Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.272.2023.3.MW

Wykazywanie na fakturze pozycji „transport” w związku ze sprzedażą przez Spółkę wyrobów/towarów, wskazanie, iż pozycja „transport” nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, wskazanie, iż pozycja „transport” podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką 0%.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 26 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął 26 lipca 2023 r., dotyczy ustalenia czy:

- prawidłowe jest wykazywanie na fakturze pozycji „transport” dla przypadków oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami 2, 3, 4, 5, 6 w związku ze sprzedażą przez Spółkę wyrobów/towarów,

- Spółka postępuje prawidłowo w zakresie wskazania, iż pozycja „transport” nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju w przypadkach oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami 2, 3, 5,

- Spółka postępuje prawidłowo w zakresie wskazania, iż pozycja „transport” podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką 0% w przypadkach oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami 4 i 6.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 2 października 2023 r.(data wpływu 2 października 2023 r.) oraz pismem, które wpłynęło 25 października 2023 r.

Opis stanu faktycznego

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Firma prowadzi działalność produkcyjno-handlową w zakresie uszczelnień przemysłowych mających zastosowanie m.in. w przemyśle chemicznym, energetycznym, spożywczym itd.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów gotowych oraz towarów handlowych odbiorcom krajowym, a także kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz z państw trzecich. Nabywcy są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT.

Spółka nie prowadzi działalności w zakresie usług transportowych. Organizując transport produktów/towarów Wnioskodawca korzysta z usług firm spedycyjnych, kurierskich, transportowych.

Organizacja transportu wyrobów/towarów przebiega w różny sposób ze względu na oczekiwania odbiorców. W związku z tym, Wnioskodawca wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż produktów/towarów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu w określonych przypadkach dolicza koszt transportu do wartości sprzedawanych wyrobów/towarów, bądź wykazuje go w osobnej pozycji na fakturze.

U Wnioskodawcy występują następujące sytuacje:

1.Klient zamawia produkty/towary i sam organizuje transport. W takiej sytuacji dostawa realizowana jest na warunkach Ex Works lub FCA i na fakturze koszt transportu nie występuje.

2.Klient zamawia produkty/towary bez wskazania na zamówieniu zlecenia zorganizowania transportu. Jednak czasami zamówienie na zorganizowanie transportu pojawia się ze strony klienta w momencie gotowości produktów/towarów do wysyłki. W takim przypadku Wnioskodawca organizuje transport, dostawa realizowana jest na warunkach CIP lub CPT. Wnioskodawca wycenia dwie odrębne pozycje: towary/produkty i transport. Na fakturze koszt transportu wyodrębniony zostaje w osobnej pozycji ze wskazaniem, że nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju („reverse chargé”).

3.Klient zamawia produkty/towary bez wskazania na zamówieniu zlecenia zorganizowania transportu. Na bazie doświadczeń z wieloletniej współpracy z danym klientem, pomimo braku wskazania w zamówieniu, bez wcześniejszych z nim ustaleń, w momencie gotowości wyrobu/towaru do wysyłki, Wnioskodawca organizuje transport, dostawa realizowana jest na warunkach CIP lub CPT. Wnioskodawca wycenia dwie odrębne pozycje: towary/produkty i transport. Na fakturze koszt transportu wyodrębniony zostaje w osobnej pozycji ze wskazaniem, że nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju („reverse chargé”).

4.Klient zamawia oferowane produkty/towary bez usługi transportu. Na zmówieniu nie umieszcza odrębnej pozycji „transport”. Następnie jednak Klient prosi o zorganizowanie dostawy na warunkach DAP. Jednocześnie kategorycznie żąda, aby cena transportu nie była wliczana w cenę produktów, tylko widniała na fakturze jako osobna pozycja „transport”. Wnioskodawca organizuje transport, dostawa realizowana jest na warunkach DAP lub DDP. Na fakturze widnieje odrębna pozycja „transport” ze stawką VAT 0%.

5.Klient zamawia produkty/towary i jednocześnie usługę transportu za cenę wskazaną w ofercie na wskazany adres. Wnioskodawca organizuje transport, dostawa realizowana jest na warunkach CIP lub CPT. Na fakturze koszt transportu wyodrębniony zostaje w osobnej pozycji ze wskazaniem, że nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju („reverse chargé”).

6.Klient zamawia produkty/towary i jednocześnie usługę transportu na wskazany adres. Jednocześnie kategorycznie żąda, aby cena transportu nie była wliczana w cenę produktów, tylko widniała na fakturze jako osobna pozycja „transport”. Wnioskodawca organizuje transport, dostawa realizowana jest na warunkach DAP lub DDP. Na fakturze widnieje odrębna pozycja „transport” ze stawką VAT 0%.

7.Klient zamawia produkty/towary po cenie uwzględniającej cenę transportu na wskazany adres. Wnioskodawca organizuje transport, dostawa realizowana jest na warunkach DAP lub DDP. Na fakturze nie widnieje odrębna pozycja transport, ponieważ jest on już wliczony w cenę produktów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo odpowiadając na pytania, że:

Wnioskodawca nie zawiera żadnych umów z kontrahentami na świadczenie usługi transportowej - jest to zazwyczaj tylko uzgadniane mailowo lub telefonicznie na zasadzie prośby od klienta o zorganizowanie transportu.

Jeżeli cena transportu widnieje na fakturze jako odrębna pozycja to oczywiście nie jest ona skalkulowana w cenie produktów. Kalkulacja ceny za usługę transportu dokonywana jest na podstawie ofert od przewoźników. Kalkulacja ceny za usługę transportu uwzględnia klika czynników, w tym w szczególności: odległość, wagę i rozmiar ładunku, termin dostawy.

Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada dowody potwierdzające wywóz towarów, o których mowa we wniosku z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Są to w szczególności najczęściej wydruki z kurierskich stron internetowych, na których widnieje adnotacja „Doręczono” dla konkretnego numeru śledzenia przesyłki, lub też są to podpisane dokumenty CMR.

Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada dowody potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE- wnioskodawca posiada komunikat IE599.

W sytuacji gdy wywóz towarów następuje poza terytorium Unii Europejskiej, jest to transport o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu od Wnioskodawcy do chwili wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

Trasy, o których mowa w pytaniu nr 4 Wezwania mają przebieg określony w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj.: przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej (art. 83 ust. 3 pkt 1, litera a)).

Wnioskodawca posiada dokumenty , o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, tj. w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora posiada list przewozowy lub dokument spedytorski lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim - w szczególności komunikat IE599, oraz fakturę wystawioną przez przewoźnika (spedytora)

Pytania

1. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo w zakresie odrębnego wykazywania na fakturze pozycji „transport” dla przypadków oznaczonych w sekcji G rubryka 61 numerami 2, 3, 4, 5, 6?

2. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo w zakresie wskazania, iż pozycja „transport” nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju w przypadkach oznaczonych w sekcji G rubryka 61 numerami 2, 3, 5, gdzie dostawa towarów odbywa się na warunkach CIP lub CPT (warunki Incoterms)?

3. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo w zakresie wskazania, iż pozycja „transport” podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką 0% w przypadkach oznaczonych w sekcji G rubryka 61 numerami 4 i 6, gdzie dostawa towarów odbywa się na warunkach DAP lub DDP (warunki Incoterms)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest wykazywanie usługi transportu jako odrębnej pozycji na fakturze w sytuacjach opisanych w sekcji G rubryka 61 w punktach 2, 3, 4, 5, 6.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto w myśl art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy bądź usługobiorcy. W rezultacie za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Jednakże w sytuacji, gdy sprzedaż towaru obejmuje samą dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a sprzedający dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, to zdaniem Wnioskodawcy usługa ta będzie stanowiła świadczenie odrębne. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 marca 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.595.2020.2.AW, jeżeli miejscem spełnienia świadczenia jest magazyn sprzedającego, który odrębnie wykonuje usługę transportu dla nabywcy to usługa ta jest całkowicie niezależna od sprzedaży towarów. Oznacza to, że w skład podstawowych czynności, jaką jest sprzedaż towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę, nie wchodzą koszty dodatkowe, zatem koszty transportu powinny być traktowane, jako odrębnie świadczone usługi, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Dalej, jeśli w ramach uzgodnionych obowiązków (warunków dostawy) sprzedawca ma obowiązek dostarczyć sprzedawane towary do określonego w umowie miejsca, to wówczas uznać należy, że koszty tego rodzaju świadczenia w istocie są częścią podstawy opodatkowania dla dostawy towarów. Jeśli natomiast z uzgodnionych warunków dostawy wynika, że w ramach tych warunków po stronie sprzedawcy nie leżało zapewnienie transportu, to wówczas są podstawy do tego, aby traktować ten transport jako całkowicie odrębne świadczenie. Jeśli jest to odrębne świadczenie, to jego koszty nie wchodzą do podstawy opodatkowania dostawy towarów. Jest to odrębnie świadczona usługa.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest wskazanie, iż pozycja „transport” nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju w przypadkach opisanych w sekcji G rubryka 61 w punktach 2, 3, 5. We wskazanych przypadkach zastosowano reguły Incoterms typu: CIP lub CPT, zgodnie z którymi przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel następuje w momencie przekazania towarów przewoźnikowi. Ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca stwierdza, że zawarte w nim zastrzeżenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, co w konsekwencji powoduje, że miejsce świadczenia usługi transportu należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w artykule. Zatem zgodnie z art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT usługa transportu jest opodatkowana w państwie, gdzie odbiorca Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest wskazanie, iż pozycja „transport” podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką 0% w przypadkach opisanych w sekcji G rubryka 61 w punktach 4 i 6. We wskazanych przypadkach zastosowano reguły Incoterms typu: DAP lub DDP, zgodnie z którymi przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel następuje w momencie postawienia ich do dyspozycji kupującego na przybywających środkach transportu, gotowe do wyładunku (miejsce przeznaczenia). Zdaniem Wnioskodawcy we wskazanych przypadkach koszty transportu powiększają wartość dokonywanej dostawy towarów, a co się z tym wiąże podstawy opodatkowania z uwagi na fakt złożenia zamówienia przez odbiorcę na zakup towarów wraz z transportem. W takim przypadku transport traktowany jest jako element podstawowego świadczenia i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla tego rodzaju czynności. Jeśli dostawa towarów spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową, czy eksportową (Wnioskodawca posiada wszystkie wymagane dokumenty wynikające odpowiednio z art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust. 6 ustawy o VAT) zdaniem Wnioskodawcy zarówno towary, jak i ich transport można opodatkować 0% stawką VAT.

Ocena stanowiska

-Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast – według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy Spółka postępuje prawidłowo w zakresie odrębnego wykazywania na fakturze pozycji „transport” dla przypadków oznaczonych w sekcji G rubryka 61 numerami 2, 3, 4, 5, 6.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Państwa w opisanych schematach zamówień towarów, oznaczonych we wniosku nr od 2 do 6, można wyróżnić następujące elementy składowe: sprzedaż towarów oraz ich transport (którego koszty doliczają Państwo do wartości sprzedawanych wyrobów/towarów, bądź wykazują Państwo w osobnej pozycji na fakturze).

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługi transportowe sprzedawanych przez Państwa towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Państwa, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać odpowiednio dostawę towarów wraz z usługą transportu.

Transport sprzedawanych przez Państwa towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Obciążają Państwo kontrahentów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. Z treści wniosku wskazali Państwo, że Spółka nie prowadzi działalności w zakresie usług transportowych, a organizując transport korzysta z usług firm spedycyjnych, kurierskich i transportowych. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że nie zawierają Państwo żadnych (oddzielnych od dostawy towarów) umów z kontrahentami na świadczenie usług transportowych. Z powyższego wynika, że nie praktykują Państwo zawierania samodzielnych umów na transport sprzedawanych przez Spółkę wyrobów/towarów, a jedynie organizują Państwo transport w ścisłym powiązaniu ze sprzedawanymi przez Spółkę własnymi wyrobami/towarami.

W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z tych dostaw wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów.

Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani są kontrahenci Państwa w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy:

Faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Odnosząc się do kwestii wykazania kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej dostawę towarów należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży – jak wyżej stwierdzono – jest jedno świadczenie złożone odpowiednio w postaci dostawy towarów. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci danej dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiejś innej usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – dostawa towarów. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (transportu).

W konsekwencji prawidłowy jest sposób dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dana dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez ujęcie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji dokumentującej sprzedaż.

Należy zatem stwierdzić, że koszty transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach dostawy towarów nie mogą być ujmowane przez niego jako osobne pozycje na fakturze. Wnioskodawca nie może wykazywać kosztów transportu, którymi obciąża kontrahenta, a dotyczących określonej dostawy towarów jako osobnej pozycji na fakturze.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – dostawy towarów umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży towarów, zarówno towar, jak i koszty jego transportu w odniesieniu do przypadków oznaczonych w opisie stanu faktycznego nr 2-6 muszą być wykazane razem w jednej pozycji na fakturze.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka postępuje prawidłowo w zakresie wskazania, że pozycja „transport” nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju w przypadkach oznaczonych w opisie stanu faktycznego nr 2, 3, 5, gdzie dostawa towarów odbywa się na warunkach CIP lub CPT (reguły Incoterms).

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadkach oznaczonych we wniosku nr 2-6 mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów, gdzie transport nie jest traktowany jako odrębne świadczenie i odrębna usługa.

W przypadkach opisanych we wniosku (nr 2-6) koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy.

Wobec powyższego w przypadkach oznaczonych nr 2, 3, 5 obowiązują te same regulacje.

Zatem podstawą opodatkowania z tytułu czynności opisanych w przypadkach oznaczonych nr 2, 3 i 5 jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani są kontrahenci Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności.

W konsekwencji ustalanie miejsca opodatkowania dla odrębnej od sprzedaży towarów usługi transportu jest w tej sytuacji bezzasadne, niezależnie od warunków na jakich był realizowany transport towarów, w tym zastosowanych w związku z przedmiotowymi transakcjami reguł Incoterms.

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z przepisu tego wynika, że w sytuacji gdy rozpoczęcie procedury wywozu towarów ma miejsce w Polsce, to miejscem świadczenia (opodatkowania) tej czynności jest terytorium kraju (Polska).

Biorąc pod uwagę, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 wykazano iż podstawą opodatkowania z tytułu czynności o których mowa we wniosku jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość towarów oraz ich transport, zatem miejscem opodatkowania dla czynności sprzedaży towarów wraz z transportem, będzie miejsce w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jeśli przedmiotowe towary są wysyłane przez Państwa do kontrahentów z terytorium kraju, wówczas miejscem opodatkowania dla transakcji sprzedaży towarów wraz z transportem będzie Polska.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa wyrażone w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia, czy Spółka postępuje prawidłowo w zakresie wskazania, że „pozycja transport” podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką 0% w przypadkach oznaczonych numerami 4 i 6, gdzie dostawa towarów odbywa się na warunkach DAP lub DDP (reguły Incoterms).

Przypadki te to, zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym:

W związku z tym, że jak wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 należy stwierdzić, że w opisanych przez Państwa przypadkach oznaczonych we wniosku nr 2-6 podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów jest łączna wartość towarów oraz ich transport, którego cena zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności.

Dlatego też nie można przyjąć, że „pozycja transport” jest opodatkowana 0%.

W sytuacji uznania kilku czynności za jedno świadczenie, skutkuje to tym, że czynności pomocnicze (w tym przypadku transport towarów), dzieli los prawny świadczenia głównego (w tym przypadku dostawy towarów), w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Zatem aby odpowiedzieć na pytanie czy usługa transportu (jako cześć składowa transakcji) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% należy rozstrzygnąć jaką stawką podlega opodatkowaniu dostawa transportowanych towarów.

Wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów gotowych oraz towarów handlowych odbiorcom krajowym, a także kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz z państw trzecich.

Zatem należy przeanalizować, regulacje na mocy których będą Państwo uprawnieni w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów do zastosowania stawki 0% VAT dla przedmiotowych transakcji.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) od 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1. Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

i. pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

ii. co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

1.Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.

2.Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

i. polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

ii.dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

iii.poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony),

-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w przypadku WDT podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przy czym przepisy regulujące prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie określają formy dokumentów potwierdzających wywiezienie i dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, lub jako skan dokumentu załączony do wiadomości e-mail otrzymanej od przewoźnika lub kontrahenta, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy. Należy zatem przyjąć, że każda forma dokumentu jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność i integralność z dokumentami źródłowymi została wystarczająco uprawdopodobniona. Dokumenty powinny jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przechodząc następnie do kwestii eksportu towarów należy wskazać, że:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

- w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

- wywóz towaru musi być potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Zatem zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Wskazali Państwo w uzupełnieniu, że Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada: dowody potwierdzające wywóz towarów, o których mowa we wniosku z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Są to w szczególności najczęściej wydruki z kurierskich stron internetowych, na których widnieje adnotacja „Doręczono” dla konkretnego numeru śledzenia przesyłki, lub też są to podpisane dokumenty CMR, dowody potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, komunikat IE599.

W konsekwencji, odpowiadając wprost na zadane przez Państwa pytanie nr 3, należy wskazać, że w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 42 ustawy, regulujących możliwość zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w przypadku eksportu towarów, w sytuacji spełnienia warunków wynikających m.in. z art. 41 ust. 6 i 6a, będą Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów, to również transport tych towarów, który zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy wchodzi do podstawy opodatkowania danej transakcji, będzie opodatkowany stawką 0% VAT.

Przy czym w tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę, że prawidłowy jest sposób dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dana dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez ujęcie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji dokumentującej sprzedaż na fakturze.

Przy czym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym „pozycja transport” podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką 0% w przypadkach opisanych w punktach 4 i 6. Jak wskazano powyżej, nie mogą Państwo wykazywać kosztów transportu dotyczących określonej dostawy towarów jako osobnej pozycji na fakturze. Tym samym, w związku z transakcjami opisanymi w wniosku, na wystawianych przez Państwa fakturach nie może figurować oddzielna „pozycja transport”.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że to czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i eksport towarów, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy

wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Instrukcje VAT - 15 praktycznych procedur dla podatników

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.272.2023.3.MW