Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.414.2023.3.ENB

Możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego.

 Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej braku możliwości zastosowania umowy polsko-holenderskiej i jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 13 października 2023 r. i 3 listopada 2023 r. (daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W 2021 r. był Pan zatrudniony na pokładzie statku morskiego, który był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Holandii. Statek ten w 2021 r. wykonywał prace jedynie na wodach terytorialnych lub ekonomicznych Indonezji. Pana łączny pobyt na statku w 2021 r. przekroczył 183 dni. Według Pana w 2021 r. przedmiotowy statek nie był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, gdyż podczas Pana pracy, statek ten przemieszczał się tylko między portami Indonezji. Odpowiadając na pytanie „W jakim państwie znajdował się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa które eksploatowało statek na którym wykonywał Pan pracę” wyjaśnił Pan, że faktyczny zarząd znajdował się w Holandii.

W 2021 r. przebywał Pan w Indonezji przez okres krótszy niż 183 dni. Pana wynagrodzenie było wypłacane przez podmiot, który nie miał ani miejsca zamieszkania ani siedziby w Indonezji. Według Pana wynagrodzenie było ponoszone przez zakład (stałą placówkę) podmiotu holenderskiego, który to zakład powstał z mocy prawa w Indonezji.

Wyjaśniając czy pod pojęciem „wód ekonomicznych” rozumie Pan wody objęte wyłączną strefą ekonomiczną, tj. wody w odniesieniu do których Indonezja posiada zgodnie z prawem międzynarodowym suwerenność, suwerenne prawa lub jurysdykcję, wyjaśnił Pan, że pracował tylko na wodach terytorialnych Indonezji.

Wykonywał Pan pracę na statku typu holownik. W okresie podczas którego przebywał Pan na statku odbywały się na nim prace remontowe i dostosowujące do nowego projektu. Statek ten przemieszczał się w związku ze zmianą stoczni i próbami morskimi. Podmiot eksploatujący statek otrzymywał przychody w związku z holowaniem, ale też holowaniem statycznym (tzw. „static towing”). Podczas pobytu na statku prowadzone były tylko naprawy i próby morskie. Pracodawca miał siedzibę w Holandii. Według Pana, pracodawca posiadał zakład w Indonezji i wynagrodzenia były funkcjonalnie ponoszone przez tenże zakład.

Pytanie

Czy ma Pan prawo zastosować do dochodów osiągniętych z tytułu pracy na statku, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym pełną ulgę abolicyjną, tj. bez limitu określonego w art. 27g ust. 2 pdof, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 27g ust. 5 updof?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie ma Pan prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, tj. bez ograniczenia zawartego w art. 27g ust. 2 updof, co wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 27g ust. 5 updof.

Pana zdaniem nie będzie mieć do niego zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Holandią, z uwagi na to, że statek, na którym wykonywał Pan pracę nie był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Jednocześnie zaś art. 27g ust. 5 updof wyłączający limit ulgi abolicyjnej odnosi się do pojęcia „pracy poza terytorium lądowym”. Zauważyć jednak należy, że pojęcie „terytorium” nie może być utożsamiane z pojęciem „terytorium lądowe”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zarówno sformułowanie „terytorium” (np. art. 3 ust.1 lub 1a updof) jak i sformułowanie „terytorium lądowe” (art. 27g ust. 5 upof). Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjmuje się, że użyte w danym akcie prawnym różne sformułowania nie mogą być uważane za tożsame. Niejako uzupełnieniem norm prawnych jest tu umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Indonezją (tekst syntetyczny: https://www.podatki.gov.pl/media/6549/konwencja-mli-indonezja-tekst-syntetyczny-t%C5%82umacznie.pdf), która odnosząc się do pojęcia terytorium, nawiązuje również do wód terytorialnych i wód ekonomicznych. Skoro więc zgodnie z ustawą o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zgodnie z właściwą umową bilateralną o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęcie „terytorium” obejmuje zarówno ląd jak i wody terytorialne oraz ekonomiczne, to logiczną tego konsekwencją jest to, że pojęcie „terytorium lądowe” musi być pojęciem węższym. Jedynym zaś wynikiem wykładni musi być więc przyjęcie, że art. 27g ust. 5 updof dotyczy zniesienia limitu ulgi abolicyjnej dla pracy wykonywanej na pokładzie statku (niekoniecznie eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej), który przemieszcza się po wodach terytorialnych lub ekonomicznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej braku możliwości zastosowania umowy polsko-holenderskiej i jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 27g ust. 1 – ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osóbfizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje wyłącznie w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy.

W konsekwencji, dla określenia czy w przedstawionej przez Pana sytuacji istnieje możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej – w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie czy Pana dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego. W tym celu należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania dochodów zagranicznych oraz mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Opisując zdarzenie wskazał Pan, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W 2021 r. był Pan zatrudniony na pokładzie statku morskiego, który był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Holandii. Statek ten w 2021 r. wykonywał prace jedynie na wodach terytorialnych lub ekonomicznych Indonezji. Pana łączny pobyt na statku w 2021 r. przekroczył 183 dni. Według Pana w 2021 r. przedmiotowy statek nie był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, gdyż podczas Pana pracy, statek ten przemieszczał się tylko między portami Indonezji. Faktyczny zarząd przedsiębiorstwa które eksploatowało statek na którym wykonywał Pan pracę znajdował się w Holandii.

W 2021 r. przebywał Pan w Indonezji przez okres krótszy niż 183 dni. Pana wynagrodzenie było wypłacane przez podmiot, który nie miał ani miejsca zamieszkania ani siedziby w Indonezji. Według Pana wynagrodzenie było ponoszone przez zakład (stałą placówkę) podmiotu holenderskiego, który to zakład powstał z mocy prawa w Indonezji.

Pracował Pan tylko na wodach terytorialnych Indonezji. Wykonywał Pan pracę na statku typu holownik. W okresie podczas którego przebywał Pan na statku odbywały się na nim prace remontowe i dostosowujące do nowego projektu. Statek ten przemieszczał się w związku ze zmianą stoczni i próbami morskimi. Podmiot eksploatujący statek otrzymywał przychody w związku z holowaniem, ale też holowaniem statycznym (tzw. „static towing”). Podczas pobytu na statku prowadzone były tylko naprawy i próby morskie. Pracodawca miał siedzibę w Holandii. Według Pana, pracodawca posiadał zakład w Indonezji i wynagrodzenia były funkcjonalnie ponoszone przez tenże zakład.

Mając na uwadze, że w 2021 r. uzyskiwał Pan przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Holandii, konieczne jest odniesienie się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, z dnia 13 lutego 2022 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120).

Umowa ta została zmodyfikowana Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Warszawie dnia 29 października 2020 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 906), jednakże Protokół ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych w 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 ww. Konwencji polsko-holenderskiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji polsko-holenderskiej:

W rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo statkiem eksploatowanym w żegludze śródlądowej przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub statek żeglugi śródlądowej jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

W przypadku Konwencji polsko-holenderskiej, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Holandii definicja „transportu międzynarodowego” nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Niemniej jednak, z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że wykonywał Pan pracę na statku typu holownik na którym – w okresie podczas którego Pan na nim przebywał – odbywały się prace remontowe i dostosowujące do nowego projektu. Statek ten przemieszczał się w związku ze zmianą stoczni i próbami morskimi. Podczas pobytu na statku prowadzone były tylko naprawy i próby morskie.

W konsekwencji, zgodzić się z Panem należy, że statek na którym wykonywał Pan pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji polsko-holenderskiej.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazany we wniosku statek – w świetle przedstawionych okoliczności – nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a praca nie była wykonywana na terytorium/wodach terytorialnych Holandii stwierdzić należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Pana w roku 2021 nie znajduje zastosowania Konwencja polsko-holenderska.

W konsekwencji do dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na pokładzie statku znajdującego się na wodach Indonezji należy zastosować umowę dotyczącą unikania podwójnego opodatkowania zawartą z państwem w którym praca była wykonywana, tj. umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indonezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 6 października 1992 r. (Dz.U. 1994 Nr 46, poz. 187).

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 tej umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego oraz

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Kwestię zakładu reguluje art. 5 umowy polsko-indonezyjskiej. Na podstawie art. 5 ust. 1 tej umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 i ust. 3 umowy:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)zakład fabryczny,

e)warsztat oraz

f)pomieszczenie przeznaczone do krajowego zbytu towarów,

g)skład towarowy, którym dysponuje osoba zajmująca się składowaniem na rzecz innych osób,

h)gospodarstwo rolne, plantację lub inne miejsce, w którym prowadzona jest działalność rolna, hodowlana, leśna lub plantacyjna,

i)kopalnie, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania lub odkrywania zasobów naturalnych, platformy wiertnicze lub statki wykorzystywane do odkrywania lub wykorzystywania zasobów naturalnych.

Określenie "zakład" obejmuje również:

a)budowę, montaż, instalację lub związaną z tym działalność nadzorczą, lecz tylko wówczas, gdy taka budowa, praca lub działalność nadzorcza trwają w jednym z Umawiających się Państw dłużej niż 183 dni,

b)świadczenie usług, w tym usług konsultacyjnych świadczonych przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem pracowników lub innego personelu zatrudnionego w tym celu przez przedsiębiorstwo, lecz tylko wówczas, gdy taka działalność związana z jednym lub ubocznym projektem trwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie 120 dni w ciągu każdego dwunastomiesięcznego okresu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Indonezji. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie, tj. w Indonezji.

Użycie w art. 15 ust. 1 umowy zwrotu „może być opodatkowane w tym drugim Państwie” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Indonezji, może być opodatkowany zarówno w Indonezji, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednakże w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-indonezyjskiej zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Indonezji podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 umowy, bowiem pracodawca posiadał zakład w Indonezji i Pana wynagrodzenia były funkcjonalnie ponoszone przez ten zakład. Oznacza to, że wynagrodzenia uzyskane w 2021 r. podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Polsce, jak i w Indonezji.

W takiej sytuacji w Polsce do opodatkowania wynagrodzeń za pracę wykonywaną w Indonezji, otrzymanych przez Pana w 2021 r. należało zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania uregulowaną w art. 22 ust. 1 lit. a) umowy:

Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Indonezji, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był właśnie zwolniony od opodatkowania.

Jednocześnie w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W świetle powyższego do dochodów które Pan uzyskał w 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Indonezji zastosowanie miała uregulowana w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją.

Skoro zatem – w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Pana w 2021 r. w związku z pracą wykonywaną na statku na wodach terytorialnych Indonezji miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 8, a nie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy, to w odniesieniu do dochodów jakie Pan uzyskał nie mogła mieć zastosowania ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje, że statek był eksploatowany poza terytorium lądowym Indonezji.

Reasumując, do dochodów uzyskanych przez Pana w 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych Indonezji nie mogła mieć zastosowania ulga abolicyjna, a której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego Pana stanowisko w części dotyczącej możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości uznaliśmy za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że Pana pracodawca posiadał w Indonezji zakład, który ponosił koszty Pana wynagrodzeń. Okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego i nie podlegała ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.