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Ponadto, zgodnie z linią orzeczniczą reprezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażoną m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, za kwalifikowane koszty pracownicze zostały uznane wynagrodzenia pracowników ogólnej administracji w zakresie w jakim wykonywali zadania na rzecz projektów badawczo-rozwojowych. Dodatkowo, w indywidualnej interpretacji podatkowej z 18 października 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.419. 2019.1.BM wskazano, że odliczeniu podlegają także koszty pracowników odpowiedzialnych za właściwe zarządzanie działalnością B+R. Za koszty kwalifikowane art. 18d ust. 2 pkt 2 updop uznaje także nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Pojęcia materiałów oraz surowców nie zostały autonomicznie zdefiniowane w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia znaczenia słowa materiały można odnieść się do definicji użytej art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120), zgodnie z którą są to środki nabyte w celu zużycia na własne potrzeby. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny za materiały należy uznawać: „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej”.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Watr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016). Ze względu na brak definicji pojęcia „surowce” w przepisach podatkowych i rachunkowych, do wyjaśnienia jego znaczenia na gruncie art. 18d ust. 1 pkt 2 updop należy posłużyć się jego powszechnie występującym rozumieniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/surowiec html) słowo surowiec oznacza „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Z treści art. 18d ust. 2 pkt 2 updop wynika, że odliczeniu podlegają wyłącznie koszty poniesione na działalność innowacyjną. Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka poniosła koszty w celu zrealizowania Projektu oraz dysponuje ich wyodrębnionym wykazem tj. (…) oraz oddzielną ewidencją paragonów fiskalnych i faktur VAT, dokumentują nabycie poszczególnych pozycji przez Wnioskodawcę.

Opisane w stanie faktycznym wydatki wypełniają wskazaną wyżej definicję materiałów i surowców. Zakupione przez Wnioskodawcę środki stały się składnikami majątku Wnioskodawcy i zostały przeznaczone na cele związane z realizacją Projektu tj. na wytworzenie finalnej Maszyny. Za materiał służący do realizacji Projektu bez większych wątpliwości można zaliczyć koszty (…), a także koszty transportu tychże do siedziby Wnioskodawcy.

Spółka nie zamierza również traktować jako kosztów kwalifikowanych żadnych usług, w tym wykonywanych przez firmy trzecie w ramach Projektu, jak np. usług serwisowych czy montażowych, z wyłączeniem sytuacji, kiedy sprzedawca materiału spożytkowanego w całości na Projekt, w ramach wystawionych przez siebie faktur, wskazywał w nich pozycje dot. obróbki/cięcia metalu/części/komponentu. Wnioskodawca wskazuje, że ten sposób fakturowania stanowił wewnętrzną decyzję danego sprzedawcy, podczas gdy Wnioskodawca zamawiał wyłącznie gotową część. Po przyjęciu takiego towaru na magazyn cena ww. obróbki została wliczona w cenę nabycia danego towaru i powiększyła jego wartość.

Na etapie realizacji Projektu Wnioskodawca był zobowiązany kilkukrotnie do wysłania pracowników w podróż służbową np. celem uruchomienia maszyny.

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510) pracodawca jest zobowiązany do zwrotu koszów poniesionych przez pracowników m.in. kosztów noclegów, napojów, wyżywienia. Potwierdzeniem wydatków są paragony fiskalne oraz faktury VAT. Wnioskodawca planuje zaliczyć również te koszty, do kosztów kwalifikowanych.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że całość kosztów zakwalifikowanych jako materiały i surowce została spożytkowana celem realizacji Projektu, na jego wyłączne potrzeby.

Ad. 3

Na podstawie art. 9 ust. 1 updop podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1b updop podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową i korzystający z prawa do odliczenia są obowiązani we wskazanej ewidencji rachunkowej, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z treści przywołanych wyżej norm prawnych, ustawodawca nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji kosztów kwalifikowanych, nie wskazując jednocześnie sposobu prowadzenia ewidencji. Ponadto, podatnik może odliczyć tylko te koszty pracownicze, które faktycznie zostały poniesione na działalność B+R. Z tego względu, istotną rolę odgrywa m.in. prowadzenie dokładnej ewidencji czasu pracy.

Jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi ewidencję. Prowadzona przez Spółkę ewidencja tj. (…) pozwala na wyodrębnienie kosztów pracowniczych poniesionych na realizację Projektu oraz kosztów pracowniczych poniesionych na inny rodzaj działalności.

Wyodrębnienie kosztów polega na wskazaniu z imienia i nazwiska pracowników wyznaczonych do pracy przy Projekcie, zaewidencjonowaniu liczby godzin jakie poświęcili na Projekt w skali miesiąca oraz wskazaniu kosztów pracownika oraz pracodawcy. Ewidencja pozwala na obliczenie w skali miesiąca liczby godzin poświęconych przez pracowników na Projekt oraz inne czynności, a przez to wyliczenia odrębnych kosztów pracowniczych oraz odpowiedniej proporcji składek na ubezpieczenie odprowadzanych od wynagrodzenia należnego na realizację Projektu.

Ponadto, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka poniosła koszty na nabycie materiałów i surowców, w celu zrealizowania Projektu oraz dysponuje ich wyodrębnionym wykazem tj. (…)zawierającym zestawienie faktur VAT, które to faktury dokumentują nabycie poszczególnych pozycji przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że wskazany wyżej sposób ewidencjonowania, uprawnia go do skorzystania z ulgi B+R w zakresie opisanych kosztów kwalifikowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że opracowany przez Niego Projekt stanowi w całości działalność badawczo-rozwojową oraz, że poniesione przez Niego koszty zostały prawidłowo zaewidencjonowane. Z tego względu Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 poniesionych na Projekt.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „CIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.,

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

26) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

27) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

28) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Na podstawie art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że prowadzone przez Spółkę prace, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p., jest prawidłowe.

Ad. 2

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., wynika, że w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 poz. 2647 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia „czas pracy” ani „ogólny czas pracy”, dlatego należy odnieść się do kodeksu pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Na podstawie przepisów kodeksu pracy (np. art. 92, art. 171, art. 172), pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, a także ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Czas tych nieobecności nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień, za koszty kwalifikowane nie można uznać wynagrodzenia za czas pracy pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów. Czasu pracowników przeznaczonego na ww. szkolenia, nie można uznać za czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Zatem, uwzględniając powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów wynagrodzeń za pracę Pracowników, w części dotyczącej:

- wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów, jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części, jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kosztów nabycia materiałów i surowców związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych, jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Podsumowując, w ocenie tut. Organu, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., opisane we wniosku wydatki na materiały i surowce niezbędne do realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 3

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, w myśl art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p., są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1. dziennik,

2. księgę główną,

3. księgi pomocnicze,

4. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

5. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.p. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.p., oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się zatem do sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej stwierdzić należy, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że przedmiotowe wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p., jest prawidłowe;

- poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym, w części dotyczącej:

- wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów – jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części, jest prawidłowe;

- koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., jest prawidłowe;

- fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., jest prawidłowe;

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)

Rozliczanie ulg na innowacje w praktyce

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.314.2023.2.JMS