Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.412.2023.1.AN

- czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW; - czy zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2023 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

- dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW;

- zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest przedsiębiorcą z siedzibą w (…). Przedmiotem działalności Grupy, w ramach której działa Spółka, jest przede wszystkim wyposażenie przestrzeni biurowych (…).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terenie powiatów (…) oraz (…).

Spółka dotychczas korzystała ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na podstawie następujących zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, wydanych przez SSE (dalej: „SSE”, „Strefa”):

- zezwolenia nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie 1”) - zmienionego decyzją nr (…) z dnia (…).;

- zezwolenia nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie 2”) - zmienionego decyzjami nr (…) z dnia (…) oraz nr (…) z dnia (...);

- zezwolenia nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie 3”);

- zezwolenia nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: (…)

- dalej zwane łącznie jako: „Zezwolenia”.

Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie działalności na działkach ewidencyjnych zlokalizowanych w powiecie jasielskim, położonych na terenie SSE.

Zezwolenia udzielone zostały na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”):

Zezwolenie 1:

1. Sekcja D, podsekcja DH, dział 25, klasa 25.23 - wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

1. Sekcja D, podsekcja DH, dział 25, klasa 25.24 - wyroby z tworzyw sztucznych, pozostałe,

2. Sekcja D, podsekcja DJ, dział 28, klasa 28.51- usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

3. Sekcja D, podsekcja DJ, dział 28, klasa 28.62 - narzędzia,

4. Sekcja D, podsekcja DN, dział 36, klasa 36.11 – meble do siedzenia,

5. Sekcja D, podsekcja DN, dział 36, klasa 36.12 – meble biurowe i sklepowe pozostałe,

6. Sekcja D, podsekcja DN, dział 36, klasa 36.13 – meble kuchenne,

7. Sekcja D, podsekcja DN, dział 36, klasa 36.14 – meble pozostałe,

8. Sekcja K, dział 73, klasa 73.10 - usługi badawczo rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,

9. Sekcja K, dział 74, klasa 74.30 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Zezwolenie 2, w związku z treścią decyzji zmieniającej nr 113/IW/11 z dnia 27 maja 2011 r.:

1. Sekcja C, dział 24, klasa 24.31 - pręty ciągnione na zimno,

2. Sekcja C, dział 24, klasa 24.33 - wyroby formowane lub profilowane na zimno,

3. Sekcja C, dział 24, klasa 24.34 - drut ciągniony na zimno,

4. Sekcja C, dział 25, klasa 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części,

5. Sekcja C, dział 25, klasa 25.12 - metalowe elementy stolarki budowlanej,

6. Sekcja C, dział 25, klasa 25.50 - usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowanie metali; usługi w zakresie metalurgii proszków,

7. Sekcja C, dział 25, klasa 25.61 - usługi obróbki metali i nakładanie powłok na metale,

8. Sekcja C, dział 25, klasa 25.62 - usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,

9. Sekcja C, dział 25, klasa 25.72 - zamki i zawiasy,

10. Sekcja C, dział 25, klasa 25.73 – narzędzia,

11. Sekcja C, dział 25, klasa 25.91 - pojemniki metalowe,

12. Sekcja C, dział 25, klasa 25.92 - opakowania z metali,

13. Sekcja C, dział 25, klasa 25.93 - wyroby z drutu, łańcuchy i sprężyny,

14. Sekcja C, dział 25, klasa 25.94 - elementy złączne, śruby i wkręty,

15. Sekcja C, dział 25, klasa 25.99 - pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

16. Sekcja C, dział 28, klasa 28.15 - łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe,

17. Sekcja C, dział 28, klasa 28.24 - narzędzia ręczne mechaniczne,

18. Sekcja C, dział 28, klasa 28.41 - maszyny do obróbki metalu,

19. Sekcja C, dział 28, klasa 28.49 - pozostałe narzędzia mechaniczne,

20. Sekcja C, dział 28, klasa 28.99 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

21. Sekcja C, dział 31, klasa 31.01 - meble biurowe i sklepowe,

22. Sekcja C, dział 31, klasa 31.02 - meble kuchenne,

23. Sekcja C, dział 31, klasa 31.09 - pozostałe meble,

Zezwolenie 3:

1. Sekcja C, dział 24, klasa 24.33 - wyroby formowane lub profilowane na zimno,

2. Sekcja C, dział 24, klasa 24.34 - drut ciągniony na zimno,

3. Sekcja C, dział 25, klasa 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części,

4. Sekcja C, dział 25, klasa 25.12 - Metalowe elementy stolarki budowlanej,

5. Sekcja C, dział 25, klasa 25.50 - usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowanie metali; usługi w zakresie metalurgii proszków,

6. Sekcja C, dział 25, klasa 25.61 - usługi obróbki metali i nakładanie powłok na metale,

7. Sekcja C, dział 25, klasa 25.62 - usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,

8. Sekcja C, dział 25, klasa 25.72 - zamki i zawiasy,

9. Sekcja C, dział 25, klasa 25.73 - narzędzia,

10. Sekcja C, dział 25, klasa 25.91 - pojemniki metalowe,

11. Sekcja C, dział 25, klasa 25.92 - opakowania z metali,

12. Sekcja C, dział 25, klasa 25.93 - wyroby z drutu, łańcuchy i sprężyny,

13. Sekcja C, dział 25, klasa 25.94 - elementy złączne, śruby i wkręty,

14. Sekcja C, dział 25, klasa 25.99 - pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

15. Sekcja C, dział 28, klasa 28.15 - łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe,

16. Sekcja C, dział 28, klasa 28.24 - narzędzia ręczne mechaniczne,

17. Sekcja C, dział 28, klasa 28.41 - maszyny do obróbki metalu,

18. Sekcja C, dział 28, klasa 28.49 - pozostałe narzędzia mechaniczne,

19. Sekcja C, dział 28, klasa 28.99 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

20. Sekcja C, dział 31, klasa 31.00 - meble do siedzenia i ich części; części pozostałych mebli,

21. Sekcja C, dział 31, klasa 31.01 - meble biurowe i sklepowe,

22. Sekcja C, dział 31, klasa 31.02 - meble kuchenne,

23. Sekcja C, dział 31, klasa 31.09 - pozostałe meble,

24. Sekcja E, dział 38, klasa 38.32 - usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne,

25. Sekcja H, dział 49, klasa 49.41 - transport drogowy towarów,

26. Sekcja H, dział 52, klasa 52.10 - magazynowanie i przechowywanie towarów,

27. Sekcja H, dział 52, klasa 52.21 - usługi wspomagające transport lądowy,

28. Sekcja H, dział 52, klasa 52.24 - usługi przeładunku towarów,

29. Sekcja H, dział 52, klasa 52.29 - pozostałe usługi wspomagające transport,

30. Sekcja M, dział 71, klasa 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

31. Sekcja M, dział 72, klasa 72.19 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Zezwolenie 4:

1. Sekcja C, dział 31, podkategoria 31.00.20 - części mebli, z wyłączeniem mebli do siedzenia,

2. Sekcja C, dział 31, podkategoria 31.00.99 - usługi podwykonawców związane z produkcją mebli do siedzenia i ich części oraz części pozostałych mebli,

3. Sekcja C, dział 31, podkategoria 31.01.12 - meble drewniane w rodzaju używanych w biurze,

4. Sekcja C, dział 31, podkategoria 31.01.13 - meble drewniane w rodzaju używanych w sklepie,

5. Sekcja C, dział 31, podkategoria 31.00.14 - części mebli do siedzenia,

6. Sekcja C, dział 31, podkategoria 31.01.99 - usługi podwykonawców związane z produkcją mebli biurowych i sklepowych,

7. Sekcja C, dział 31, podkategoria 31.02.99 - usługi podwykonawców związane z produkcją mebli kuchennych,

8. Sekcja C, dział 31, podkategoria 31.09.12 - meble drewniane, w rodzaju używanych w sypialniach, pokojach stołowych i salonach,

9. Sekcja C, dział 31, podkategoria 31.09.13 - meble drewniane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

10. Sekcja C, dział 31, podkategoria 31.09.91 - usługi w zakresie wykończania nowych mebli, z wyłączeniem tapicerowania krzeseł i pozostałych mebli do siedzenia,

11. Sekcja C, dział 31, podkategoria 31.09.99- usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych mebli.

Spółka uzyskała również Decyzję o Wsparciu nr (…) z dnia (…) (dalej: „DoW”) wydaną przez Specjalną Strefę Ekonomiczną, związaną z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych zakładu (dalej: „Nowa Inwestycja”).

Na mocy DoW Spółce udzielono wsparcia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie wskazanych poniżej działek położonych w województwie (…):

(…)

- które to działki położone są w (…), i są zlokalizowane poza SSE.

Wsparcie na podstawie DoW zostało przyznane Wnioskodawcy z tytułu zwiększenia mocy produkcyjnych zakładu. Dodatkowo, DoW określa warunki (kryteria jakościowe, ilościowe), do których spełnienia zobowiązana została Spółka, aby móc skorzystać z pomocy publicznej.

DoW została udzielona Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytwarzanych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w decyzji, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

1. drewno przetarte i strugane - sekcja C, klasa 16.10;

2. fornir i płyty na bazie drewna - sekcja C, klasa 16.21;

3. tworzywa sztuczne w formach podstawowych - sekcja C, klasa 20.16;

4. płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.21;

5. opakowania z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.22;

6. wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa - sekcja C, klasa 22.23;

7. pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych-sekcja C, klasa 22.29;

8. wyroby kształtowane lub gięte na zimno - sekcja C, klasa 24.33;

9. drut ciągniony na zimno - sekcja C, klasa 24.34;

10. konstrukcje metalowe i ich części- sekcja C, klasa 25.11;

11. drzwi i okna z metalu - sekcja C, klasa 25.12;

12. usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków - sekcja C, klasa 25.50;

13. usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale - sekcja C, klasa 25.61;

14. usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych - sekcja C, klasa 25.62;

15. zamki i zawiasy - sekcja C, klasa 25.72;

16. narzędzia - sekcja C, klasa 25.73;

17. pojemniki metalowe - sekcja C, klasa 25.91;

18. opakowania z metali-sekcja C, klasa 25.92;

19. wyroby z drutu, łańcuchy i sprężyny- sekcja C, klasa 25.93;

20. śruby, wkręty i pozostałe elementy złączne - sekcja C, klasa 25.94;

21. pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane- sekcja C, klasa 25.99;

22. łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe-sekcja C, klasa 28.15;

23. narzędzia ręczne mechaniczne - sekcja C, klasa 28.24;

24. maszyny do obróbki metalu - sekcja C, klasa 28.41;

25. pozostałe narzędzia mechaniczne - sekcja C, klasa 28.49;

26. pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane-sekcja C, klasa 28.99;

27. meble do siedzenia i ich części; części pozostałych mebli - sekcja C, klasa 31.00;

28. meble biurowe i sklepowe - sekcja C, klasa 31.01;

29. meble kuchenne - sekcja C, klasa 31.02;

30. pozostałe meble - sekcja C, klasa 31.09;

31. odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu- sekcja E, kategoria 38.11.5;

32. usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne - sekcja E, klasa 38.32;

33. magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10;

34. usługi wspomagające transport lądowy - sekcja H, klasa 52.21;

35. usługi przeładunku towarów - sekcja H, klasa 52.24;

36. pozostałe usługi wspomagające transport - sekcja H, klasa 52.29;

37. usługi w zakresie badań i analiz technicznych - sekcja M, klasa 71.20;

38. usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych - sekcja M, klasa 72.19.

Pytania

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW?

2. Czy zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW.

Ad. 2

Zwolnieniu z PDOP, powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadnienie:

W odniesieniu do zadanych poniżej pytań nr 1 i nr 2 Spółka podkreśla, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, co zostało szerzej omówione w dalszej części uzasadnienia tj. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. (I Sa/Rz 340/20) oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2021 r. (sygn. I SA/Kr 1147/20). Ponadto, analogiczne rozważania dotyczącego tego zagadnienia zostały zawarte także w innych wyrokach, w tym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 października 2021 r. (sygn. I SA/Ol 538/21), WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r. (sygn. I SA/Łd 122/23) oraz WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. III SA/Wa 2349/22).

Pytanie 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 zd. 1 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 17 u.p.d.o.p. określono, które rodzaje dochodu (a w niektórych przypadkach przychodu) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. W ust. 1 pkt 34 tego artykułu wskazano, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: „Rozporządzenie SSE”, Dz. U. z 2019 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Artykuł 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto, w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., mowa jest o tym, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w PDOP, nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie strefy jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie strefy, jak i poza nim.

W niniejszej sprawie, która dotyczy warunków korzystania zarówno z Zezwoleń jak i DoW, należy wskazać na regulacje Ustawy o WNI.

Artykuł 3 Ustawy o WNI stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. W myśl art. 4 Ustawy o WNI, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 Ustawy o WNI, przedmiotem decyzji o wsparciu jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 Ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić.

W art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust 1 Ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio - który to ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Natomiast artykuł 12 ust. 2 Ustawy o SSE wprowadzony do ustawy ze skutkiem od 30 czerwca 2018 r., stanowi, że: „w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznawanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, na co wprost wskazują przepisy. Aby móc tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy.

Powyższe rozumienie wynika, w ocenie Spółki, m.in. wprost z treści wyżej powołanego art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE oraz również wyżej wskazanego art. 13 ust. 6 i 7 Ustawy o WNI. Konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu osobno powodowałaby brak sensu istnienia niniejszych przepisów, ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby osobno dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu, a zatem brak byłby możliwości rozliczania tejże pomocy chronologicznie. Przepis ten niesie za sobą relewantną treść tylko w sytuacji, gdy prawidłowym podejściem wynikającym z pozostałych przepisów jest wspólne rozliczanie pomocy publicznej i wtedy, zgodnie z dyspozycją niniejszego przepisu, rozliczanie tej całości pomocy publicznej, w formie niezapłaconego podatku, zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń, tj. wykorzystywanie najpierw limitu chronologicznie pierwszego zezwolenia, a następnie chronologicznie następujących po sobie zezwoleń i decyzji o wsparciu. Zatem zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, wedle której prawodawca nie uchwala regulacji prawnych nienoszących za sobą żadnej treści normatywnej, należy uznać, że treść ww. przepisów również wskazuje na poprawność podejścia zakładającego wspólne rozliczanie wyniku podatkowego.

Wnioskodawca ponadto zwraca uwagę na fakt, że wejście w życie Ustawy o WNI zmieniło zasady przyznawania pomocy regionalnej. Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy (dalej: „Uzasadnienie”) (Druk Sejmu VIII Kadencji nr 2307, https://www.seim.gov.pl/Seim8.nsf/druk.xsp?nr=2307, dostęp: 1S.06.2023 r.), wprowadzono nowy mechanizm udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, całkowicie odchodząc od ograniczeń terytorialnych dotyczących możliwości uzyskania wsparcia w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Jak wskazano w Uzasadnieniu: „W przeciwieństwie do rozwiązań przewidzianych w ustawie o SSE ograniczonych do inwestycji realizowanych w konkretnych lokalizacjach, o wsparcie przewidziane w ustawie będą mogli ubiegać się przedsiębiorcy z terenu całego kraju, niezależnie od miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 projektowanej ustawy przewidziane w niej narzędzie wsparcia będzie miało zastosowanie do nowych inwestycji realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zachowaniem warunku przeznaczenia terenów. Przedmiotowe rozwiązanie likwiduje długotrwałą i obciążającą przedsiębiorcę i administrację publiczną procedurę zmiany granic SSE oraz ograniczenie obszarów, na których można było uzyskać wsparcie”( s. 6 Uzasadnienia).

Należy podkreślić, że również w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy o WNI, wskazano następujące powody za nadaniem ww. przepisom powyższego brzmienia (Przedstawiony cytat pochodzi z wypowiedzi Pana Tadeusza Kopcińskiego - podsekretarza stanu w Ministerstwie Przedsiębiorczości; Technologii, zaprezentowanej w ramach uzasadnienia poprawki wprowadzającej poniższy zapis do projektu ustawy na posiedzeniu Komisji Gospodarki i Rozwoju z dnia 8 maja 2018 r., https://orka.sejm.gov.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/GOR-109): „Wprowadzane zmiany w zakresie rozliczania przyznanej pomocy publicznej wychodzą naprzeciw oczekiwaniom przedsiębiorców i członków podkomisji. W ich wyniku zmiany do projektu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji przewidują: a) uchylenie obowiązku rozdzielania dochodów na poszczególne zezwolenia/decyzje o wsparciu, w przypadku, gdy podatnik posiada więcej niż jedno zezwolenie/decyzje o wsparciu (brak obowiązku prowadzeni [prowadzenia - przyp. Spółki] odrębnej ewidencji dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu)”.

[…]

„Zaproponowana poprawka pozwoli na zachowanie przejrzystości i funkcjonalności systemu, który nie obciąża w nieuzasadniony sposób procesów rozliczeniowych przedsiębiorców”.

[...]

„Rozliczanie pomocy będzie następowało zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu/zezwolenia”.

Podobne stanowisko wyraził też Legislator Jarosław Lichocki: „Jeśli chodzi o poprawki do art. 13, to kolejna kwestia dotyczy ust. 7. Proponujemy, aby ust. 7, tj. „w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy w oparciu o decyzje o wsparciu", mówił: „w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia". Pragniemy wskazać, że sytuacja, w której przedsiębiorca będzie korzystał z pomocy na podstawie dwóch zezwoleń zostanie określona w tych poprawkach w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych i ten przepis w tym zakresie niejako duplikowania zezwoleń jest zbędny. Siódemka będzie dotyczyła tylko sytuacji, w której przedsiębiorca korzysta z zezwolenia/decyzji i z zezwolenia lub też przedsiębiorca korzysta z pomocy wnikającej z decyzji i zezwolenia, jednej bądź wielu i wówczas będziemy stosowali przepisy art. 6 oraz określony przepis ustawy o strefach ekonomicznych”(wypowiedź legislatora Jarosława Lichockiego).

Podczas prac legislacyjnych nad projektem ustawy poseł Andrzej Gawron wskazywał na cel wprowadzenia poprawki do art. 13 ust. 6-8 Ustawy o WNI, jakim jest uproszczenie rozliczania pomocy publicznej: „Poprawka dotyczy art. 13 ust. 6-8, art. 18 ust. 3-4, art. 35 pkt 1, art. 37 pkt 3, art. 38 i art. 44. Jest to poprawka systemowa, ponieważ wprowadza zmiany możliwe do wprowadzenia w zakresie przepisów wymienionych artykułów”.

„Pan minister już mówił o tym, że poprawka wprowadza zmiany w zakresie rozliczania przyznanej pomocy publicznej. Wychodzi naprzeciw oczekiwaniom przedsiębiorców i członków podkomisji. Podczas prac podkomisji odbyła się na ten temat dyskusja. Poprawka dotyczy głównie przedsiębiorców, którzy mają kilka zezwoleń/decyzji. Poprawka upraszcza im rozliczanie pomocy publicznej. Następuje uchylenie obowiązku rozdzielania dochodów na poszczególne zezwolenia/decyzje o wsparciu, w przypadku gdy podatnik posiada więcej niż jedno zezwolenie” (Wypowiedź Posła Andrzeja Gawrona).

Poprawka co do artykułu 13 ust. 6-8 ustawy o WNI została przyjęta. Jak już wskazywano, podczas prac komisji legislacyjnej zwracano uwagę, że celem zmian w zakresie rozliczania przyznanej pomocy publicznej jest uproszczenie rozliczania pomocy publicznej oraz wyjście naprzeciw oczekiwaniom przedsiębiorców.

Konkludując, wykładnia wyżej wskazanych przepisów, wraz z systemową wykładnią uwzględniającą pozostałe relewantne przepisy, prowadzi do wniosku, że prawidłowym jest łączne rozliczanie wyniku z całości działalności zwolnionej i wykorzystywanie limitu pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego) zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Należy podkreślić, że brak jest jednocześnie jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. W związku z tym, że przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Ponadto należy podkreślić, że takie rozumienie przepisów (tj. brak podziału dochodu zwolnionego na dane zezwolenia/decyzje o wsparciu) jest również spójne z treścią art. 17 ust. 6 pkt 2 p.d.o.p., który stanowi, że w sytuacji, kiedy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie więcej niż jednego zezwolenia/decyzji o wsparciu to gdy zezwolenie jest cofnięte lub decyzja o wsparciu jest uchylona, to podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku należnego (o której mowa w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p.) w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w zezwoleniu lub w tej uchylonej decyzji o wsparciu. Tak wysoka sankcja związana jest z tym, że podatnik nie dokonuje podziału wyniku zwolnionego na zezwolenia/decyzje o wsparciu, stąd nie ma możliwości określenia zwolnienia podatkowego przypadającego na konkretne zezwolenie/decyzje o wsparciu, o czym stanowi art. 17 ust. 6 pkt 1 p.d.o.p. Ten przepis odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik korzystał z pomocy publicznej (w formie zwolnienia podatkowego) wyłącznie w oparciu o jedno zezwolenie/decyzję o wsparciu, wtedy rzecz jasna dochód zwolniony przypisywany jest bezpośrednio tylko do jednego zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia lub działalności prowadzonej w oparciu o DoW, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla Zezwoleń i DoW.

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w wydanym Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. (sygn. I Sa/Rz 340/20), w którym Sąd uchylił interpretację indywidualną i potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym może on prowadzić jedną wspólną ewidencję do celów ustalenia wyniku podatkowego z działalności zwolnionej z podatku dochodowego - dla zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy oraz decyzji o wsparciu w ramach Polskiej Strefy Inwestycji. Co więcej, WSA potwierdził także w przedmiotowym wyroku kwestię chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy publicznej.

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (sygn. I SA/Kr 1147/20) podkreślając, że nie można podzielić poglądu, że „przedsiębiorca jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwoleń i odrębnie co do decyzji o wsparciu. Przepisy podatkowe nakładają na podatników obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast nie ma normatywnego zakazu prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu”.

Ponadto, takie stanowisko zostało zaprezentowane także wyroku I SA/OI 538/21 wydanym 13 października 2021 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w którym potwierdzono stanowisko podatnika dotyczące możliwości łącznego rozliczenia zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu oraz z zezwolenia: „Prowadzenie ewidencji podatkowej służy, m.in., prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania, w czym mieści się także wyodrębnienie przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania. Dla osiągnięcia tego celu wystarczające jest prowadzenie dwóch ewidencji - jednej, dotyczącej przychodów opodatkowanych (jeżeli podatnik przychody takie osiąga) i drugiej, dotyczącej wszystkich przychodów zwolnionych (na podstawie decyzji o wsparciu i na podstawie Zezwolenia). Nie ma zaś uzasadnienia ku temu, aby nakładać na podatnika dodatkowy obowiązek rozdzielania ewidencji w zależności od podstawy zwolnienia, tj. w zależności od tego, czy jest nią decyzja o wsparciu, czy Zezwolenie. W szczególności podstawą taką nie są powoływane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 6 marca 2020 r., które nie mają charakteru norm prawnych, a więc stanowią jedynie opinię ich autora”.

Spółka wskazuje również na niedawno wydane, korzystne wyroki dotyczące przedmiotowego zagadnienia, w tym m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r. (sygn. I SA/Łd 122/23) oraz w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. III SA/Wa 2349/22).

Ponadto, pomocniczo należy zwrócić uwagę na jednolitą praktykę interpretacyjną w odniesieniu do możliwości wspólnego rozliczania zarówno zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu, m.in. w poniżej wskazanych interpretacjach indywidualnych:

- Interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.706.2021.1.AN), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, że „stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czyli ustalenia, czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanych DoW I i Dow II, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu, należało uznać za prawidłowe”.

- Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.176.2021.2.JKU), gdzie przedstawiono takie samo uzasadnienie w związku z prowadzeniem działalności na podstawie więcej niż jednej DoW.

- Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.431.2018.9.JKT), gdzie DKIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że „dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń”.

- Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.82.2019.2.MS), w której DKIS potwierdził brak obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z Zezwoleń oraz Decyzji.

- Interpretacja indywidualna z dnia 22 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.175.2019.1.BM), gdzie DKIS wskazał, że: „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanego zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie decyzji o wsparciu oraz rozliczenia pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE i wydania decyzji o wsparciu należy uznać za prawidłowe”.

Zdaniem Spółki, powyższe świadczy za prawidłowością prezentowanego przez nią stanowiska.

Pytanie 2.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że argumentacja wskazana powyżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do Pytania 1, znajduje również zastosowanie do niniejszego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w ramach Pytania 2.

Artykuł 12 ust. 1 Ustawy o SSE stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Analogiczne regulacje zawiera Ustawa o WNI. Artykuł 3 tej ustawy stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem” jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu”, a w art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Pomoc publiczna, która udzielana jest podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy.

Spółka korzysta z pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji. W tej sytuacji zastosowanie znajduje przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia SSE. Z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE, w którym wskazane jest, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie).

Powyższe stanowi wykazanie, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. A co za tym idzie, na przedsiębiorcy prowadzącym działalność w strefie nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Wyżej powołane przepisy wskazują wprost, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Co ważne, we wspominanym art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI użyto formy czasownikowej tj. „następuje”, zatem można twierdzić, że podatnik ma nie tyle prawo, ile wręcz obowiązek rozliczania zwolnienia podatkowego zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu.

Co istotne, w treści przedmiotowych przepisów nie zawarto żadnych zastrzeżeń dotyczących wyjątków od zasady chronologicznego rozliczania pomocy publicznej na podstawie zezwoleń i decyzji o wsparciu. Stąd, skoro ustawodawca tych rozróżnień nie wprowadził, to nie powinny one być domniemywane, zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Z uwagi na to, że de lege lata brak jest żadnych wyjątków w tym zakresie to należy uznać, że owa zasada ma charakter uniwersalny.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowe jest, iż zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wyczerpaniu dochód z działalności wskazanej w DoW. Takie stwierdzenie znajduje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach zarówno Ustawy o SSE, jak i Ustawy o WNI.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdza treść niedawno wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2021 r. (sygn. I SA/OI 538/21), w którym Sąd wskazał, że: „literalnie odczytując treść omawianych przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o WNI należy dojść do wniosku, że pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych wynikających z zezwoleń strefowych oraz z decyzji o wsparciu powinna być rozliczana chronologicznie”.

Ponadto, takie stanowisko zostało też zaprezentowane przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.175.2019.1.BM) gdzie wskazano, że „rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania, tj. najpierw na podstawie wydanego zezwolenia, a następnie na podstawie decyzji o wsparciu”.

Możliwość chronologicznego rozliczania instrumentów pomocy publicznej znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada więcej niż jedno zezwolenie, jak też w przypadku posiadania większej ilości decyzji o wsparciu. Potwierdzają to poniższe interpretacje indywidualne:

- Interpretacji indywidualna z dnia 18 lutego 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.706.2021.1.AN), w której DKIS stwierdził, że: „Także za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, tj. ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanej DoW I oraz DoW II, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest (będzie) limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej tj. DoW I posiadanej przez Spółkę, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnej decyzji o wsparciu (DoW II) w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania”.

- Interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.237.2020.1.JC), gdzie przedstawiono takie samo uzasadnienie w związku z prowadzeniem działalności na podstawie więcej niż jednej DoW.

- Interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2020.1.APO), gdzie DKIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku posiadania przez Spółkę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania”.

- Interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.631.2018.2.MO), w której DKIS stwierdził, że „prawidłowe jest objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limit dostępny w ramach zezwolenia, na podstawie którego Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia, tj. Zezwolenia II”.

- Interpretacja indywidualna z 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2017.1.BM).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w przypadku posiadania Zezwoleń oraz DoW, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz na terenie wskazanym w DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a gdy limit wynikający z tych Zezwoleń nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy Zezwolenia utracą ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania limitem wynikającym z DoW, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j Dz. U. z 2023 r., poz. 91 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem” (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy:

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r., poz. 74, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop:

dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI:

w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o WNI:

w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI:

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W tym miejscu należy wskazać, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji.

Wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop (str. 47 objaśnień).

Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanego zezwolenia.

Zatem, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanych zezwoleń i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Należy zauważyć, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach updop, co jednak nie ma miejsca.

Zatem przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto, powodowałby nieuzasadnione „bieżące” zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.

Do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień podatkowych, w którym czytamy: „W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę.”

Powyższe obrazuje również przykład nr 33 z Objaśnień.

Niezbędne jest zatem, by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie stwierdził, że dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW, ponadto, wskazaliście Państwo, że zwolnieniu podatku powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem nie można się zgodzić.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12).

Wnioskodawca nie może tym samym prowadzić łącznej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a także decyzji o wsparciu.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki z którego wynika, że dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT chronologicznie.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21, akapit 33 objaśnień).

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW, jest nieprawidłowe;

- zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, gdyż to pytanie wyznacza zakres interpretacji. Tym samym niniejsza interpretacja nie odnosi się do pozostałych kwestii poruszanych we własnym stanowisku.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Ponadto, zwrócić uwagę należy, że wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od omawianego.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).