Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.719.2023.1.GG

Obowiązki płatnika w związku z pokrywaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownikom mobilnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

…  Spółka z o.o. (zwane dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) została założona w dniu  … 2017 r. Zgodnie z umową Spółka została zawarta na czas nieokreślony. Siedziba Spółki mieści się w … . Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu …. 2017 r. pod numerem KRS: ….  w Sądzie Rejonowym w ..., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Jedynym udziałowcem Spółki została firma ….. S.A.

W dniu …..2018 r. Spółka rozpoczęła pełną działalność gospodarczą.

Sp. z o.o. jest producentem (...).

Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę 3 Regionalnych Kierowników Sprzedaży będących pracownikami mobilnymi, którzy obsługują Polskę podzieloną na 3 regiony, tj.: południe, północny-zachód, północny-wschód. Miejscem pracy dla Regionalnych Kierowników Sprzedaży - zgodnie z umową o pracę - jest region.

Region południe obejmuje swym zasięgiem województwa: (...)….. oraz część województw (...) .

Region północny-zachód obejmuje swym zasięgiem województwa:.....–... oraz część województw ...

Region północny-wschód obejmuje swym zasięgiem województwa:....oraz część województw ...

Jednym z zasadniczych zadań realizowanych przez Regionalnych Kierowników Sprzedaży jest współpraca z krajowymi odbiorcami i dystrybutorami oferującymi wyroby z oferty ..., jak również poszukiwanie nowych odbiorców.

W ramach tej współpracy Regionalni Kierownicy Sprzedaży są zobowiązani m.in. do:

·utrzymywania stałych kontaktów personalnych z działem handlowym dystrybutorów,

·dostarczania i dbania o właściwe wykorzystanie materiałów promocyjnych,

·prowadzenia doradztwa technicznego dla dystrybutorów, ich personelu handlowego oraz klientów,

·składania wizyt u dystrybutorów, ich klientów oraz na placach budów,

·pozyskiwania nowych dystrybutorów,

·współpracy z inwestorami, firmami wykonawczymi, projektantami.

Do realizacji tych zadań Regionalni Kierownicy Sprzedaży zobowiązani są do osobistych wyjazdów samochodami służbowymi do kontrahentów. Z uwagi na rozległy obszar pracy niejednokrotnie pracownicy nie mają możliwości powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu. Wtedy są zmuszeni do pozostania na nocleg z konieczności wykonywania obowiązków służbowych poza miejscem zamieszkania. Wydatki na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do ich wykonywania. Pracownicy dostarczają na potwierdzenie wydatków faktury lub rachunki, które są weryfikowane przez odpowiednich pracowników Spółki i zatwierdzane przez Zarząd Spółki.

Pytania:

1.Czy wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych przez Regionalnych Kierowników Sprzedaży będących pracownikami mobilnymi, sfinansowanie przez pracodawcę noclegów w hotelach nie będzie stanowić dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych przez Regionalnych Kierowników Sprzedaży będących pracownikami mobilnymi, sfinansowanie przez pracodawcę noclegów w hotelach nie będzie stanowić dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego obowiązkowi naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Spółki, wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych przez Regionalnych Kierowników Sprzedaży, sfinansowane przez pracodawcę, noclegi w hotelach nie stanowią dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ze zm.) stanowi, iż: „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.  

Art. 11 ust. 1 tej ustawy, stanowi z kolei, iż: „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Sfinansowane przez pracodawcę noclegi w hotelach mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez Regionalnych Kierowników Sprzedaży obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, nie stanowią dla tych pracowników przysporzenia majątkowego i nie mogą być traktowane jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż Spółka jedynie pokrywa pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Spółki. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez Spółkę.

W związku z tym, ponieważ nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zob. wyrok TK, sygn. akt K 7/13; opublikowany w: http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/).

W uzasadnieniu wyroku TK w szczególności podkreślał, że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim „otrzymanie” od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. TK stwierdza, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie TK, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie” wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej „inne nieodpłatne świadczenie”.

W konsekwencji, zdaniem TK, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń”, jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

· zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

· zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz

· korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przedstawiając powyższe dodać ponadto należy, iż określenie miejsca wykonywania pracy przez pracownika stanowi integralny i konieczny element umowy o pracę, niezbędny także z punktu widzenia prawidłowego zaklasyfikowania poszczególnych wydatków jako kosztów podróży służbowych (delegacji). Miejsce wykonywania pracy może obejmować siedzibę pracodawcy, miejscowość, a nawet obszar większy niż granice administracyjne jednej miejscowości - np. województwo lub region (makroregion) i należy stwierdzić, iż jest to typowe dla umów o pracę zawieranych z przedstawicielami handlowymi.

Jak wynika z treści art. 77⁽⁵⁾ paragraf 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (ze zm.), podróżą służbową jest wykonywanie zadań służbowych na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Jeżeli miejsce pracy obejmuje województwo, podróże po jego obszarze nie mogą być sklasyfikowane jako podróż służbowa, a zatem pracownikowi nie przysługują typowe dla podróży służbowej świadczenia - np. diety. Nie oznacza to jednak, że pracodawca nie może pokrywać innych kosztów powstających w związku z wykonywaniem pracy w terenie, ponoszonych na rzecz pracodawcy. Bez wątpienia jest to dla niego koszt podatkowy, jest bowiem poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., DD3.8222.2.405.2015.MCA, pracownik mobilny nie uzyskuje przychodu z tytułu zwrotu kosztów poniesionych na nocleg, nawet w sytuacji, gdy jego wyjazd nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. Minister Finansów słusznie zauważył, że koszty poniesione na nocleg są niewątpliwie poniesione w interesie i na rzecz pracodawcy, a nie pracownika, a to wyklucza rozpoznanie przychodu po stronie zatrudnionego.

Prezentowana interpretacja jest zgodna z tezami wysuniętymi przez Trybunał Konstytucyjny w cytowanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., nr K 7/13.

Z uwagi na fakt, że wykonywanie pracy również poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, stanowi istotę zawodu przedstawiciela handlowego, oraz ze względu na określone w umowach o pracę zawartych z tymi pracownikami miejsce wykonywania pracy jako „obszar” a nie „oznaczone miejsce”, powyższych wyjazdów nie można uznać za podróż służbową, co wyklucza możliwość zastosowania do ww. wydatków przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, oraz przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ze zm.).

Rozważając podatkowo-prawne konsekwencje opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy przede wszystkim ocenić istotę przedmiotowych świadczeń pod kątem cywilnoprawnym. Wszystkie przytoczone wyżej okoliczności sprawy wskazują na to, że świadczenia te są wynikiem wzajemnych rozliczeń pracodawcy z pracownikami, gdyż pracownik ponosząc za pracodawcę w trakcie swojej podróży służbowej wydatki związane z wykonywaniem przez siebie obowiązków służbowych, do których realizacji jest zobowiązany, w pewnym sensie kredytuje pracodawcę. Zwrot pracownikowi tych wydatków przez pracodawcę stanowi jedynie formę wyrównania rozliczeń, powrotu do stanu poprzedniego. W takiej sytuacji nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym dla pracownika, a zwrot wydatków poniesionych za inny podmiot jest bowiem jedynie wyrównaniem ubytku w majątku osoby ponoszącej wydatki za podmiot trzeci.

Poniesione przez Regionalnych Kierowników Sprzedaży ...  Sp. z o.o. wydatki na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Na pewno wydatki te nie mają związku z potrzebami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie świadczenia pracy, zatrudnieni pracownicy wydatkują środki finansowe w związku z wykonywaniem określonych zadań na rzecz pracodawcy. Do realizacji tych zadań pracownik musi korzystać z noclegu poza miejscem zamieszkania. Wydatki z tym związane są płacone przez pracowników służbową kartą debetową z rachunku bankowego Spółki oraz są weryfikowane przez Spółkę.

Tym samym, Spółka dokonuje pełnej oceny zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy.

„Należy zwrócić uwagę, że w podobnym duchu wypowiedział się już NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r., podkreślając, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy” (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2387/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15 stwierdza: „Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów, lecz wyłącznie o ich zwrocie”. 

Wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14: „skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść (...). (...) zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”. 

Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13: „zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Słuszne było zatem uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.”.

Wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12: „(...) uwarunkowanie możliwości otrzymania przez pracownika innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. od spełnienia go w interesie pracownika, a nie pracodawcy oraz od powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego w postaci powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów”.

Wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 810/14: „(...) Zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (..)”.

Wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14: „Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika”.

Wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12: „Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy”.

Wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11: „Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 lipca 2015 r., nr ITPB2/4511-516/15/BK: „Zwrot poniesionych przez pracowników pełniących obowiązki wynikające z umowy o pracę wydatków za nocleg - jest świadczeniem, które zostało spełnione w interesie Wnioskodawcy będącego ich pracodawcą, a nie w interesie pracownika i przyniosły jemu konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy”.

Wskazać również należy, iż przedmiotowej kwestii merytorycznej do Ministra Finansów zwracał się również Rzecznik Praw Obywatelskich. W odpowiedzi na pismo RPO z dnia  7 maja 2015 r. (nr V.511.981.2014.EG) MF stwierdził w czerwcu 2015 r., że finansowanie noclegu pracownika mobilnego poza siedzibą firmy nie powinno być opodatkowane. Minister zaczął także zmieniać niekorzystne interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych (zob. np. interpretację Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., DD3.8222.2.405.2015.MCA).

Reasumując wszelkie przytoczone argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot przez pracodawcę kosztów noclegu Regionalnych Kierowników Sprzedaży w opisanym przypadku nie może być uznany za przychód pracownika w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ze zm.), a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Potwierdzeniem tej tezy jest również fakt, że przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy, określający zamknięty katalog przychodów ze stosunku pracy, nie zawiera przychodów z tytułu zwrotu pracownikom wydatków ponoszonych za pracodawcę na cele związane z wykonywaniem przez tychże pracowników obowiązków pracowniczych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku wydatki na noclegi Regionalnych Kierowników Sprzedaży stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy i nie stanowią dla tych Regionalnych Kierowników Sprzedaży przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani też nie są one obciążone obowiązkiem odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy:

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowe przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Ponadto warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W konsekwencji, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, Regionalnych Kierowników Sprzedaży, jest obszar zdefiniowany w ww. umowie (np. jako region).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz sądów powszechnych pracownikami mobilnymi są w szczególności kierowcy transportu międzynarodowego oraz przedstawiciele handlowi, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, rodzaj pracy powyższych pracowników należy utożsamić z mobilnym rodzajem pracy, w związku z tym zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania (opłacenie noclegów w hotelach) tym pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Powyższe koszty noclegu, ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto pracownicy, o których mowa we wniosku, nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, a ww. wydatki są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania obowiązków powierzonych im przez Spółkę.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci bezpłatnego noclegu zorganizowanego przez Spółkę (opłacenie noclegów w hotelach) niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie pracownikom noclegów leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych.

W związku z powyższym przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Państwa kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez ww. pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki związane z noclegiem ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Reasumując należy stwierdzić, że w opisanej przez Państwa sprawie finansowanie noclegów, Regionalnym Kierownikom Sprzedaży, nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy, zaś na Państwu nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Podkreślam, że przedmiotem tej interpretacji – w ramach zakresu żądania wynikającego ze sformułowanego pytania nr 1 – była wyłącznie ocena skutków podatkowych sfinansowania pracownikom mobilnym noclegów w hotelach; rozstrzygnięcie nie uwzględnia innych ewentualnych zagadnień poruszanych w Państwa stanowisku.

Jednocześnie nadmienia się, że powołana przez Państwa we wniosku „interpretacja ogólna Ministra Finansów z 4 listopada 2015 r., DD3.8222.2.405.2015.MC”, nie stanowi interpretacji ogólnej, ale jest interpretacją Ministra Finansów zmieniającą z urzędu interpretację organu interpretacyjnego, zatem nie została ona wydana celem zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.