Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK

1. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT? 2. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT)? 3. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT? 4. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT)?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT,

2. czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT),

3. czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT,

4. czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Struktura właścicielska

[…] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca” lub „[...]”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Według informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS przeważającym przedmiotem działalności [...] jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z).

[...] należy do międzynarodowej grupy spółek (dalej: „Grupa”), do której należy m.in. również spółka [...], tj. spółka kapitałowa (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która posiada siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz jest amerykańskim rezydentem dla celów podatkowych. Obecnie spółka [...] posiada 100% udziałów w innej spółce należącej również do Grupy tj. w [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w […] (dalej: „[...]” lub „Spółka Przejmowana”).

[...] posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Według informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS przeważającym przedmiotem działalności [...] jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

W ramach planowanych działań reorganizacyjnych zmierzających do uproszczenia struktury Grupy oraz wyeliminowania zbędnych podmiotów, zgodnie z decyzją biznesową, planowane jest iż [...] nabędzie od [...] 100% udziałów w [...] (bowiem podjęto decyzję biznesową, że [...] nie ma już pełnić funkcji spółki holdingowej posiadającej udziały w polskich spółkach). Ponadto, z perspektywy prawnej i biznesowej, wcześniejsze nabycie udziałów pozwala na zastosowanie uproszczonej i łatwiejszej proceduralnie procedury połączenia (o którym mowa poniżej) z perspektywy prawnej (gdy matka przejmuję córkę) oraz z perspektywy biznesowej pozwala na uproszczenie struktury.

Planowane Połączenie

W przyszłości (z uwagi na podjętą decyzję biznesową o planowanym uproszczeniu struktury Grupy, do której należą Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana) rozważane jest także (po nabyciu przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów Spółki Przejmowanej) połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”).

W ramach Połączenia Spółka Przejmująca planuje przejąć (połączenie przez przejęcie) Spółkę Przejmowaną. W wyniku Połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki Przejmowanej.

Na skutek Połączenia istniał będzie zatem jeden podmiot, tj. Spółka Przejmująca, natomiast Spółka Przejmowana przestanie istnieć.

Połączenie ma zostać przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1 oraz art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”), tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia. Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 KSH) - co wynika z faktu, że Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na udziały w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w spółce przejmowanej). Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce (tj. brak emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na planowane przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę).

Mając na uwadze strukturę właścicielską, Planowane Połączenie zakłada, że Wnioskodawca występował będzie zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej (na dzień Połączenia Spółka Przejmująca posiadała będzie 100% udziałów Spółki Przejmowanej).

Uzasadnienie biznesowe reorganizacji (a w tym planowanego Połączenia)

Planowane działanie reorganizacyjne polegające na Połączeniu, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną ma na celu m.in. uproszczenie i ujednolicenie struktury organizacyjnej spółek operacyjnych w Grupie prowadzących działalność na terytorium Polski w szeroko pojętej branży informatycznej (IT). Brak potrzeby utrzymywania dwóch spółek operacyjnych prowadzących działalność na terytorium Polski wynika z przyjętej w Grupie polityki organizacyjnej, zgodnie z którą dąży się do posiadania przez Grupę jednego podmiotu operacyjnego w danej jurysdykcji, w której prowadzona jest działalność Grupy (gdyż utrzymywanie zbędnych podmiotów generuje niepotrzebne koszty operacyjne).

W związku z planowanym Połączeniem oczekuje się m.in. następujących korzyści:

- uproszczenie i ujednolicenie struktury organizacyjnej i zarządczej;

- ograniczenie obowiązków w kwestiach raportowych, np. przygotowywaniu sprawozdań finansowych;

- osiągnięcie synergii kosztowych;

- zmniejszenie kosztów ogólnego zarządu;

- ograniczenie kosztów działalności w Grupie.

Reasumując, głównymi przyczynami podjęcia decyzji o reorganizacji, która obejmuje m.in. przedmiotowe Połączenie, jest m.in. konieczność zwiększenia przejrzystości oraz uproszczenie struktury spółek operacyjnych prowadzących w ramach Grupy działalność na terytorium Polski oraz ułatwienie nadzoru właścicielskiego nad ich działalnością w ramach Grupy. W konsekwencji uznano, iż Połączenie pozwoli zapewnić odpowiednią efektywność gospodarczą oraz wyeliminuje konieczność ponoszenia zbędnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Spółki Przejmowanej.

Połączenie przeprowadzone zostanie więc w ocenie Wnioskodawcy z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania.

Wnioskodawca ma świadomość, że analiza i ocena uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, niemniej, Wnioskodawca przedstawia to uzasadnienie biznesowe w celach poglądowych jako element opisu zdarzenia przyszłego, ukazując motywy działania Wnioskodawcy.

Składniki majątku Spółki Przejmowanej

Na dzień Połączenia majątek Spółki Przejmowanej składał się będzie co do zasady głównie z aktywów w postaci środków pieniężnych oraz środków trwałych (głównie sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez pracowników). Ponadto, Spółka Przejmowana na dzień Połączenia może ewentualnie posiadać inne składniki majątkowe (zasadniczo mało wartościowe z perspektywy działalności tej spółki - np. należności).

Majątek Spółki Przejmowanej (który zostanie przejęty w ramach Połączenia) zostanie w całości przypisany przez Spółkę Przejmującą do działalności Spółki Przejmującej wykonywanej w Polsce.

Rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmującą utrzyma tą sama metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną ujęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej - tym samym, rozliczając Połączenie, wartości składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Wartość majątku Spółki Przejmowanej

Odnosząc się do zagadnienia czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Podmiotu Przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) - Wnioskodawca wskazuje, iż kwestia ta aktualnie nie jest znana (wobec faktu że niniejszy Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego i brak jest definitywnych danych jak sytuacja będzie wyglądała na dzień poprzedzający dzień łączenia - dzień poprzedzający połączenie będzie miał bowiem miejsce dopiero w przyszłości), Konsekwentnie, zdarzyć się może iż:

1) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników) (wariant bardziej prawdopodobny), lub

2) biorąc jednak pod uwagę brak możliwości definitywnego ustalenia na moment składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (która będzie dopiero znana w przyszłości na dzień poprzedzający połączenie), Wnioskodawca wskazuje, że nie można całkowicie wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) - wariant mniej prawdopodobny.

Ponadto, odnosząc się do zagadnienia czy ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższy cenę nabycia udziałów tej spółki w Podmiocie Przejmowanym - Wnioskodawca wskazuje, iż kwestia ta aktualnie nie jest znana (wobec faktu że niniejszy Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego i brak jest definitywnych danych jak sytuacja będzie wyglądała na dzień poprzedzający dzień łączenia - dzień poprzedzający połączenie będzie miał bowiem miejsce dopiero w przyszłości oraz aktualnie nie jest także znana cena nabycia udziałów). Konsekwentnie, zdarzyć się może iż:

1) ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) ceny planowanego przed Połączeniem nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej (wariant bardziej prawdopodobny), lub

2) biorąc pod uwagę brak możliwości definitywnego ustalenia na moment składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (która zostanie dopiero ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia tj. w przyszłości) oraz ceny nabycia udziałów Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą (która zostanie dopiero ustalona na dzień sprzedaży udziałów Spółki Przejmowanej), Wnioskodawca wskazuje, że nie można całkowicie wykluczyć, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym (wariant mniej prawdopodobny).

W związku z planowanym Połączeniem po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej powstała konieczność ustalenia skutków podatkowych Połączenia na gruncie Ustawy o CIT, w tym z perspektywy przepisów regulujących kwestię rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych po stronie Spółki Przejmującej.

Pytania

1. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT?

2. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT)?

3. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT?

4. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania numer 1

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji), a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

W zakresie pytania numer 2

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT).

W zakresie pytania numer 3

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

W zakresie pytania numer 4

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów z zastrzeżeniem pkt 8b.

Wnioskodawca zaznacza, że zawarte w powyższej regulacji zastrzeżenie referujące do pkt 8b nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż punkt ten dotyczy jedynie podziałów, a nie połączeń spółek.

Cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT reguluje przychód powstający po stronie wspólnika spółki przejmowanej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

Regulację art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT stosuje się łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT), zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w przytoczonym powyżej ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 12b Ustawy o CIT, w przypadku o którym mowa we wskazanym powyżej ust. 4 pkt 12, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku. Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 Ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z normą art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że planowane Połączenie ma przebiegać jako przejęcie spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) - spółki córki przez jej jedynego wspólnika - spółkę matkę (Spółkę Przejmującą). Tym samym, mając na uwadze strukturę właścicielska, planowane Połączenie zakłada, że Wnioskodawca występował będzie zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej.

Co istotne (odmiennie niż ma to miejsce w sytuacji standardowego łączenia się pomiotów niepowiązanych, gdy wspólnik spółki przejmowanej w ramach parytetu wymiany udziałów otrzymuje udziały w podwyższanym na cele połączenia kapitale zakładowym spółki przejmowanej - sytuacja standardowa dla procedury połączenia), w analizowanej sytuacji, z prawnego punktu widzenia Połączenie ma zostać przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1 oraz art. 516 § 6 KSH tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia.

Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 KSH) - w związku z tym, że Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na udziały w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w spółce przejmowanej).

Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej tj. Wnioskodawcy (tj. brak emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie spółki córki przez spółkę matkę - a tym samym, brak wartości emisyjnej udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT).

Mając zatem na uwadze, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT wskazuje wprost, że przychodem jest wartość emisyjna udziałów / akcji spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, a w przypadku planowanego Połączenia, taka sytuacji w ogóle nie będzie miała miejsca wobec braku wydawania jakichkolwiek udziałów w ramach procedury Połączenia (ponieważ spółka Przejmująca nie może w analizowanym zdarzeniu przyszłym objąć własnych udziałów w zamian za udziały posiadane w Spółce Przejmowanej), w ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT określający przychód wspólnika spółki przejmowanej w ogóle nie znajdzie zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Przejmowanej) z uwagi na brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji (a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wobec braku przydzielenia udziałów brak jest również przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT).

Powyższe jednoznacznie oznacza, że wobec braku zastosowana art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT (określającego przychód wspólnika spółki przejmowanej) bezprzedmiotowe jest także analizowanie przesłanek wyłączenia tego przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT (przepis wskazujący na przesłanki braku tego przychodu).

Jak bowiem wynika z konsekwencji prawnych planowanego Połączenia, w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, z perspektywy wspólnika Spółki Przejmowanej (w analizowanym przypadku wspólnikiem tym będzie Wnioskodawca - Spółka Przejmująca) nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych udziałów - a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku emisji i otrzymania udziałów brak będzie również po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji). Niniejsze podejście potwierdzają wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne. Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS.

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji), a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z przytoczonej treści art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wnioskować można, że przychodem spółki przejmującej będzie wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, przy czym ta wartość - dla celów podatkowych - nie może przekraczać wartości rynkowej (tj. przychód powstanie wyłącznie w przypadku powstania powyższej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych).

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Konsekwentnie, zestawiając ze sobą art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony o ile spełnione byłyby kumulatywnie przesłanki wyłączenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przesłankami tymi są okoliczność, że:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie

b) przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski).

Tym samym, pierwszą z przesłanek wyłączających ewentualny przychód jest okoliczność, że spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT.

W zakresie określenia ogólnych zasad „przyjmowania dla celów podatkowych przejętych składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne mogą być reguły sukcesji podatkowej wynikające m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony.

Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, statuują zasadę sukcesji generalnej (w tym podatkowej), przy zastosowaniu której spółka przejmująca powinna w ocenie Wnioskodawcy rozpoznać majątek Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym uprzednio przez spółkę przejmowaną w swoich księgach. Powyższa zasada, dotyczyć może również innych składników majątkowych takich jak np. należności czy też środki pieniężne, które to składniki majątkowe zasadniczo nie wymagają specjalnego sposobu ujęcia dla celów podatkowych (jakiego wymagają np. środki trwałe w ramach kontynuacji amortyzacji), a tym samym takie składniki majątkowe jak przykładowo należności czy środki pieniężne powinny zostać zasadniczo wykazane w księgach spółki przejmującej dla celów podatkowych w tych samych wartościach, w jakich były wykazywane uprzednio w spółce przejmowanej.

Ponadto, drugą z przesłanek warunkujących wyłączenie przychodu wymienioną w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT jest okoliczność, że „przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski”. Wnioskodawca rozumie tą przesłankę jako przypisanie otrzymanego majątku do działalności wykonywanej w Polsce przez polską spółkę przejmującą (biorąc oczywiście pod uwagę specyfikę w jakiej można korzystać z określonego składnika majątku, tj. w odmienny sposób korzysta się np. ze środków trwałych czy środków pieniężnych - niemniej przykładowo wyżej wymieniona przesłanka powinna być w ocenie Wnioskodawcy spełniona w przypadku, gdy przejęte środki pieniężne zostaną wykorzystane do finansowania działalności operacyjnej prowadzonej w Polsce).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wzajemna relacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e zakłada, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się w tych przepisach nieznacznie odmiennymi pojęciami, tj.:

- w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do „wartości rynkowej” majątku podmiotu przejmowanego,

- w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się po prostu do „wartości” tych składników majątku podmiotu przejmowanego,

- w ocenie Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej’).

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (obowiązujący od 1 stycznia 2022 r.) odwołuje się wprost w swojej treści do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, bowiem jego treść rozpoczyna się od następującego odwołania: „w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c” (widoczne jest zatem ustawowe odesłanie, a przepisy ze sobą wyraźnie korespondują - a zatem powinny być czytane oraz rozumiane łącznie). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, aby art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT był możliwy do zastosowania (spełniał swoje cele ustawowe), to niezbędna jest wykładnia tego przepisu zakładająca, że analizowane pojęcia w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT są tożsame (tj. referują de facto do tej samej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: „wartość tych składników majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, „wartość rynkową majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej). Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku ani nie określają w jaki sposób powinna być określana jego wartość. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, powinna być jego wartość rynkowa, którą należy każdorazowo ustalić z zastosowaniem właściwej metody wyceny (zastosowanej przykładowo przez podmiot profesjonalny dokonujący wyceny majątku podmiotu przejmowanego). W powyższym zakresie, jeżeli zastosowana metoda wyceny zakładałaby że w celu określenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego właściwym jest także uwzględnienie wartości jego zobowiązań (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny zdaniem Wnioskodawcy odpowiednio obniżać wartość majątku podmiotu przejmowanego w rozumieniu powyższego przepisu Ustawy o CIT. Tym samym, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego powinna zostać określona na poziomie wyceny uwzględniającej również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy za takim rozumieniem ww. pojęcia przemawiają następujące argumenty:

1) powyższe podejście znajduje uzasadnienie w doktrynie prawa cywilnego, która przyjmuje wśród kilku koncepcji dotyczących pojęcia majątku, że majątek taki stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

2) w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1 oraz art. 516 § 6 KSH, który ma zastosowanie do planowanego Połączenia, pojęcie majątku zostało użyte w znaczeniu szerszym, tj. jako zespół aktywów i pasywów spółki przejmowanej, a więc zdaniem Wnioskodawcy, takie samo znaczenie należy nadać pojęciu „majątek” użytemu przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT;

3) Ustawa o CIT nie definiuje odrębnie pojęcia „majątku”. Skoro jednak Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 pkt 8c określa skutki podatkowe działań dokonywanych na podstawie przepisów KSH (tj. otrzymania przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej w ramach połączenia przez przejęcie w trybie określonym przez art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1 oraz art. 516 § 6 KSH), pojęcia użyte przez ustawodawcę (w tym pojęcie „majątku”) do określenia skutków podatkowych tych działań powinny mieć to samo znaczenie co te same pojęcia używane na gruncie KSH.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które odnoszą się zarówno do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przed zmianą, która weszła w życie od 1 stycznia 2022 r. (jednak z uwagi na okoliczność, iż treść tego przepisu przed tą datą również odnosiła się do pojęcia majątku spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy stanowisko organów podatkowych zachowuje aktualność w odniesieniu do nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.), jak również w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym już od 1 stycznia 2022 r. Przykładowo ww. linia interpretacyjna znalazła odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ stwierdził, że: „przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”,

- interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114‑KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., sygn., 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”,

- interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., sygn.: 0111-KDWB.4010.18.2020.1.KK, z 20 października 2020 r., sygn. 0111‑ KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ i z 19 listopada 2020 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.457.2020.1.PC;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.301.2022.2.AND, w której organ wskazał, iż: „przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”. Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r. 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS oraz z 5 maja 2023 r. 0114-KDIP2-1.4010.133.2023.1.JF.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za ww. wykładnią może być także definicja legalna „składników majątkowych” zawarta w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotową definicją składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Pomimo okoliczności, iż zdaniem Wnioskodawcy definicja ta nie dotyczy bezpośrednio „składników majątku”, o których mowa a art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, gdyż w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca odwołuje się do innego pojęcia tj. do „składników majątkowych”, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż „składniki majątku”, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT powinny być rozumiane w sposób analogiczny do ww. definicji, tj. jako aktywa przyjęte dla celów podatkowych pomniejszone o zobowiązania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, „wartość rynkową majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Mając na uwadze powyższe rozumienie wspomnianych wyżej przepisów (oraz ich wzajemną relację), w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej (rozumianej jako zbiór aktywów i pasywów) ponad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód ten w ocenie Wnioskodawcy może być na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT wyłączony w całości o wartość rynkową przejmowanego majątku (wartość rynkową składników majątku podmiotu przejmowanego), jeżeli te wszystkie składniki majątku podmiotu przejmowanego (cały majątek) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski (brak przychodu z uwagi na wyłączenie hipotetycznej nadwyżki o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w przypadku spełnienia dwóch przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe rozważania, zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego:

a) rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmującą utrzyma tą sama metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną ujęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej - tym samym, rozliczając Połączenie, wartości składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, oraz

b) majątek Spółki Przejmowanej (który zostanie przejęty w ramach Połączenia) zostanie w całości przypisany przez Spółkę Przejmującą do działalności Spółki Przejmującej wykonywanej w Polsce.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, dwa warunki determinujące wyłączenie ewentualnego (hipotetycznego) przychodu określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zostaną spełnione w przypadku analizowanego Połączenia, w związku z czym nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT) to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT - a tym samym, po stronie Wnioskodawcy w żadnym wypadku nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (zarówno w przypadku powstania, jak i braku powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), tj. nawet gdyby po stronie Spółki Przejmującej powstała nadwyżka wskazana w tym przepisie, to przychód z tego tytułu i tak byłby w całości wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Reasumując, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zdarzyć się może iż ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników) (wariant bardziej prawdopodobny) - zatem brak nadwyżki i jednocześnie brak powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Alternatywnie, biorąc jednak pod uwagę brak możliwości definitywnego ustalenia na moment składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (która będzie dopiero znana w przyszłości na dzień poprzedzający połączenie), Wnioskodawca wskazuje, że nie można całkowicie wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Niemniej, nawet gdyby ten wariant miał miejsce w przyszłości, to nie powinno to wpłynąć na powstanie ewentualnego przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, gdyż hipotetycznie w przypadku powstania ww. ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej nad wartością przyjętą na cele podatkowe, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, który stanowi, że przychód nie powstaje pomimo takiej nadwyżki (wobec spełniania przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT).

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście zostało także jednoznacznie potwierdzone w interpretacji indywidualnej Organu z dnia z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. 0111‑KDIB1‑1.4010.113.2022.4.BS (wydanej w oparciu o przepisy ustawy CIT obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.), w której Organ stwierdził, że nawet w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, przychód ten nie powstaje, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT (przywołane powyżej).

Organ ten wskazał, że: „W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek wartość rynkowa majątków podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) [...] Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca (spółka przejmująca) zamierza przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych wg ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych oraz że wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP. Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.”

W ocenie Wnioskodawcy powyższa interpretacja może zostać uznana za ugruntowaną linię interpretacyjną, gdyż takie podejście zostało potwierdzone już wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych w zakresie nowych przepisów znajdujących zastosowanie do połączeń, które obowiązują od 1 stycznia 2022 r. Przykładowo identyczne podejście jak to przedstawione w ww. interpretacji Organ zaprezentował w poniższych interpretacjach indywidualnych:

- z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.241.2022.2.SG,

- z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.219.2022.4.ŚS,

- z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.638.2021.4.JKU,

- z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.213.2022.1.JKU,

- z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2022.2.AN.

Pełne potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS.

Argumentacja pomocnicza

Ponadto, pomocniczo, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny (hipotetyczny) przychód Wnioskodawcy mógłby być dodatkowo wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, według którego do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (jako przepis szczególny, wyłączający ewentualny przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę, że przy planowanym Połączeniu Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu przejmującego) nie powstanie ewentualny przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (należy wskazać, że dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT nie jest w żaden sposób zawężona, a tym samym, w ocenie Wnioskodawcy determinuje ona ogólną zasadę braku przychodu po stronie spółki przejmującej, gdy posiada ona 100% udziałów/akcji w spółce przejmowanej).

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania hipotetycznego przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (wobec możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem po stronie spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej byłaby więc nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu, przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów/akcji przyznanych wspólnikowi spółki przejmowanej jest równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że planowane Połączenie ma przebiegać jako przejęcie spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) - spółki córki przez jej jedynego wspólnika - spółkę matkę (Spółkę Przejmującą).

Tym samym, mając na uwadze strukturę właścicielską, planowane Połączenie zakłada, że Wnioskodawca występował będzie zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej.

Co istotne (odmiennie niż ma to miejsce w sytuacji standardowego łączenia się pomiotów niepowiązanych, gdy wspólnik spółki przejmowanej w ramach parytetu wymiany udziałów otrzymuje udziały w podwyższanym na cele połączenia kapitale zakładowym spółki przejmowanej - sytuacja standardowa dla procedury połączenia), w analizowanej sytuacji, z prawnego punktu widzenia Połączenie ma zostać przeprowadzone na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1 oraz art. 516 § 6 KSH tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia.

Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 KSH) - w związku z tym, że Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na udziały w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w spółce przejmowanej).

Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej tj. Wnioskodawcy (tj. brak emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie spółki córki przez spółkę matkę - a tym samym, brak wartości emisyjnej udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca sytuacja opisana w hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż Spółka Przejmująca nie będzie w ogóle obejmować własnych udziałów w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, a co za tym idzie, nie będzie można określić wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej (tj. Spółce Przejmującej), gdyż udziały takie nie zostaną przydzielone temu wspólnikowi.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do Połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód określony w tym przepisie (gdyż w przypadku określonym w opisie zdarzenia przyszłego - wobec braku wydania jakichkolwiek nowych udziałów - w ogóle nie może dojść do sytuacji powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, a w konsekwencji dyspozycja przedmiotowego przepisu nie jest wypełniona, co oznacza że art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien mieć w ogóle w tej sytuacji w stosunku do Wnioskodawcy zastosowania.

Pełne potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS.

Argumentacja pomocnicza

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż nawet gdyby organ przyjął, iż art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do planowanego Połączenia (co zdaniem Wnioskodawcy byłoby niezgodne z treścią tego przepisu), w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT powinno być wówczas wyłączone z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT i art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, które powinny być wówczas traktowane jako lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT w przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Mając zatem na uwadze, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT wprost odnosi się do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, tj. przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jakikolwiek udział, w ocenie Wnioskodawcy ewentualnie powinien być on traktowany jako przepis szczególny w odniesieniu do przepisu ogólnego art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT. W konsekwencji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT powinien podlegać wyłączeniu zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali (przepis o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem bardziej ogólnym).

Natomiast, wspomniany także art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Tym samym, przy powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny (hipotetyczny) przychód Wnioskodawcy z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT mógłby być wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę, że w przy planowanym Połączeniu Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu przejmującego) nie powstanie ewentualny przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT (należy wskazać, że dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT nie jest w żaden sposób zawężona, a tym samym, naszym zdaniem determinuje ona ogólną zasadę determinującą brak przychodu po stronie spółki przejmującej, gdy posiada ona 100% udziałów/akcji w spółce przejmowanej).

Zatem biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca na moment Połączenia będzie w posiadaniu 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, to nawet gdyby przyjąć, iż art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to po stronie Wnioskodawcy i tak nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż dojdzie do jego całkowitego wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Reasumując, niezależnie od zastosowanej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Pełne potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym przypadku przychodem spółki przejmowanej jest część wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, która przypada na udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym tej pierwszej, która przewyższa cenę nabycia przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) spółki przejmowanej (przychód stanowiłaby jedynie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, nawet jeżeli powstałby ewentualny (hipotetyczny) przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (tj. przychód w postaci nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), wówczas - o ile taka nadwyżka ma miejsce, przychód podlega wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, nawet jeżeli powstałby ewentualny (hipotetyczny) przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (tj. przychód w postaci nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), wówczas - o ile taka nadwyżka ma miejsce, przychód podlega wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się nieznacznie różnymi pojęciami w art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT tj.:

- w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT odnosi się do „wartości rynkowej majątku” podmiotu przejmowanego,

- w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT odnosi się „wartości majątku” spółki przejmowanej,

- w ocenie Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: „wartości rynkowej majątku” podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej’).

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż treść art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT nie uległa zmianie od 1 stycznia 2022 r. równocześnie ze zmianą innych przepisów Ustawy o CIT określających skutki podatkowe połączeń po stronie spółki przejmującej, a co za tym idzie w ocenie Wnioskodawcy można argumentować, iż użyte w tym przepisie pojęcie „wartość majątku spółki przejmowanej” odnosi się do pojęć stosowanych przed wejściem w życie zmian w przepisach Ustawy o CIT regulujących połączenia Spółek, w których stosowano właśnie takie pojęcie jak „wartość majątku spółki przejmowanej”. Zatem zdaniem Wnioskodawcy można zakładać, iż ustawodawca omyłkowo nie doprecyzował treści art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT oraz nie dostosował jej do nowej treści art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, który wszedł w życie od 1 stycznia 2022 r. oraz który obecnie odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego.

Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej „wartości rynkowej” oraz „wartości majątku”, a co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, można argumentować, iż ustawodawca nie zdecydował, iż interpretacja pojęć wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT powinna się różnić (pomimo nieznacznych różnić w ich brzmieniu). Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe rozumienie powyższych przepisów (oraz ich wzajemną relację), w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku powstania np. ewentualnego przychodu na podstawie treści art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, to przychód ten w ocenie Wnioskodawcy może być na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT wyłączony o wartość rynkową majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: „wartość majątku” spółki przejmowanej (o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie: „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), a co za tym idzie ewentualny przychód z 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT może być wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT o wartość rynkową majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu darzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, to w przypadku analizowanego Połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie może dojść do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, gdyż nawet gdyby ewentualnie (hipotetycznie) powstała nadwyżka do opodatkowania, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, to przychód ten byłby całkowicie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT (tj. biorąc pod uwagę, że przy planowanym Połączeniu Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT).

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście zostało jednoznacznie potwierdzone w interpretacji indywidualnej Organu z dnia z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. 0111‑KDIB1‑1.4010.113.2022.4.BS (wydanej w oparciu o przepisy ustawy CIT obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.), w której Organ stwierdził, że nawet w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, przychód ten nie powstaje, jeżeli zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT. Organ ten wskazał, że: „z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w spółce przejmowanej posiada prawo do 80 % zysku, to znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.”

Pełne potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS.

Reasumując, jak wskazano w opinie zdarzenia przyszłego, zdarzyć się może, iż ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) ceny planowanego przed Połączeniem nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej - a zatem brak nadwyżki i tym samym brak przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Alternatywnie, biorąc pod uwagę brak możliwości definitywnego ustalenia na moment składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (która zostanie dopiero ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia tj. w przyszłości) oraz ceny nabycia udziałów Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą (która zostanie dopiero ustalona na dzień sprzedaży udziałów Spółki Przejmowanej), Wnioskodawca wskazuje, że nie można całkowicie wykluczyć, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym. Tym samym, nawet gdyby hipotetycznie powyższy wariant miał miejsce w przyszłości, to nie powinno to wpłynąć na powstanie ewentualnego przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, gdyż w przypadku powstania (ewentualnej) nadwyżki, zastosowanie znalazłoby wyłączenie określone w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT.

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Stosownie do art. 514 § 1 ksh,

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej będącej jedynym 100% udziałowcem spółki przejmowanej zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak już wyżej wskazano, jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT,

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”;

- jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005;

- „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do majątku wchodzi również wartość wniesionych do spółki wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały majątek spółki, jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, majątek spółki podlega ustawicznym zmianom. Wartość majątku spółki zależy od wartości praw i innych składników majątkowych spółki, a ponieważ majątek ten obciążą zobowiązania spółki, można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań spółki” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Tym samym, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy:

1. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT?

2. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT)?

3. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT?

4. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT)?

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości objętych zakresem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 3 wskazać należy, że zgodnie z opisem sprawy, planowane połączenie ma zostać przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1 oraz art. 516 § 6 ksh, tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia. Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, co wynika z faktu, że Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia. Z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce.

Zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Państwa nowych udziałów, dlatego art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się następnie do wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zarówno gdy:

1) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku nie wyższej od wartości rynkowej tych składników - wariant bardziej prawdopodobny, lub gdy

2) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) - wariant mniej prawdopodobny.

W przypadku pierwszego z powyższych wariantów (wariant bardziej prawdopodobny), jeśli nie powstanie nadwyżka pomiędzy wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego, a wartością przyjętą dla celów podatkowych, to nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do drugiego z powyższych wariantów (wariant mniej prawdopodobny), w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym znajdzie zastosowanie cytowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

- spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak wskazali Państwo we wniosku, rozliczając Połączenie, wartości składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej a majątek Spółki Przejmowanej (który zostanie przejęty w ramach Połączenia) zostanie w całości przypisany przez Spółkę Przejmującą do działalności Spółki Przejmującej wykonywanej w Polsce.

Podsumowując, zarówno w przypadku braku wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jak i w przypadku gdy nadwyżka ta wystąpi, nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT bowiem zostaną przez Państwa spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e, wykluczające ewentualną nadwyżkę z przychodów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wskazać należy, przychód taki nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f zarówno gdy:

1) ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) ceny planowanego przed Połączeniem nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej (wariant bardziej prawdopodobny), lub gdy

2) ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym (wariant mniej prawdopodobny).

W przypadku pierwszego z powyższych wariantów (wariant bardziej prawdopodobny), w ogóle nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do drugiego z powyższych wariantów (wariant mniej prawdopodobny) co prawda znajdzie zastosowanie cytowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Tym samym po stronie Spółki Przejmującej, która będzie posiadała 100% udziałów w Spółce przejmowanej, nie powstanie przychód podatkowy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.