Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.421.2023.2.AM

Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego oraz proporcji od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego oraz proporcji od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 września 2023 r. (wpływ 29 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane w tym celu gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i opieką społeczną. Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych (lub ew. samorządowych zakładów budżetowych) celem realizacji zadań Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe Gminy (zarówno te istniejące obecnie jak i ew. utworzone w przyszłości) będą dalej określane łącznie jako: Jednostki organizacyjne. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W wykonaniu powyższych zadań Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki od Jednostek organizacyjnych oraz do/z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej łącznie: Odbiorcy wewnętrzni), do realizacji tych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną Gminy oraz sprzedaż wody i usług odprowadzania ścieków jest (…) Zakład w Miejscowości 1 (dalej: Zakład), Zakład działa w formie jednostki budżetowej. Zgodnie ze statutem ww. jednostki, przedmiotem działalności Zakładu jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie:

1)budowy, utrzymania i eksploatacji obiektów stacji i sieci wodociągowych oraz zapewnienia stałej dostawy wody;

2)budowy, utrzymania i eksploatacji sieci kanalizacji oraz stałego odbioru ścieków;

3)opróżniania zbiorników bezodpływowych (szamb) przydomowych na podstawie indywidualnych zleceń mieszkańców oraz innych instytucji niebędących gospodarstwami domowymi;

4)utrzymania (remonty, konserwacja oraz odśnieżanie) dróg, chodników, ulic, mostów, parkingów i placów;

5)konserwacji i utrzymania poboczy dróg gminnych (koszenie trawy, pielęgnacja drzew i krzewów);

6)gospodarowania i zarządzania zasobem mieszkaniowym Gminy;

7)organizacji i dowozu uczniów do szkół na terenie gminy;

8)konserwacji i obsługi oświetlenia drogowego;

9)zarządzania i eksploatowania gminnym punktem selektywnej zbiórki odpadów komunalnych (PSZOK) rozumianego jako świadczenie usług w ogólnym interesie publicznym;

10)utrzymania i eksploatacji placów zabaw;

11)organizacji prac i nadzoru nad osobami skierowanymi przez sąd do wykonywania nieodpłatnej kontrolowanej pracy na cele społeczne;

12)świadczenia usług i wykonywania prac remontowych na rzecz Urzędu Gminy i innych jednostek organizacyjnych;

13)wykonywania innych powierzonych przez Wójta Gminy zadań, w szczególności w zakresie remontów, konserwacji oraz bieżącego utrzymania mienia Gminy;

14)utrzymania bazy sprzętowo-materiałowej i administracyjnej Zakładu.

Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektów pn. „(…)” oraz „(…)” (dalej: Wydatki inwestycyjne).

Inwestycja pn. „(…)” składa się z trzech części:

(…)

Przedmiotem inwestycji pn. „(…)” jest:

budowa kontenerowej oczyszczalni ścieków w Miejscowości 5, oraz
budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach: Miejscowości 8 i Miejscowości 5; budowa ww. kanalizacji sanitarnej została zaplanowana z podziałem na odcinki.

Przedmiotem inwestycji pn. „(…)” z kolei jest m.in.:

budowa sieci wodociągowej w Miejscowości 9 oraz
budowa sieci kanalizacji sanitarnej w celu przyłączenia Miejscowości 7 do istniejącej sieci kanalizacyjnej kończącej się w Miejscowości 6.

Niezależnie od Wydatków inwestycyjnych, Gmina (za pośrednictwem Zakładu) ponosi/będzie ponosić szereg wydatków bieżących (dalej: Wydatki bieżące) związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej/sanitarnej powstałej w wyniku realizacji ww. projektów. W zakresie infrastruktury wodociągowej (dalej: Infrastruktura wodociągowa) Wydatki bieżące obejmować będą w szczególności:

usługi utrzymania urządzeń wodociągowych;
zakup energii elektrycznej;
usługi wykonania analizy wody;
pozostałe usługi i materiały dla potrzeb bieżących remontów sieci wodociągowej.

Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną/sanitarną (dalej: Infrastruktura kanalizacyjna) obejmować będą w szczególności:

usługi czyszczenia kanalizacji sanitarnej i bieżącego utrzymania urządzeń kanalizacyjnych;
zakup energii elektrycznej oraz usług jej dystrybucji na oczyszczalni i w przepompowniach;
usługi czyszczenia przepompowni ścieków, reaktora biologicznego wraz z odwodnieniem osadu ściekowego na oczyszczalni;
usługi wykonania analizy ścieków, analizy osadów;
usługi wywozu nieczystości płynnych z oczyszczalni ścieków;
pozostałe materiały i usługi przeznaczone na bieżące remonty sieci kanalizacyjnej.

Po zakończeniu projektów powstałe w ich efekcie elementy Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacyjnej zostały/zostaną przekazane do używania na rzecz Zakładu. Zakład jest/będzie również jednostką organizacyjną Gminy ponoszącą Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą.

Infrastruktura wodociągowa oraz Infrastruktura kanalizacyjna są/będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) w dwojaki sposób:

a)w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. dla potrzeb wykonywania czynności, które stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT; z tego tytułu Gmina (za pośrednictwem Zakładu) pobiera od Odbiorców zewnętrznych stosowne opłaty na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych oraz wystawia na ich rzecz faktury: wynikający stąd podatek VAT należny wykazywany jest w składanych przez Gminę deklaracjach VAT;

jak również

b)w niewielkim zakresie do celów własnych związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków z obiektów wykorzystywanych przez Odbiorców wewnętrznych; ta działalność od 1 stycznia 2017 r. traktowana jest jako tzw. czynności wewnętrzne wykonywane w ramach jednego podatnika VAT jakim jest Gmina, w zakresie rozliczeń z jednostkami budżetowymi ww. czynności dokumentowane są przez Gminę notami księgowymi, a w pozostałym zakresie inną dokumentacją wewnętrzną.

Niewielka ilość wody wykorzystywana jest także do celów technologicznych w procesie uzdatniania wody. W wyjątkowych przypadkach nieznaczne ilości wody mogą zostać również zużyte w celach przeciwpożarowych, w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej. Dla potrzeb niniejszego wniosku woda zużyta na cele przeciwpożarowe będzie uważana za zużytą przez Odbiorców wewnętrznych.

Odbiorcy wewnętrzni prowadzą w głównej mierze niepodlegającą opodatkowaniu VAT działalność tzw. statutową, w odniesieniu, do której Gmina korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Odbiorcy wewnętrzni wykonują także czynności opodatkowane VAT, w niektórych przypadkach wykonywać mogą również czynności zwolnione z VAT.

W związku z ponoszeniem Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i Infrastrukturą kanalizacyjną Gmina otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego. Przedmiotowe faktury wystawiane są na Gminę, która jest na nich wykazywana jako nabywca towarów lub usług.

W odniesieniu do części Wydatków Gmina ma/będzie miała możliwość dokonania tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania danego Wydatku wyłącznie do czynności opodatkowanych (dostawa towarów lub świadczenie usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych). Występują jednak również Wydatki o charakterze mieszanym, w odniesieniu do których Gmina nie będzie miała możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Gmina (za pośrednictwem Zakładu) wykorzystuje Infrastrukturę wodociągową oraz Infrastrukturę kanalizacyjną (dalej łącznie: Infrastruktura) wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków (Infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób). Z uwagi na charakter wykorzystania Infrastruktury - wykorzystanie to jest w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i świadczeń na rzecz Odbiorców wewnętrznych. W obydwu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Stosowny pomiar odbywa się przy zastosowaniu aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagane dla tego typu urządzeń wymogi techniczne i prawne. Przedmiotowa aparatura zamontowana jest w części budynków wykorzystywanych przez Jednostki organizacyjne Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni), a także w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

W niektórych przypadkach w odniesieniu do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych Gmina nie dysponuje odczytami poziomu zużycia dokonanymi przy wykorzystaniu wodomierza. W takiej sytuacji, ilość dostarczonej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2022 r. Nr 8 poz. 70). Przedmiotowe Rozporządzenie zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2001 r. Nr 72 poz. 747) i zgodnie z jego § 1 ustala „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Ponadto, zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką, dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków Gmina przyjmuje, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i z usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach Odbiorców zewnętrznych oraz budynkach (miejscach) Odbiorców wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierza, a które korzystają zarówno z dostaw wody jak i z odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnych - w takich sytuacjach przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

W określonych przypadkach odbiór nieczystości następuje za pomocą wozów asenizacyjnych. W takich przypadkach, ilość ścieków odebranych odpowiednio od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych jest również w pełni mierzalna i ustalana na podstawie obiektywnych kryteriów, tj. pojemności wozów asenizacyjnych, za pośrednictwem których dokonywany jest odbiór ww. nieczystości.

W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, zużycie to będzie określane na podstawie zestawień ilościowych wody zużytej na cele przeciwpożarowe, dostarczanych przez jednostki Straży Pożarnej. Przedmiotowe zestawienia ilościowe opierałyby się o rzeczywiste ilości wody pobranej w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Przedstawiony sposób pozwala na dokładny pomiar ilości wody zużywanej na cele przeciwpożarowe.

Z kolei woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w rozważanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika proporcji. Wynika to z tego, że taka woda służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności tzw. mieszanej (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i na cele mieszane. Jest to bowiem zużycie techniczne, czyli takie, które jest niezbędne z punktu widzenia funkcjonowania Infrastruktury jako całości, tj. służy wszystkim czynnościom realizowanym przez Gminę z wykorzystaniem tejże Infrastruktury.

Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest/będzie m.in. z tytułu dochodów z gospodarowania i zarządzania zasobem mieszkaniowym Gminy. Są to największe wartościowo pozycje dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Z kolei dochody Zakładu wynikające ze sporządzanych przez tę jednostkę sprawozdań z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia, obejmują m.in. dotacje przedmiotowe na realizację zleconych tej jednostce zadań własnych Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1)Ustawa o VAT definiuje pojazdy samochodowe w art. 2 pkt 34, zgodnie z którym przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1047, dalej: prawo drogowe), pojazd samochodowy jest to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Pojazd silnikowy jest to zaś pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru, pojazdu szynowego, roweru, wózka rowerowego, hulajnogi elektrycznej, urządzenia transportu osobistego i wózka inwalidzkiego (art. 2 pkt 32 prawa drogowego).

Odnosząc wóz asenizacyjny do definicji pojazdu samochodowego, wyjaśniam, że wóz asenizacyjny nie jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Jest to bowiem jednoosiowa przyczepa z zaczepem oczkowym, którą należy łączyć z ciągnikiem rolniczym wyposażonym w zaczep do przyczep jednoosiowych lub zaczep HITCH.

Przepisy art. 86a ustawy o VAT nie mają więc zastosowania do wozu asenizacyjnego ujętego we Wniosku.

2)Wszystkie wydatki objęte zakresem wniosku są/będą wykorzystywane wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej. Również ciągnik rolniczy będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności wodno‑kanalizacyjnej i w związku z tą działalnością. Nie będzie on wykorzystywany do innych obszarów działalności Zakładu (jako jednostki organizacyjnej Gminy), czy też patrząc szerzej do innych obszarów działalności Gminy. Ciągnik rolniczy wykorzystywany jest/będzie m.in. do opróżniania zbiorników bezodpływowych za pomocą dopinanego wozu asenizacyjnego, koszenia terenu wokół oczyszczalni ścieków i przepompowni ścieków.

3)Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem pytań Gminy (pytanie 2, 3 we Wniosku) jest, czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prewspółczynniki (wodociągowy i kanalizacyjny) mogą być przez Gminę stosowane w celu proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na zadane w Wezwaniu pytanie (3), w ocenie Gminy, nie zalicza się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do którego przedstawienia Wnioskodawca jest zobowiązany, lecz implikuje dokonanie oceny prawnej przedmiotowego zagadnienia – czyli, czy Gmina prawidłowo uznaje, że może stosować prewspółczynniki oparte o metry sześcienne dostarczonej wody i odebranych ścieków.

„Przy czym zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć - wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. (...)

(…) Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, w pełni mierzalnych i określonych danych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda zapewnia więc zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na obydwa realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności”.

Tym niemniej z ostrożności procesowej, Gmina wskazuje ponownie, że jej zdaniem sposób obliczenia proporcji za pomocą wskazanych przez Gminę prewspółczynników odnośnie działalności wodociągowej oraz działalności kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

4)Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem pytań Gminy (pytanie 2, 3 we Wniosku) jest czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prewspółczynniki (wodociągowy i kanalizacyjny) mogą być przez Gminę stosowane w celu proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na zadane w Wezwaniu pytanie (4), w ocenie Gminy, nie zalicza się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do którego przedstawienia Wnioskodawca jest zobowiązany, lecz implikuje dokonanie oceny prawnej przedmiotowego zagadnienia - czyli czy Gmina prawidłowo uznaje, że może stosować prewspółczynniki oparte o metry sześcienne dostarczonej wody i odebranych ścieków.

w pierwszej kolejności przeanalizowała czy w analizowanej sprawie adekwatny jest sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia i doszła do wniosku, że „Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia jest/będzie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury, ponieważ nie odpowiada on ani specyfice działalności wykonywanej przez Gminę w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, ani specyfice związanych z tym nabyć. „Argumenty za tym, że prewspółczynnik z Rozporządzenia jest nieadekwatny zostały przedstawione w części „Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie” (strona 12-15 Wniosku). Do kwestii tej Wnioskodawca odnosi się także niżej w odpowiedzi na pytanie 5 Wezwania.
by następnie w części zatytułowanej „Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna” (strona 16-20 Wniosku) wyjaśnić dlaczego jej zdaniem prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny.

Tym niemniej z ostrożności procesowej, Gmina wyjaśnia, że:

doszła do wniosku, że sposób obliczenia proporcji za pomocą wskazanych przez Gminę prewspółczynników metrażowych (metry sześcienne wody i ścieków) odnośnie działalności wodociągowej oraz działalności kanalizacyjnej będzie bardziej reprezentacyjny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć,
kierując się przesłankami wynikającymi w przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 2h, który umożliwia odstąpienie od stosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem i stosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji oraz przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b, który wskazuje kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Kierując się więc przesłankami wynikającymi z powołanych przepisów, w ocenie wnioskodawcy, następujące przesłanki przemawiają za uznaniem, że prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych nabyć dotyczących tej gospodarki:

prewspółczynniki metrażowe odnoszą się tylko do gospodarki wodno-ściekowej i opierają się na metodzie pomiaru metrów sześciennych (woda i ścieki) wykorzystywanej dla określenia obrotu opodatkowanego. Obliczona w ten sposób proporcja najbardziej odpowiada więc specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, a to z uwagi na fakt, że odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków);
prewspółczynniki metrażowe obiektywnie „mierzą” realne wykorzystanie Infrastruktury do działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, co zapewnia spełnienie wymogów art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Obliczona w ten sposób proporcja odpowiada więc w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, w pełni mierzalnych i określonych danych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda zapewnia więc zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na obydwa realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności;
dane do obliczenia prewspółczynników są pozyskiwane na podstawie specjalistycznej aparatury (wodomierze) oraz zgodnie z przepisami prawa (przeciętne normy zużycia tu gdzie wodomierzy brak), na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych oraz na podstawie oficjalnych zestawień dostarczanych przez jednostki Straży Pożarnej w zakresie ilości zużytej wody. Pozyskiwanie danych do obliczenia ww. proporcji odbywa się/będzie się więc odbywać na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria - wodomierzy. W efekcie, występuje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku tych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody/ścieków poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia dostarczonej wody/odebranych ścieków dla tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem z wodomierzy.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od poszczególnych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych za pośrednictwem wozów asenizacyjnych, w których to przypadkach ilość odebranych nieczystości ustalana jest na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych, za pośrednictwem których dokonywany jest ich odbiór. W takich przypadkach, wyrażona w metrach sześciennych pojemność wozów jest naturalnym miernikiem ilości odebranych nieczystości i pozwala w sposób obiektywny i jednoznaczny ustalić ich faktyczne zużycie.

Gmina będzie dysponowała precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określenia zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest w oparciu o oficjalne zestawienia ilościowe zużytej wody dostarczane przez jednostki Straży Pożarnej. Przedmiotowe zestawienia ilościowe opierałyby się o rzeczywiste ilości wody pobranej w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Przedstawiony sposób pozwala na dokładny pomiar ilości wody zużywanej na cele przeciwpożarowe.

W konsekwencji, bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, czy też z pojemności wozów asenizacyjnych, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego, czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na prewspółczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy, z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, pojemności wozów asenizacyjnych, czy też z oficjalnych zestawień Straży Pożarnej, wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest Infrastruktura.

Podsumowując powyższe przesłanki, w ocenie Wnioskodawcy, metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, co szerzej Wnioskodawca wyjaśnia niżej w odpowiedzi na pytanie 5 z Wezwania.

5)Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem pytań Gminy (pytanie 2 i 3 we Wniosku) jest, czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prewspółczynniki (wodociągowy i kanalizacyjny) mogą być przez Gminę stosowane w celu proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na zadane w Wezwaniu pytanie (5), w ocenie Gminy, nie zalicza się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do którego przedstawienia Wnioskodawca jest zobowiązany, lecz implikuje dokonanie oceny prawnej przedmiotowego zagadnienia – czyli, czy Gmina prawidłowo uznaje, że może stosować prewspółczynniki oparte o metry sześcienne dostarczonej wody i odebranych ścieków.

W tym miejscu należy wskazać, że Gmina we Wniosku w części „I. Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przeszłego” odniosła się do przedmiotowego zagadnienia przeanalizowała czy w analizowanej sprawie adekwatny jest sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia i doszła do wniosku, że „Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia jest/będzie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury, ponieważ nie odpowiada on ani specyfice działalności wykonywanej przez Gminę w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, ani specyfice związanych z tym nabyć”. Argumenty za tym, że prewspółczynnik z Rozporządzenia jest nieadekwatny zostały przedstawione w części „Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie” (strona 12-15 Wniosku).

Tym niemniej z ostrożności procesowej, Gmina wyjaśnia, że doszła do wniosku, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanych we wniosku prewspółczynników metrażowych z uwagi na przesłanki zawarte w art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT (treść wspomnianych przepisów została powołana wyżej). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanych przez Wnioskodawcę we Wniosku prewspółczynników metrażowych z następujących przesłanek:

brak odpowiedniości w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej i zakupów powiązanych z tą działalnością. Zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynnik z Rozporządzenia nie odpowiada bowiem ani specyfice działalności wykonywanej przez Gminę w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, ani specyfice związanych z tym nabyć;
brak związku większości danych wykorzystywanych do obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia z wykorzystaniem Infrastruktury z uwagi na szeroką działalność Zakładu, której tylko jednym z elementów jest działalność wodno-ściekowa. Sposób określenia proporcji wskazany w przepisach Rozporządzenia obliczany jest bowiem jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych tej jednostki, z których to wartości (zarówno jeśli chodzi o obrót z działalności gospodarczej, jak i jeśli chodzi o dochody wykonane) większość nie ma żadnego związku ze sposobem wykorzystania Infrastruktury. Proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma/może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody uzyskiwane przez Zakład - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności takich jak najem/dzierżawa mienia, względnie otrzymywane przez Zakład dotacje na realizację różnego rodzaju zadań własnych Gminy, takich jak utrzymanie dróg, chodników, ulic, mostów, parkingów i placów, czy też na realizację zadań wspierających działalność oświatową;
prewspółczynnik z Rozporządzenia nie zapewnia precyzyjnego obliczenia stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych i jego zastosowanie byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych przy wykorzystaniu Infrastruktury do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby bowiem ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie stopnia wykorzystania Infrastruktury), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem prowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazano we Wniosku, Zakład prowadzi również inną działalność niż działalność związaną z gospodarką wodno-ściekową, np.: utrzymanie (remonty, konserwacja oraz odśnieżanie) dróg, chodników, ulic, mostów, parkingów i placów; konserwacja i utrzymanie poboczy dróg gminnych (koszenie trawy, pielęgnacja drzew i krzewów); konserwacja i obsługa oświetlenia drogowego. W tym miejscu Wnioskodawca, pragnie uzupełnić, że większość zadań Zakładu jest wykonywana w ramach zadań własnych niestanowiących działalności gospodarczej i niepodlegających opodatkowaniu VAT, dlatego też ujęcie dochodów wykonanych związanych z tego typu działalnością w mianowniku prewspółczynnika obliczonego według wzoru z Rozporządzenia wpływa na zmniejszenie ogólnego prewspółczynnika. Wydatki objęte zakresem Wniosku stanowią zaś wydatki wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Pytania

1)Czy Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości?

2)Czy Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej, które będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (bez związku z czynnościami zwolnionymi z VAT) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części obliczonej z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ustalonej jako roczny udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

3)Czy Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (bez związku z czynnościami zwolnionymi z VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części obliczonej z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ustalonej jako roczny udział liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

4)Czy Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych z VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części obliczonej z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1)Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

2)Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej, które będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (bez związku z czynnościami zwolnionymi z VAT) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części obliczonej z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ustalonej jako roczny udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

3)Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (bez związku z czynnościami zwolnionymi z VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części obliczonej z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ustalonej jako roczny udział liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

4)Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych z VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części obliczonej zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Podstawowe zasady dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego reguluje art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1)zostały nabyte przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze oraz

2)pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 6 tej regulacji natomiast, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odpłatne świadczenie usług związanych z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych wykonywane jest przez Gminę na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych, a zatem stanowi po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ ww. czynności/usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, realizacja tych świadczeń stanowi po stronie Gminy czynności opodatkowane. Konsekwencją jest to, że w przypadku ponoszenia przez Gminę Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej lub Infrastruktury kanalizacyjnej, które to Wydatki Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do ww. czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tzw. alokacja bezpośrednia), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, ponieważ w takim przypadku będą spełnione jednocześnie obydwa warunki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2 i 3

Zasady odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - regulują przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 2a tego artykułu, w takim przypadku kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. W ustawie o VAT nie przewidziano przy tym jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, nie wskazano jednak samej metody jego obliczenia.

Zgodnie z ww. art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1)średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2)średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają przy tym charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie pogląd tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy prezentowany jest jednolicie przez doktrynę, przykładowo:

T. Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13, Warszawa 2017, komentarz do art. 86),
A. Bartosiewicz: „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), tzn.:

zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przy czym zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć - wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia tzw. prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dany zakup jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta stwierdził, że:

„(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny). Przy czym, jak TSUE orzekł w wyroku w ww. sprawie C-437/06 Securenta:

„36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

W wydanych przez siebie wyrokach TSUE wskazuje także na możliwość stosowania wielu metod obliczania prewspółczynników. W cytowanym wyżej wyroku w sprawie C-437/06 Securenta, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:

„38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta wskazano, iż:

„25. System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield. Zb. Orz. s. 1‑1751, pkt 47)”.

Zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia prewspółczynnika odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE - jakkolwiek państwa członkowskie są uprawnione do samodzielnego określania metod i kryteriów określenia prewspółczynnika - stosowany przez nie sposób:

po pierwsze - musi realizować zasadę neutralności VAT,
po drugie - ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności,
po trzecie - możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odstąpienia od stosowania prewspółczynnika obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Zgodnie jednak z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. Gmina) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia.

Wskazano w nim, że: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.

Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny- bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Również w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, że rezygnacja ze sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że również Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, stanowiąc jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia w danym przypadku wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem faktycznego wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja - jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT - nie powinna być stosowana. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16. Sąd orzekł w nim, że: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem, mając na uwadze wymienione wyżej przepisy art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia jest/będzie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury, ponieważ nie odpowiada on ani specyfice działalności wykonywanej przez Gminę w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, ani specyfice związanych z tym nabyć.

Sposób określenia proporcji wskazany w ww. przepisach Rozporządzenia obliczany jest bowiem jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Zakadu w całości dochodów wykonanych tej jednostki, z których to wartości (zarówno jeśli chodzi o obrót z działalności gospodarczej, jak i jeśli chodzi o dochody wykonane) większość nie ma żadnego związku ze sposobem wykorzystania Infrastruktury. Proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma/może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody uzyskiwane przez Zakład - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności takich jak najem/dzierżawa mienia, względnie otrzymywane przez Zakład dotacje na realizację różnego rodzaju zadań własnych Gminy, takich jak utrzymanie dróg, chodników, ulic, mostów, parkingów i placów, czy też na realizację zadań wspierających działalność oświatową.

Działalność Gminy realizowana za pośrednictwem Zakładu jest bowiem bardzo szeroka - przykładowo, Zakład realizuje/może realizować także zadania z zakresu gospodarowania i zarządzania zasobem mieszkaniowym Gminy utrzymania (remontów, konserwacji oraz odśnieżania) dróg, chodników, ulic, mostów, parkingów i placów, konserwacji i utrzymania poboczy dróg gminnych oraz oświetlenia drogowego, organizacji dowozu uczniów do szkół czy też zarządzania i eksploatowania gminnego punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, a działalność związana z Infrastrukturą jest jednym z wielu jego segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, że sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności (dochody) Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzenia ścieków (a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Wnioskodawcy.

Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności gospodarczej Zakładu (a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia), należy również wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności wpływy z tytułu dzierżawy/najmu mienia należącego do gminnego zasobu mieszkaniowego. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności dochody z dotacji przedmiotowych.

Co do zasady, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych (ogólno-administracyjnych), takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do siedziby Zakładu, itp., które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim czynnościom realizowanym przez tę jednostkę). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (segmentów działalności) realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jednostki mogłoby być uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak sytuacja ta wygląda w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych przy wykorzystaniu Infrastruktury do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT- podejście takie nie uwzględniałoby bowiem ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie stopnia wykorzystania Infrastruktury), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem prowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą.

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji Nr 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK z 25 lutego 2017 r. potwierdził w pełni stanowisko podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika przewidziany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Analogicznie wypowiedział się NSA, który w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, wskazał, że: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji odliczenia VAT naliczonego dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego/wydatku bieżącego, zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już samo literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji, a sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania, i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia).

A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i specyfiki nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym w stosunku do tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. Sąd wskazał w nim, że: „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Łodzi, który w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, pokreślił, że: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - przyp. Wnioskodawcy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu, przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już wskazano, w odniesieniu do niektórych Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących ponoszonych w związku z budową i eksploatacją Infrastruktury, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych Wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej jednak jest ona w stanie w odniesieniu do takich Wydatków określić:

udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ogólnej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych, a także
udział liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ogólnej liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

W ocenie Wnioskodawcy, obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje - w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących - wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, a to z uwagi na następujące przesłanki.

Przede wszystkim obliczona w ten sposób proporcja najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, a to z uwagi na fakt, że odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, w pełni mierzalnych i określonych danych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda zapewnia więc zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na obydwa realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Co istotne, pozyskiwanie danych do obliczenia ww. proporcji odbywa się/będzie się odbywać na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria - wodomierzy. W efekcie, występuje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku tych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje odczytem z wodomierzy dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody/ścieków poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego, czy rocznego zużycia dostarczonej wody/odebranych ścieków dla tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem z wodomierzy.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno‑kanalizacyjnej Wnioskodawcy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT. Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.

Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Zakładu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla Infrastruktury wodociągowej oraz dla Infrastruktury kanalizacyjnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływających przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Posiadając dane dotyczące liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą. Należy bowiem wskazać, że obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody/odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa, ew. samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość ulegałaby zmianom w zależności od tego, która z Jednostek organizacyjnych Gminy wykorzystywałaby Infrastrukturę.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacyjnej, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie także w cytowanym już wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Końcowo, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona przez nią metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) gdy podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wykazała, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17. Sąd stwierdził w nim, że: „(...) zdaniem Sądu, specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności oraz zna jej uwarunkowania determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo- administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, analogiczne stanowisko prezentowane zostało przykładowo:

w wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18;
w wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18;
w wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18;
w wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18;
w wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18;
w wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1532/18;
w wyroku NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 444/18;
w wyroku NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18;
w wyroku NSA z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18;
w wyroku NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18;
w wyroku NSA z 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 708/18;
w wyroku NSA z 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18;
w wyroku NSA z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 2094/18;
w wyroku NSA z 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 2220/18;
w wyroku NSA z 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/18.

W oparciu o ww. wyroki NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko takie jak prezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, przykładowo:

interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL z 13 maja 2019 r.;
interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT1-3 4012.451.2017.8.MJ z 17 maja 2019 r.;
interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ z 17 maja 2019 r.;
interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT z 30 maja 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

w interpretacji Nr 0111-KDIB3-2.4012.946.2021.2.DK z 15 marca 2022 r.;
w interpretacji Nr 0113-KDIPT1-2.4012.151.2022.1.JS z 1 kwietnia 2022 r.;
w interpretacji Nr 0114-KDIP4-3.4012.174.2022.1.MP z 18 maja 2022 r.;
w interpretacji Nr 0113-KDIPT1-1.4012.304.2022.1.MH z 7 czerwca 2022 r.;
w interpretacji Nr 0114-KDIP4-1.4012.299.2022.2.PS z 25 lipca 2022 r.;
w interpretacji Nr 0113-KDIPT1-2.4012.468.2022.1.PRP z 1 sierpnia 2022 r.;
w interpretacji Nr 0111-KDIB3-2.4012.504.2022.1.AR z 7 października 2022 r.;
w interpretacji Nr 0114-KDIP4-1.4012.536.2022.2.PS z 21 listopada 2022 r.;
w interpretacji Nr 0113-KDIPT1-3.4012.592.2022.2.MJ z 7 grudnia 2022 r.;
w interpretacji Nr 0112-KDIL1-1.4012.541.2022.2.EB z 4 stycznia 2023 r.;
w interpretacji Nr 0113-KDIPT1-2.4012.893.2022.1.AM z 6 lutego 2023 r.;
w interpretacji Nr 0114-KDIP4-2.4012.39.2023.2.MMA z 28 marca 2023 r.;
w interpretacji Nr 0114-KDIP4-1.4012.123.2023.1.PS z 13 kwietnia 2023 r.;
w interpretacji Nr 0113-KDIPT1-3.4012.134.2023.1.AG z 5 maja 2023 r.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, w części obliczonej według udziału procentowego, w jakim:

a)Infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego jako udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych),

b)Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Ad 4

Zasady odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z VAT regulują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 i 2 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych z VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części obliczonej z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonej przy zastosowaniu metodologii przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu do pytania 2) i 3) oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ---------------

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
eksportu towarów,
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na powyższe, należy wyjaśnić pojęcia „podatnik” oraz „działalność gospodarcza” w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Wskazali Państwo, że ponoszą/będą ponosić wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektów pn. „(…)”, „(…)” oraz „(…)” (Wydatki inwestycyjne).

Niezależnie od Wydatków inwestycyjnych, za pośrednictwem Zakładu w Miejscowości 1 (Zakład) ponoszą/będą Państwo ponosić szereg wydatków bieżących (Wydatki bieżące) związanych z utrzymaniem Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji ww. projektów.

Infrastruktura wodociągowa oraz Infrastruktura kanalizacyjna są/będą wykorzystywane przez Państwa (za pośrednictwem Zakładu) w dwojaki sposób:

b)w niewielkim zakresie do celów własnych związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków z obiektów wykorzystywanych przez Odbiorców wewnętrznych.

Woda zużyta na cele przeciwpożarowe będzie uważana za zużytą przez Odbiorców wewnętrznych.

Odbiorcy wewnętrzni prowadzą w głównej mierze niepodlegającą opodatkowaniu VAT działalność tzw. Statutową, w odniesieniu do której korzystają Państwo z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Odbiorcy wewnętrzni wykonują także czynności opodatkowane VAT, w niektórych przypadkach wykonywać mogą również czynności zwolnione z VAT.

W związku z ponoszeniem Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i Infrastrukturą kanalizacyjną otrzymują Państwo faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej i Infrastruktury kanalizacyjnej w zakresie w jakim będą Państwo w stanie przyporządkować te wydatki wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a faktury dokumentujące Wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wystawiane są na Państwa.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do części Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej mają/będą Państwo mieli możliwość dokonania, tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania danego Wydatku wyłącznie do czynności opodatkowanych (dostawa towarów lub świadczenie usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych).

Zatem w zakresie w jakim są/będą Państwo w stanie bezpośrednio przyporządkować Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące dotyczące Infrastruktury wodociągowej i Infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do czynności opodatkowanych przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego.

Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej na podstawie proporcji, ustalonej jako roczny udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych) oraz dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej wg proporcji ustalonej jako udział liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Wskazali Państwo, że w zakresie Wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury występują wydatki o charakterze mieszanym, w odniesieniu do których nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową i Infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie w jakim nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej tych wydatków, powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że za pośrednictwem Zakładu (jednostki budżetowej) wykorzystują Państwo Infrastrukturę wodociągową oraz Infrastrukturę kanalizacyjną wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków (Infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób). Z uwagi na charakter wykorzystania Infrastruktury - wykorzystanie to jest w pełni mierzalne, tj. rozliczają je Państwo wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i świadczeń na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

W obydwu tych przypadkach są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Państwa za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Stosowny pomiar odbywa się przy zastosowaniu aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagane dla tego typu urządzeń wymogi techniczne i prawne. Przedmiotowa aparatura zamontowana jest w części budynków wykorzystywanych przez Państwa Jednostki organizacyjne oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych (Odbiorcy wewnętrzni), a także w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

W niektórych przypadkach w odniesieniu do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych nie dysponują Państwo odczytami poziomu zużycia dokonanymi przy wykorzystaniu wodomierza. W takiej sytuacji, ilość dostarczonej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Ponadto, zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką, dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmują Państwo, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i z usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach Odbiorców zewnętrznych oraz budynkach (miejscach) Odbiorców wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierza, a które korzystają zarówno z dostaw wody jak i z odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnych - w takich sytuacjach przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Z kolei woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w rozważanym przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika proporcji. Wynika to z tego, że taka woda służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności tzw. mieszanej (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i na cele mieszane. Jest to bowiem zużycie techniczne, czyli takie, które jest niezbędne z punktu widzenia funkcjonowania Infrastruktury jako całości, tj. służy wszystkim czynnościom realizowanym przez Gminę z wykorzystaniem tejże Infrastruktury.

Państwa zdaniem sposób obliczenia proporcji za pomocą wskazanych we wniosku prewspółczynników odnośnie działalności wodociągowej oraz działalności kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Uważają Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia jest/będzie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury, ponieważ nie odpowiada on ani specyfice działalności wykonywanej przez Państwa w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, ani specyfice związanych z tym nabyć.

Doszli Państwo do wniosku, że sposób obliczenia proporcji za pomocą wskazanych we wniosku prewspółczynników metrażowych (metry sześcienne wody i ścieków) odnośnie działalności wodociągowej oraz działalności kanalizacyjnej będzie bardziej reprezentacyjny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć, kierując się przesłankami wynikającymi w przepisów ustawy o VAT, art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b ustawy.

W Państwa ocenie, następujące przesłanki przemawiają za uznaniem, że prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych nabyć dotyczących tej gospodarki:

prewspółczynniki metrażowe odnoszą się tylko do gospodarki wodno-ściekowej i opierają się na metodzie pomiaru metrów sześciennych (woda i ścieki) wykorzystywanej dla określenia obrotu opodatkowanego;
prewspółczynniki metrażowe obiektywnie „mierzą” realne wykorzystanie przez Państwa Infrastruktury do działalności gospodarczej, co zapewnia spełnienie wymogów art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Przyjęta przez Państwa metoda zapewnia więc zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia podatku VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności;
dane do obliczenia prewspółczynników są pozyskiwane na podstawie specjalistycznej aparatury (wodomierze) oraz zgodnie z przepisami prawa (przeciętne normy zużycia tu gdzie wodomierzy brak), na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych oraz na podstawie oficjalnych zestawień dostarczanych przez jednostki Straży Pożarnej w zakresie ilości zużytej wody.

W Państwa ocenie, metoda zaproponowana we wniosku daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Uważają Państwo, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanych we wniosku prewspółczynników w związku z następującymi przesłankami:

brak odpowiedniości w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej i zakupów powiązanych z tą działalnością;
brak związku większości danych wykorzystywanych do obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia z wykorzystaniem Infrastruktury z uwagi na szeroką działalność Zakładu (jednostki budżetowej), której tylko jednym z elementów jest działalność wodno-ściekowa. Sposób określenia proporcji wskazany w przepisach Rozporządzenia obliczany jest bowiem jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych tej jednostki, z których to wartości (zarówno jeśli chodzi o obrót z działalności gospodarczej, jak i jeśli chodzi o dochody wykonane) większość nie ma żadnego związku ze sposobem wykorzystania Infrastruktury;
prewspółczynnik z Rozporządzenia nie zapewnia precyzyjnego obliczenia stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych i jego zastosowanie byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Podejście prowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazano we Wniosku, prowadzi również inną działalność niż działalność związaną z gospodarką wodno-ściekową, np.: utrzymanie (remonty, konserwacja oraz odśnieżanie) dróg, chodników, ulic, mostów, parkingów i placów; konserwacja i utrzymanie poboczy dróg gminnych (koszenie trawy, pielęgnacja drzew i krzewów); konserwacja i obsługa oświetlenia drogowego.

Większość zadań Zakładu jest wykonywana w ramach zadań własnych niestanowiących działalności gospodarczej i niepodlegających opodatkowaniu VAT, dlatego też ujęcie dochodów wykonanych związanych z tego typu działalnością w mianowniku prewspółczynnika obliczonego według wzoru z Rozporządzenia wpływa na zmniejszenie ogólnego prewspółczynnika. Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią zaś wydatki wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji odnośnie Wydatków inwestycyjnych i bieżących odnośnie Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych i bieżących odnośnie Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazane we wniosku prewspółczynniki metrażowe opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody/odebranych m³ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia, zestawień dostarczanych przez jednostki Straży Pożarnej).

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynników odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo wskazane we wniosku Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące w zakresie Infrastruktury wodociągowej i Infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, odliczając podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące dotyczące Infrastruktury wodociągowej i Infrastruktury kanalizacyjnej mogą/będą Państwo mogli stosować przedstawione prewspółczynniki metrażowe oparte na kryterium ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków ogółem (tj. łącznie do/od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w części obliczonej z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Odbiorcy wewnętrzni prowadzą w głównej mierze niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT działalność, tzw. statutową, w odniesieniu do której korzystają Państwo z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Odbiorcy wewnętrzni wykonują także czynności opodatkowane VAT, w niektórych przypadkach wykonywać mogą również czynności zwolnione z VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej są/mogą być wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także do czynności zwolnionych od podatku VAT. Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, jeśli przypisanie wydatków dotyczących nabycia towarów i usług nie jest możliwe w całości do prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej oraz czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego od tych wydatków należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, tj. przedstawionych przez Państwa prewspółczynników metrażowych (uwzględniających przepisy art. 86 ust. 2a‑2h ustawy).

Natomiast w zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są/będą Państwo zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynników opartych na kryterium ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków ogółem (tj. łącznie do/od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących wskazanych we wniosku wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2023

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.421.2023.2.AM