Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.510.2023.1.END

Czy dzierżawa majątku trwałego od podmiotu powiązanego i wypłacany z tego tytułu czynsz będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy dzierżawa majątku trwałego od podmiotu powiązanego i wypłacany z tego tytułu czynsz będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

Uzupełnili go Państwo pismem z 26 września 2023 r. (wpływ 29 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka komandytowa (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jest polskim rezydentem podatkowym). Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

Spółka planuje zostać podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, unormowanego w Rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej także jako „estoński CIT”). Opodatkowanie w tej formie planowane jest od stycznia 2024 r. Spółka oświadcza tym samym, iż na moment przystąpienia do estońskiego CIT będzie spełniała warunki konieczne do wejścia w system opodatkowania estońskim CIT, które zostały określone przez ustawodawcę w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie nie będą miały zastosowania w stosunku do niej żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania (w tym przepisy art. 28k ustawy o CIT).

Obecnie oraz na moment przystąpienia do ryczałtu od dochodów spółek wspólnikami Spółki są/będą wyłącznie osoby fizyczne tj.:

- Pan I.S. (komplementariusz) oraz

- Pani D.N. (komandytariusz).

Spółka powstała w 2022 r. Umowa spółki została podpisana 1 kwietnia 2022 r. Data rejestracji do Krajowego Rejestru Sądowego: (…) r. Wspólnicy wnieśli do Spółki wkłady pieniężne o łącznej wartości (…) zł. Spółka korzysta również z finansowania zewnętrznego. Wspólnicy obecnie podejmują działania celem dokapitalizowania Spółki, które planowane jest na kwotę ok. (…) zł. Wraz z rozwojem Spółki nie jest wykluczone jej kolejne dokapitalizowywanie. Należy podkreślić, że obecnie Spółka jest nowym podmiotem, o niedługiej historii rynkowej.

Obecnie Spółka prowadzi(…). W związku z ich prowadzeniem dzierżawi również trzy nieruchomości tj.:

a) Nieruchomość (…) (dalej jako: „Nieruchomość 1”). Nieruchomość zabudowana jest kompleksem budynków (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

b) Nieruchomość (…) (dalej jako: „Nieruchomość 2”). Nieruchomość zabudowana jest kompleksem budynków (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

c) Nieruchomość (…) (dalej jako: „Nieruchomość 3”). Nieruchomość zabudowana jest kompleksem budynków (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Każda z ww. nieruchomości dotyczy odrębnej(…). Ponadto, każda z nieruchomości wskazanych w pkt a-c powyżej jest przedmiotem odrębnej umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych – I.S. (…) (dalej jako: „Wydzierżawiający” lub „Podmiot powiązany”).

Wydzierżawiający prowadzi działalność, której głównym przedmiotem jest (…).

Działalność gospodarcza Podmiotu powiązanego obejmuje również m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (…). Umowy dzierżawy, o których mowa powyżej to:

- Umowa dzierżawy (…);

- Umowa dzierżawy (…).

Wyżej wymienione umowy dzierżawy określane dalej będą łącznie jako: „Umowy dzierżawy”. Zgodnie z warunkami zawartych Umów dzierżawy Wydzierżawiający oddał do używania i pobierania pożytków nieruchomości, o których mowa powyżej, wraz z kompleksem budynków (…) z i infrastrukturą towarzyszącą, z przeznaczeniem na (…) Spółki, a w zamian Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny. Co istotne, kompleks budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą tworzą logistycznie jedną całość, ponieważ bez tej infrastruktury nieruchomości nie spełniałyby w sposób kompletny swojej funkcji w działalności polegającej na (…). Podmioty funkcjonujące na rynku co do zasady nie byłyby zainteresowane dzierżawą np. samej infrastruktury towarzyszącej.

Nieruchomość 1 została zabudowana zgodnie z projektem budowlanym i udzielonym pozwoleniem na budowę obejmującym: (…).

Z kolei Nieruchomość 2 zabudowana jest zgodnie z projektem budowlanym i udzielonym pozwoleniem na budowę obejmującym: (…).

Zgodnie natomiast z projektami budowlanymi i udzielonymi pozwoleniami na Nieruchomości 3 znajduje się m.in.: (…).

Nieruchomości te wraz z budynkami i infrastrukturą towarzyszącą były wcześniej wykorzystywane w działalności Podmiotu powiązanego polegającej na (…). Podmiot ten nie prowadzi działalności w tym zakresie i przeznaczył ww. majątek na wynajem lub dzierżawę. Nieruchomości nigdy nie były natomiast majątkiem Wnioskodawcy. Spółka nigdy nie wycofała ich również ze swojego majątku. Wnioskodawca użytkuje majątek głównie na podstawie Umów dzierżawy, ale nie są to jedyne umowy na podstawie których używa majątek w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawiera także umowy o podobnym charakterze (np. leasingu) z podmiotami niepowiązanymi. Co jednak istotne, Spółka została wyposażona w inne (poza wskazanymi powyżej) aktywa, które są niezbędne do prowadzenia działalności m.in. (…) itd. Zasadniczo zatem (z wyłączeniem majątku trwałego, który udostępniany jest przez Podmiot powiązany lub podmioty niepowiązane) Wnioskodawca wykorzystuje własny majątek, własne aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Właściciel - Pan I.S. chciał oddzielić w ten sposób swój majątek trwały od majątku Spółki ze względu m.in. na ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednocześnie zapewniając Spółce (jako jeden z wspólników) aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w inny sposób niż przenosząc na nią własność. Taki podział funkcji przede wszystkim ogranicza ryzyko prowadzonej działalności, gdyż każda z tych części biznesu będzie miała swój zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli. Umożliwi to też stworzenie odrębnej struktury właścicielskiej w poszczególnych częściach - do części operacyjnej w przyszłości mogą być dopuszczeni inni inwestorzy, natomiast Pan I.S. chciałby pozostawić majątek trwały (przede wszystkim nieruchomości - a przynajmniej ich część) w rękach rodzinnych.

Ponadto, Spółka jest podmiotem o krótkiej historii, dlatego miałaby trudności z pozyskaniem finansowania na zakup wyżej omawianych nieruchomości. Jednocześnie Spółka jest w trakcie innej dużej inwestycji, o której mowa poniżej, na którą potrzebuje środki finansowe. Spółka jednak nie wyklucza, iż w przyszłości nabędzie nieruchomości będącej obecnie przedmiotem Umów dzierżawy wraz z jej rozwojem, natomiast Wydzierżawiający nie wyklucza zbycia tych nieruchomości na rzecz Spółki. Co ważne, nie jest także wykluczone, iż rozwój Spółki lub inne kwestie związane ze Spółką lub wspólnikami spowodują potrzebę zaangażowania innych wspólników w Spółce. Pan I.S. nie wyraża natomiast woli, aby potencjalni wspólnicy Spółki, stali się właścicielami posiadanych przez niego nieruchomości, o których mowa powyżej.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka została wyposażona w inne (poza udostępnianymi przez inne podmioty) aktywa niezbędne do prowadzenia działalności m.in. w postaci: (…). Nie posiada natomiast nieruchomości na własność, które może na rynku wydzierżawić lub wynająć, co czyni. Brak związania z konkretną, nabytą na własność nieruchomością sprawa, iż w przypadku niekorzystnych uwarunkowań, w tym opinii lub stanowisk środowisk lokalnych, możliwym byłaby sprawna i bez istotnych nakładów zmiana lokalizacji prowadzenia podstawowej działalności. Dodatkowo, taki Sposób zaangażowania majątku przez Spółkę nie powoduje trudności w jej funkcjonowaniu, Spółka sprawnie prowadzi i rozwija swoją działalność.

Co również istotne, finansowanie zapewnione przez wspólników, zyski osiągane w bieżącej działalności wystarczają Spółce na regularną zapłatę czynszu Podmiotowi powiązanemu i regulowanie pozostałych zobowiązań. Ponadto, Spółka osiąga również dochody podatkowe. Spółka wskazuje również, że nieruchomości będące przedmiotem Umów dzierżawy nie były nigdy własnością Spółki. Przed zawarciem umów dzierżawy Spółka nie wynajmowała innych nieruchomości od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych. Na marginesie wskazać należy, że za dzierżawą nie przemawiają również aspekty dotyczące obciążeń publiczno-prawnych, ponieważ dzięki odliczeniu przewidzianemu w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, efektywne opodatkowanie na poziomie spółki i wypłaty zysku dla komplementariusza wynosi łącznie ok. 19%, natomiast Podmiot Powiązany jest opodatkowany podatkiem liniowym wg 19%, dodatkowo jest objęty również składką zdrowotną w wysokości 4,9% od uzyskiwanych dochodów.

Umowy dzierżawy zostały zawarte przed planowaną przez Spółkę zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów Spółek (co najmniej kilkanaście miesięcy przed w zależności od Umowy dzierżawy). Udostępnianie nieruchomości wraz z przynależnymi budynkami, budowlami i infrastrukturą towarzyszącą przez Podmiot powiązany będzie kontynuowane także w okresie, w którym Spółka przystąpi do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. W tym momencie nie jest także znany termin rozwiązania Umów dzierżawy, ponieważ strony z tytułu tych umów osiągają korzyści biznesowe i z ich perspektywy obecnie nieopłacalne jest ich rozwiązanie. Ponadto, Spółka ponosiła i ponosi nakłady związane z dzierżawionymi nieruchomościami.

Spółka, jak wskazano powyżej, nie wyklucza, iż w przyszłości zmieni miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w całości lub w części), natomiast priorytetem (jak również istotną wartością) jest dla niej to, że dzierżawione obecnie nieruchomości posiadają odpowiednie dla jej potrzeb biznesowych cechy. Co istotne dla Spółki, w kontekście jej działalności i podejmowanych decyzji, warunki zawartych Umów dzierżawy zostały ustalone na warunkach rynkowych, nie są zawyżone, dlatego również w tym istotnym aspekcie, Umowy dzierżawy spełniają oczekiwania Spółki. Wnioskodawca zdaje sobie również sprawę z faktu, iż w przypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności, Spółka musiałaby znaleźć na rynku konkurencyjną ofertę, która spełniłaby jej oczekiwania biznesowe, a ponadto musiałaby być uzasadniona ekonomicznie, biorąc pod uwagę także koszty przeprowadzki, prawdopodobną potrzebę dostosowania „nowych” nieruchomości do potrzeb Spółki i inne koszty z tym związane.

Natomiast rozwój działalności Spółki ma wpływ na poszukiwanie nowych, potencjalnych nieruchomości, które Spółka będzie użytkować dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka obecnie jest w trakcie realizacji innowacyjnej i nowoczesnej inwestycji dotyczącej (…). Wnioskodawca na moment składania wniosku jest już w posiadaniu decyzji o pozwoleniu na budowę nr (…). Decyzja ta została wydana na wniosek Spółki.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji tj. (…).

Inwestycja jest finansowana z własnych środków spółki i będzie realizowana na gruncie należącym do Wydzierżawiającego, który obecnie Spółka dzierżawi od Podmiotu powiązanego. W przyszłości grunt prawdopodobnie zostanie sprzedany Spółce, Spółka jest uprawniona do pierwokupu gruntu na którym realizowana jest inwestycja. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości będzie dzierżawić nieruchomości od podmiotów niepowiązanych, natomiast nie dostrzega obecnie nieruchomości, które spełniałyby jej oczekiwania.

Wnioskodawca oznajmia, że dzierżawione od Podmiotu powiązanego nieruchomości służą funkcjonowaniu działalności gospodarczej Spółki i są jej potrzebne do prowadzenia tej działalności. Nieruchomości są bowiem wykorzystywane głównie do (…). Spółka wskazuje zatem, że nieruchomości dzierżawione od Podmiotu Powiązanego są niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę w tym sensie, że potrzebuje ona miejsca do wykonywania działalności gospodarczej tj. (…) itd.

W Umowach dzierżawy stawki czynszu ustalono w oparciu o analizę warunków rynkowych. Powiązanie Spółki oraz Podmiotu powiązanego nie miało wpływu na warunki zawarcia transakcji dzierżawy nieruchomości. Zatem niewątpliwie zostały one zawarta na warunkach, które zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Spółka korzysta z nieruchomości z uwagi na wyraźne potrzeby biznesowe i niezależnie od tego kto jest wynajmującym/wydzierżawiającym. Taka konieczność wynajęcia odpowiednich składników majątkowych i tak by powstała niezależnie od tego kto jest właścicielem nieruchomości.

Skala działalności Spółki wymaga zaangażowania znacznych powierzchni użytkowych. Biorąc także pod uwagę historię Spółki, jej rozwój, prawdopodobnym jest, iż Spółka będzie angażowała w przyszłości dodatkowe nieruchomości/powierzchnie użytkowe. Spółka wskazała powyżej choćby na nową inwestycję w postaci (…). Spółka we własnym zakresie nie wydzierżawia/wynajmuje majątku (w tym nieruchomości) m.in. podmiotom powiązanym. Obecnie Spółka nie rozważa zawarcia umów najmu/ dzierżawy nieruchomości od innych podmiotów, natomiast nie wyklucza tego w przyszłości w zależności od potrzeb Spółki. Dzierżawione obecnie nieruchomości są wystarczające, ponadto Wnioskodawca we własnym zakresie podjął decyzję o inwestycji polegającej na (…).

Pytanie

Czy usługi w postaci dzierżawy majątku trwałego, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy i wypłacany z tego tytułu czynsz będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie dotyczy sytuacji, w której Spółka będzie już opodatkowana w reżimie estońskiego CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy i wypłacany z tego tytułu czynsz nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2122, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „u.p.d.o.p.”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28f ustawy CIT:

1. Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wy płaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. 8. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie natomiast do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy również podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Ustawodawca bowiem posłużył się pojęciem „w szczególności”, dając w ten sposób wyraźny wyraz, że jego intencją nie było ograniczenie wskazanych świadczeń wyłącznie do tych, które wskazał w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy nie zostało wprost wskazane w otwartym katalogu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie to świadczenie wskazane w art. 28m ust. 3 pkt 1-2 oraz pkt 4-12 ustawy o CIT, w których ustawodawca wymienia:

2) świadczenia wykonane na rzecz:

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W ocenie Wnioskodawcy nie istnieją większe wątpliwości w zakresie stwierdzenia, że usługi dzierżawy nieruchomości (ich części) świadczone na podstawie Umów dzierżawy, a także należne i wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie, o których mowa w zdarzenia przyszłego, nie mieszczą się w powyżej wskazanych pkt 1-2 oraz 4-12.

Jednocześnie jednak Spółka zwraca uwagę, iż w jej ocenie szerszej analizie, w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, należy poddać art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazującym na ukryte zyski nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p.).

Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji (art. 11c ust. 3 ustawy o CIT). W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

-organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Art. 11c ustawy o CIT definiuje zatem warunki, na jakich powinny być zawierane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, wskazując, że warunki te nie powinny odbiegać od warunków, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Zatem pojęcie ukrytych zysków należy odczytywać również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji.

W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika, podmiotu powiązanego etc. przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce. Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek” z 23 grudnia 2021 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe; dalej jako: „Objaśnienia”) w przykładzie 21, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu/dzierżawy płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika, podmiotu powiązanego (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione (wymaga to każdorazowo dodatkowej weryfikacji).

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie do powstania ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ Spółka wskazała, że warunki zawartych Umów dzierżawy, w tym czynsz, zostały ustalone na poziomie rynkowym. Spółka jednocześnie zauważa, iż jej zdaniem, ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Zdaniem Spółki, co do zasady podlegający opodatkowaniu ukryty zysk niewątpliwie powstałby po stronie Wnioskodawcy, jeżeli Spółka najmowałaby/dzierżawiła od podmiotów powiązanych aktywa na warunkach odbiegających od warunków rynkowych bądź też dzierżawiła składniki majątkowe, które nie są przez nią w praktyce wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. W takim wypadku główną przyczyną realizacji niekorzystnej dla Spółki transakcji byłoby prawdopodobnie istnienie powiązań między jej stronami, zaś regulowane przez Spółkę należności w rzeczywistości stanowiłyby formę wyprowadzenia środków ze spółki z pominięciem instytucji dywidendy. W tym względzie Wnioskodawca zauważył, że nieruchomości (ich części) będące przedmiotem rzeczonych Umów dzierżawy Spółka wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomości wydzierżawiane od Podmiotu Powiązanego są niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę w tym sensie, że potrzebuje ona miejsca do wykonywania działalności tj. (…) itd. Spółka korzysta z nieruchomości z uwagi na wyraźne potrzeby biznesowe i niezależnie od tego kto byłby wynajmującym. Taka konieczność wynajęcia odpowiednich składników majątkowych i tak by powstała niezależnie od tego kto jest właścicielem nieruchomości. Spółka mogłaby zawrzeć umowy na mocy której mogłaby ona użytkować inne nieruchomości, które spełniałaby jej oczekiwania lub dokonać nabycia innych nieruchomości spełniających jej oczekiwania biznesowe i organizacyjne.

Spółka jednocześnie podkreśla, że Umowy dzierżawy zawierała co najmniej kilkanaście miesięcy przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek. Nieruchomości (lub ich części) obecnie dzierżawione od Podmiotu powiązanego nie stanowiły pierwotnie własności Spółki i nie zostały następnie przeniesione w jakiejkolwiek formie na własność Podmiotu powiązanego, aby ponownie składniki te udostępnić Spółce. Taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku nieruchomości (ich części) opisanych w zdarzeniu przyszłym.

To, iż Spółka korzysta z nieruchomości (lub ich części) od podmiotów powiązanych (w tym przypadku: jednego Podmiotu powiązanego) nie oznacza automatycznie, że powstanie z tego tytułu ukryty zysk. Taka sytuacja nie została bowiem wprost wskazana przez ustawodawcę, a ponadto Spółka, na marginesie rozważań, choć zdając sobie sprawę z doniosłości instytucji objaśnień podatkowych, chciałaby wskazać na przykład 22 Objaśnień, w którym wskazano, że:

XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych. Wspólnik Pan X wynajmuje Spółce magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 50 tys. zł. Magazyn został wybudowany ze środków prywatnych Pana X i wyposażony w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności. Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Magazyn jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej przez XYZ Sp. z o.o. (...).

Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu.

Jak należy kwalifikować taką operację?

Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.). Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że każda transakcja z podmiotem powiązanym (w tym wypadku wspólnikiem) musi być rozpatrywana indywidualnie. Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) – to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.

Powyższy przykład ilustruje zatem, że wynajęcie nieruchomości nie w każdym przypadku oznacza, że wartość czynszu regulowanego przez spółkę, będącą opodatkowaną w reżimie estońskiego CIT, na rzecz podmiotu powiązanego będzie ukrytym zyskiem. Co więcej, jak wskazano w odpowiedzi przytoczonego przykładu:

Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.

Co można również w tym miejscu podnieść, zdaniem Wnioskodawcy funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie jest warunkowane posiadaniem wszystkich, a nawet głównych, składników majątku na własność. W gospodarce nierzadko spotyka się rozwiązania, w których podmioty najmują, dzierżawią np. nieruchomości, w których prowadzą działalność. Dla prowadzenia przedsiębiorstwa znaczną wartość ma zasadniczo np. jego organizacja, know-how, personel, przewaga konkurencyjna.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał również motywy z których wynika to, iż przedmiotowe nieruchomości dzierżawi, nie natomiast nabył na własność. Spółka nie identyfikuje obecnie innych nieruchomości, do których miałaby przenieść prowadzoną przez siebie działalność, ponieważ charakterystyka nieruchomości najmowanych od Podmiotu powiązanego tj. m.in. kubatura pomieszczeń, ich rozkład, lokalizacja samych nieruchomości odpowiadają potrzebom biznesowym Spółki w tym zakresie.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że skala jego działalności wymaga zaangażowania większych powierzchni i trudno byłoby taką działalność zlokalizować w jednym miejscu (jednej nieruchomości). Spółka zauważa także, że w swojej działalności nie będzie ograniczała się wyłącznie do pozyskania dostępu do nieruchomości dzierżawiąc je od Podmiotu powiązanego, wręcz przeciwnie. Wnioskodawca buduje także własną inwestycję, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że decydujące dla niego było kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług i dostęp do nieruchomości), nie natomiast kryterium podmiotowe (który podmiot będzie świadczył te świadczenia). Spółka zdaje sobie sprawę, że dzierżawa nieruchomości od podmiotu powiązanego ma również korzyści takie jak np. większe zaufanie do kontrahenta, natomiast decydującym dla Wnioskodawcy czynnikiem była sama nieruchomość (jej cechy), a także warunki zawieranych umów, nie natomiast podmiot, który udostępni jej te nieruchomości. Spółka bowiem uważała, że lokalizacja nieruchomości dzierżawionych od Podmiotu powiązanego, ich charakter jest odpowiedni dla jej potrzeb.

Konkludując powyższe, w ocenie Spółki, nie powstanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym do powstania ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Zatem do transakcji i świadczeń w zakresie dzierżawy nieruchomości od Podmiotu powiązanego, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą miały zastosowania sytuacje wskazane w otwartym katalogu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Na marginesie Spółka wskazuje również, że w tym przypadku nie będą miały również zastosowania wyłączenia z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT (kwestia ta nie jest jednak przedmiotem zapytania Spółki).

Kompletność przeprowadzonej analizy nie pozwala jednak na poprzestaniu na wnioskach wynikających z powyższego. Jak już bowiem wskazano wcześniej ustawa o CIT definiuje pojęcie ukrytych zysków i zawiera wyłącznie przykładowy katalog świadczeń stanowiących ukryte zyski. Zgodnie z definicją ukrytych zysków wyrażoną w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Również zatem inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, podmiotu powiązanego etc., która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. Jeśli nie są spełnione wszystkie ww. warunki nie powstaje dochód z tytułu ukrytych zysków. Kluczowym aspektem z perspektywy oceny czy powstał dochód z tytułu ukrytych zysków jest istnienie stanu, w którym świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania ukrytych zysków. Należy bowiem zauważyć, iż w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż:

a) dzierżawione od Podmiotu powiązanego nieruchomości są i będą wykorzystywane przez Spółkę i potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej,

b) dzierżawa tych nieruchomości wynika z potrzeb biznesowych Spółki, a motywy zawarcia tej transakcji, potwierdzające zdaniem Spółki niniejsze stanowisko, zostały szczegółowo przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego,

c) nieruchomości są przedmiotem dzierżawy od Podmiotu powiązanego od kilku lub kilkunastu miesięcy, a zatem na długo przed pojawieniem się planu o przystąpieniu do estońskiego CIT,

d) warunki Umowy dzierżawy odpowiadają warunkom rynkowym, w tym kwota czynszu została ustalona na warunkach rynkowych,

e) nieruchomości udostępniane na podstawie Umów dzierżawy nie stanowiły wcześniej majątku Spółki,

f) powiązania pomiędzy podmiotami (tj. Spółką i Podmiotem powiązanym) nie miały wpływu na warunki zawarcia umowy,

g) dzierżawa nieruchomości wynika z realnych potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności,

h) okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wskazują, że celem Spółki nie było i nie jest dokapitalizowanie Podmiotu powiązanego, jak również celem Podmiotu powiązanego lub wspólników nie było dokapitalizowanie Spółki.

Wnioskodawca zauważa również (zdając sobie jednocześnie sprawę z faktu, że interpretacje indywidualne są wiążące w danych, konkretnych stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych, a każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie), iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził podobny pogląd do powyższego m.in. w interpretacjach indywidualnych:

- z dnia 15 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.269.2023.2.BJ);

- z dnia 16 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.331.2023.2.AP);

- z dnia 17 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.137.2023.2.AND);

- z dnia 9 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.119.2023.1.AR);

- z dnia 2 maja 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.74.2023.2.PK);

- z dnia 28 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.24.2023.1.SH);

- z dnia 20 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.57.2023.2.DP);

- z dnia 17 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.79.2023.1.ANK).

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca uważa, że wartość wypłacanego świadczenia w postaci czynszu z tytułu usług dzierżawy świadczonych przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki, opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie stanowiła ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

2) świadczenia wykonane na rzecz:

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy usługi w postaci dzierżawy majątku trwałego, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy i wypłacany z tego tytułu czynsz będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że dzierżawa majątku trwałego, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy i wypłacany z tego tytułu czynsz nie będą stanowiły dla Spółki ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z opisu sprawy:

- dzierżawa nieruchomości od podmiotu powiązanego jest niezbędna do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej i pozostaje w związku z profilem jej działalności;

- dzierżawa konkretnej nieruchomości jest konieczna ze względu na potrzeby biznesowe Spółki;

- w umowach dzierżawy stawki czynszu ustalono w oparciu o analizę warunków rynkowych;

- powiązanie podmiotów umów nie miało wpływu na warunki zawarcia transakcji dzierżawy nieruchomości - zostały one zawarte na warunkach, które zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi;

- działalność gospodarcza podmiotu powiązanego obejmuje również m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

- Wnioskodawca zawiera także umowy o podobnym charakterze z podmiotami niepowiązanymi;

- działania Spółki nie mają na celu jej dokapitalizowania;

- Spółka posiada niezbędne w prowadzonej działalności wyposażenie - została wyposażona w inne aktywa, które są niezbędne do prowadzenia działalności;

- działalność Spółki od początku jest prowadzona w oparciu o dzierżawę ww. nieruchomości od podmiotu powiązanego;

- umowy dzierżawy zostały zawarte przed planowaną przez Spółkę zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów Spółek;

- nieruchomości będące przedmiotem dzierżawy od podmiotu powiązanego nigdy nie były majątkiem Wnioskodawcy;

- Spółka nigdy nie wycofała ich ze swojego majątku;

- Spółka jest podmiotem o krótkiej historii, dlatego miałaby trudności z pozyskaniem finansowania na zakup dzierżawionych nieruchomości.

Zatem skoro, Spółka nigdy nie była właścicielem nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy i jej działalność gospodarcza od początku jest prowadzona w oparciu o dzierżawę majątku trwałego, a umowy dzierżawy są zawarte na warunkach rynkowych i powiązania stron nie miały wpływu na warunki ich zawarcia, wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług dzierżawy majątku trwałego od podmiotu powiązanego nie będzie stanowiło ukrytego zysku.

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki z tytułu dzierżawy majątku trwałego ponoszone przez Państwa na rzecz wspólnika Spółki nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Rozliczanie ulg na innowacje w praktyce

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.510.2023.1.END