Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.429.2023.2.KS

Wyłączenie z podstawy opodatkowania rekompensaty za świadczenie usług przewozowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z podstawy opodatkowania rekompensaty za świadczenie usług przewozowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 października 2023 r. (wpływ 11 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. jest spółką gminną utworzoną na podstawie uchwały rady gminy, a gmina jest właścicielem 100% jej udziałów.

Do działalności spółki należy realizacja zadania własnego gminy polegającego na zapewnieniu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej dla mieszkańców gminy. Realizacja tego zadania odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w ramach której spółka pełni funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego na terenie gminy. Jednocześnie spółka jest podmiotem realizującym sprzedaż biletów użytkownikom komunikacji. Ceny biletów ustanawiane są uchwałą rady (...), natomiast sprzedaż biletów odbywa się jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Osiągane przez Spółkę przychody ze sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności komunikacyjnej, w związku z czym Spółka w oparciu o obowiązującą umowę wykonawczą otrzymuje od Gminy rekompensatę za świadczone usługi przewozowe. Wysokość rekompensaty ustalana jest zgodnie z przepisami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, gwarantującą płynność finansową operatora (art. 26 UPTZ zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r.

Istotą otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty jest dofinansowanie działalności przewozowej, poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem usług przewozowych. Uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji (...) (bilety) i nie można jej przyporządkować konkretnej usłudze. Rekompensata ta ma charakter podmiotowy. Nie zachodzi bezpośredni związek między cenami usług świadczonych przez Spółkę a otrzymaną od gminy rekompensatą. Otrzymana rekompensata przeznaczona jest na dofinansowanie kosztów i nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania VAT, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet i w związku z tym nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

A. (…) jest spółką gminną, utworzoną na podstawie Uchwały Rady Gminy. Gmina jest właścicielem 100% udziałów Spółki. Do podstawowej działalności A. należy realizacja zadania własnego Gminy polegającego na zapewnieniu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej dla mieszkańców gminy. Realizację tego zadania reguluje zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5 poz. 123 ze zm.), Umowa (…) o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w komunikacji (...) organizowanej przez Organizatora, Gminę (…). Na podstawie powyższej umowy Spółka pełni funkcję Operatora publicznego transportu (...) na terenie Gminy.

Zgodnie z umową zadaniem Spółki jest organizacja sprzedaży biletów przejazdowych oraz opłat dodatkowych i jest ona uprawniona do uzyskiwania z tego przychodów podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka nie ma wpływu na ustalenie cen świadczonych w tym zakresie usług, jak również zwolnień i ulg z odpłatności za przejazdy, które ustalane są uchwałą Rady Gminy. Osiągane przez Spółkę przychody ze sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności komunikacyjnej, w związku z tym na mocy ww. umowy Spółka otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę na pokrycie strat. Wysokość tej rekompensaty jest również uregulowana szczegółowo w załączniku do umowy.

Sposób obliczania rekompensaty na każdy rok rozliczeniowy określa następujący wzór:

PW = KE + KF+RZ - PP

gdzie:

PW - planowana rekompensata na kolejny rok rozliczeniowy,

KE - planowane koszty działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych na kolejny rok rozliczeniowy (obliczone na podstawie ilości przewidzianych do wykonania wozokilometrów),

KF - planowane na kolejny rok rozliczeniowy koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usług publicznych zgodnie z zapisami umowy (obliczone na podstawie ilości przewidzianych do wykonania wozokilometrów),

RZ - rozsądny zysk (2% KE).

PP - planowane przychody taryfowe i pozataryfowe na kolejny rok rozliczeniowy związane z realizacją usługi (obliczany na podstawie pomiaru pasażerokilometrów oraz średnich przychodów z lat poprzednich).

Ponadto na mocy umowy rekompensata nie może zostać przeznaczona na inny cel niż publiczny transport zbiorowy, a także nie może być przeznaczona na ogólną działalność Spółki.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy rekompensata kalkulowana w oparciu o poniesione koszty PTZ, która jest wyłącznie przeznaczona na pokrycie strat z tej części działalności stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

2)Czy przekazanie rekompensaty można dokumentować notami księgowymi?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem wypłacana przez Gminę rekompensata stanowi świadczenie pieniężne Gminy na rzecz Spółki, które:

a)służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług dotyczących zapewnienia lokalnego, publicznego transportu zbiorowego i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności przewozowej Spółki, a zatem nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie przez Spółkę usług powierzonych,

b)ma charakter ogólny i nie jest związane ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego odbiorcy (pasażera), nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od takiego odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka doszła do przekonania, że tak określona rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnego świadczenia usług i jest wypłacana wyłącznie na pokrycie ogólnych kosztów działalności w zakresie transportu publicznego. W konsekwencji, skoro między otrzymaną rekompensatą a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami nie występuje bezpośredni związek, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można uznać rekompensaty za zapłatę stanowiącą podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy z tytułu świadczenia usług publicznych komunikacji (...) ma na celu wyłącznie pokrycie kosztów pomniejszonych o przychody (bilety, opłaty specjalne), związanych z wykonywaniem usług powierzonych, a zatem jej zadaniem jest wyłącznie wyrównanie strat poniesionych przez spółkę w związku z tą działalnością. Ma charakter ogólny i nie jest związane ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego odbiorcy, w tym wypadku pasażera, nie ma także wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od takiego odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem tak określana rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnego świadczenia usług i jest wypłacana wyłącznie na pokrycie kosztów działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Dlatego, skoro między otrzymaną rekompensatą a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami nie występuje bezpośredni związek, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można uznać rekompensaty za zapłatę stanowiącą podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie usług podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.).

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 8 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na mocy art. 53 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 54 cyt. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką gminną do działalności, której należy realizacja zadania własnego gminy polegającego na zapewnieniu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej dla mieszkańców Gminy. Realizacja tego zadania odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w ramach której pełnią Państwo funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego na terenie gminy. Jednocześnie są Państwo podmiotem realizującym sprzedaż biletów użytkownikom komunikacji. Ceny biletów ustanawiane są uchwałą rady (...), natomiast sprzedaż biletów odbywa się jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Osiągane przez Państwa przychody ze sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności komunikacyjnej, w związku z czym w oparciu o obowiązującą umowę wykonawczą otrzymują Państwo od Gminy rekompensatę za świadczone usługi przewozowe. Wysokość rekompensaty ustalana jest zgodnie z przepisami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, gwarantującą płynność finansową operatora (art. 26 UPTZ zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r.). Istotą otrzymywanej przez Państwa rekompensaty jest dofinansowanie działalności przewozowej, poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem usług przewozowych. Uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji (...) (bilety) i nie można jej przyporządkować konkretnej usłudze. Rekompensata ta ma charakter podmiotowy. Nie zachodzi bezpośredni związek między cenami usług świadczonych przez Państwa a otrzymaną od Gminy rekompensatą. Otrzymana rekompensata przeznaczona jest na dofinansowanie kosztów i nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania VAT, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet i w związku z tym nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z umową Państwa zadaniem jest organizacja sprzedaży biletów przejazdowych oraz opłat dodatkowych i są Państwo uprawnieni do uzyskiwania z tego przychodów podlegających opodatkowaniu VAT. Nie mają Państwo wpływu na ustalenie cen świadczonych w tym zakresie usług, jak również zwolnień i ulg z odpłatności za przejazdy, które ustalane są uchwałą Rady Gminy. Osiągane przez Państwa przychody ze sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności komunikacyjnej, w związku z tym na mocy ww. umowy otrzymują Państwo od Gminy stosowaną rekompensatę na pokrycie strat. Wysokość tej rekompensaty jest również uregulowana szczegółowo w załączniku do umowy. Sposób obliczania rekompensaty na każdy rok rozliczeniowy określa następujący wzór:

PW = KE + KF+RZ - PP

gdzie:

PW - planowana rekompensata na kolejny rok rozliczeniowy,

KE - planowane koszty działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych na kolejny rok rozliczeniowy (obliczone na podstawie ilości przewidzianych do wykonania wozokilometrów),

KF - planowane na kolejny rok rozliczeniowy koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usług publicznych zgodnie z zapisami umowy (obliczone na podstawie ilości przewidzianych do wykonania wozokilometrów),

RZ - rozsądny zysk (2% KE).

PP - planowane przychody taryfowe i pozataryfowe na kolejny rok rozliczeniowy związane z realizacją usługi (obliczany na podstawie pomiaru pasażerokilometrów oraz średnich przychodów z lat poprzednich).

Ponadto na mocy umowy rekompensata nie może zostać przeznaczona na inny cel niż publiczny transport zbiorowy, a także nie może być przeznaczona na ogólną działalność Spółki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy rekompensata kalkulowana w oparciu o poniesione koszty, która jest wyłącznie przeznaczona na pokrycie strat z tej części działalności stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii braku wliczania do podstawy opodatkowania rekompensaty wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane.

Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, że w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

• plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym),
• przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 3),
• finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a)utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b)utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c)poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2);

• operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1);
• w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2);
• organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ww. ustawy);
• świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)”.

• przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy);
• w zawartej umowie określa się m.in.:
• zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;
• sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15).

Należy zauważyć, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 Pavel Pavlov i in. przeciwko Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75).

• operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 22 września 2006 r. o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2205):

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego – niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług – rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Należy również zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty, tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku – odpowiada metodzie, zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług.

Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Strony umowy dot. świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego - bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane. W wyniku otrzymania rekompensaty po pierwsze jest możliwe wykonywanie przedmiotowych usług, a po drugie odpłatność korzystających z tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było – operator, aby świadczyć te usługi bez wypłacanej rekompensaty musiałby żądać wyższej ceny (por. pkt 14 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Otrzymywane przez operatora środki (rekompensata) są ściśle powiązane ze świadczonymi usługami – nie dotyczą straty z pozostałej działalności operatora. W szczególności na podstawie prowadzonej rachunkowości przez operatora oraz składanych wniosków o rekompensatę jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku pomiędzy rekompensatą a świadczeniem przez operatora usług publicznego transportu zbiorowego (por. pkt 16 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Państwa rekompensata z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu jest związana z realizacją usług w zakresie usług przewozów w zakresie transportu zbiorowego w ramach zawartej umowy z Gminą. Otrzymywana kwota dofinansowania jest bowiem przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem przez Państwa usługi przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie władczego powierzenia Państwu do realizacji zadania własnego Gminy. Tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Wbrew Państwa stanowisku, że rekompensata ma charakter ogólny i nie jest związana ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego odbiorcy, nie ma także wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez spółkę od takiego odbiorcy, to jednak przedmiotowa dotacja ma za zadanie wyrównać Państwu jako przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług przewozu osób.

Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia nie byliby Państwo w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, gdyż jak wyraźnie Państwo wskazali osiągane przez Spółkę przychody ze sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności komunikacyjnej, w związku z czym Spółka w oparciu o obowiązującą umowę wykonawczą otrzymuje od Gminy rekompensatę za świadczone usługi przewozowe. Zapłata w formie rekompensaty otrzymana od Gminy jest związana ze zobowiązaniem się Państwa do wykonania konkretnych czynności na rzecz Gminy. Rekompensata stanowi dopłatę do konkretnych usług, które są świadczone przez Państwa. Osiągane przez Państwa przychody ze sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności komunikacyjnej, w związku z tym na mocy umowy z Gminą otrzymują Państwo stosowaną rekompensatę na pokrycie strat. Wysokość tej rekompensaty jest również uregulowana szczegółowo w załączniku do umowy. Ponadto na mocy umowy rekompensata nie może zostać przeznaczona na inny cel niż publiczny transport zbiorowy, a także nie może być przeznaczona na Państwa ogólną działalność.

W konsekwencji, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala przewoźnikowi na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, wartość rekompensaty (dofinansowania), którą Państwo otrzymują w zakresie świadczenia przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu wyłącznie przeznaczona na pokrycie strat z tej części działalności stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania rekompensaty za świadczenie usług przewozowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie Organ wskazuje, że interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej wyłączenia z podstawy opodatkowania rekompensaty za świadczenie usług przewozowych. W pozostałym zakresie w podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).