Interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.246.2023.1.MM

Zamiana między córką a matką udziału w działce zabudowanej budynkami mieszkalnymi oraz budynkami niemieszkalnymi (garażami) na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nie podlega zwolnieniu, gdyż budynki niemieszkalne (garaże) nie wypełniają treści przepisu art. 9 pkt 5.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2023 r. wpłynął Pni wniosek z 9 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani współwłaścicielem w udziale (4/8 części) we własności nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi i dwoma budynkami niemieszkalnymi (garażami) znajdującymi się w … .

Udziały w nieruchomości nabyła Pani w drodze darowizny od swojego ojca. Chce Pani dokonać zamiany ww. udziału we własności nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi i dwoma budynkami niemieszkalnymi (garażami) na podstawie umowy zamiany, na należący do Pani matki, która jest wyłącznym właścicielem lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość znajdującą się w …, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Lokal został nabyty przez Pani matkę poprzez umowę sprzedaży.

Budynki mieszkalne oraz niemieszkalne (garaże) stanowią całość gospodarczą i są funkcjonalnie powiązane ze sobą.

Wartość rynkowa nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi i dwoma budynkami niemieszkalnymi (garażami) wynosi 300.000,00 zł

Wartość lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wynosi 230.000,00 zł.

Pytania

Czy zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawczyni przysługuje całkowite zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 5 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) czynności polegającej na zamianie udziału wynoszącego 4/8 części we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, która miałaby dokonać się pomiędzy matką Wnioskodawczyni a Wnioskodawczynią i jednocześnie wartość gruntu pod budynkiem mieszkalnym położonym … nie będzie podlegała w żaden sposób opodatkowaniu podatkiem od czynność cywilnoprawnych?

Czy zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych – pomimo różnej wartości przedmiotów umowy zamiany (300.000,00 zł a 230.000,00 zł) – zwolnienie z pcc z tytułu takiej umowy zamiany jest całkowite?

Czy w związku z faktem, że budynki garaży i budynki mieszkalne stanowią całość gospodarczą i są funkcjonalnie powiązane, to:

a)zwolnieniu z pcc podlega umowa zamiany opisana powyżej w całości;

b)pcc jest należny od wartości rynkowej budynków dwóch garaży - wartość rynkowa budynków garaży wynosi 40 000 złotych, a pozostała wartość rynkowa nieruchomości jest zwolniona z pcc w całości;

c)pcc jest należny od łącznej wartości rynkowej gruntu pod dwoma garażami i od wartości rynkowej budynków garaży - wartość rynkowa gruntu pod garażami wynosi 30 000 zł i wartość rynkowa budynków garaży wynosi 40 000 złotych - a pozostała wartość rynkowa nieruchomości jest zwolniona z pcc w całości?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 9 pkt 5 zwolnieniu podlegają osoby zaliczone do I grupy podatkowej, zgodnie z przepisami o podatku od spadku i darowizn, w przypadku dokonania zamiany budynku mieszkalnego lub jego części na prawo do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie określone w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma służyć swobodnej, nieobciążonej fiskalnie wymianie nieruchomości mieszkalnych między osobami najbliższymi, natomiast dokonywanie zawężającej wykładni tego przepisu stanowiłoby barierę uniemożliwiającą realizację celu powyższego zwolnienia.

Według art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych oraz częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie jest zatem możliwe przeniesienie własności gruntu bez posadowionego na nim budynku. Uwzględniając cywilistyczne ujęcie nieruchomości, w przypadku zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje również udział w gruncie, a nie tylko sam budynek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, różnica wartości nie ma znaczenia i zwolnieniu podlega ww. umowa zamiany w całości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro budynki garaży stanowią całość gospodarczą i są funkcjonalnie powiązane z budynkami mieszkalnymi i są częścią składową jednej nieruchomości gruntowej wraz z budynkami mieszkalnymi - zwolnieniu z pcc będzie podlegała umowa zamiany w całości i podatek pcc nie będzie należny od żadnej części.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 2 ww. ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, umowa zamiany – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli jest dokonywana w formie aktu notarialnego – płatnikiem podatku jest notariusz.

Przepisy powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 9 pkt 5 ww. ustawy:

Z treści przepisu art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że aby skorzystać z powyższego zwolnienia muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1)musi zostać zawarta umowa zamiany, i

2)przedmiotem umowy zamiany musi być:

-budynek mieszkalny lub jego część albo

-lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość albo

-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego albo

-wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, i

3)stronami umowy zamiany muszą być osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.

Omawiane zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. By mogło mieć zastosowanie, przedmiotem zamiany może być tylko rzecz lub prawa majątkowe wymienione w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ właśnie w ten sposób zostały określone granice przedmiotowe zwolnienia.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

W rozumieniu ustawy Kodeks cywilny rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome. Przedmiotami zamiany w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że planuje Pani zawrzeć z matką umowę zamiany, na mocy której Pani matka przeniesie na Pani rzecz własność lokalu mieszkalnego, a Pani przeniesie na rzecz matki udział 4/8 we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi i dwoma budynkami niemieszkalnymi (garażami).  

Zawarta przez Panią i matkę umowa zamiany obejmować więc będzie:

-udział we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi,

-własność lokalu mieszkalnego (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej).

Jak wyżej wskazano, aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 5 ww. ustawy, należy wypełnić zarówno przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe w odniesieniu do całości zamiany.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy uznać, że dojdzie do zawarcia umowy zamiany między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Pani zdaniem, skoro budynki garaży stanowią całość gospodarczą i są funkcjonalnie powiązane z budynkami mieszkalnymi i są częścią składową jednej nieruchomości gruntowej wraz z budynkami mieszkalnymi - zwolnieniu z pcc będzie podlegała umowa zamiany w całości i podatek pcc nie będzie należny od żadnej części.

Z przedstawionym stanowiskiem zgodzić się jednak nie można.

Przedstawiona umowa zamiany istotnie wypełni podmiotowe przesłanki ww. zwolnienia - będzie zawarta między osobami z I grupy podatkowej. Do rozważenia pozostaje więc kwestia, czy przedmiot umowy zamiany w całości mieścić się będzie w dyspozycji art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozpatrując przesłanki przedmiotowe ww. zwolnienia należy najpierw ustalić czy przedmiotem zamiany są tylko rzeczy i prawa majątkowe wymienione w ww. przepisie czy też inne przedmioty. Istotne jest też ustalenie czy omawiane zwolnienie w przypadku udziału w budynku mieszkalnym obejmuje również udział w gruncie, na którym ten budynek jest posadowiony.

Kierując się przepisami Kodeksu cywilnego, należy zauważyć, że w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego:

Jednocześnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Z powyższych przepisów wynika, że nie jest możliwe przeniesienie własności gruntu bez posadowionego na nim budynku. Tym samym nie jest również możliwe przeniesienie własności udziału w gruncie bez jednoczesnego przeniesienia udziału w budynkach znajdujących się na tym gruncie.

Mając na uwadze cywilistyczne ujęcie nieruchomości należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej jedynie budynkiem mieszkalnym, zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje również udział w gruncie.

Zwolnienie uregulowane tym przepisem ma zastosowanie do zamiany substancji mieszkaniowej. Jeżeli z tą substancją związany jest grunt, to także zamiana w tej części, z racji tego, że przeniesienie własności substancji mieszkaniowej nie może być oderwane od gruntu, będzie korzystała ze zwolnienia.

Tym samym, udział we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym – spełnia przesłankę przedmiotową art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Również lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość – co jest wprost wskazane w ustawie – wypełnia znamiona omawianego zwolnienia.

Podkreślić należy, że z treści ww. zwolnienia jednoznacznie wynika, iż ma ono zastosowanie wyłącznie gdy przedmiotem zamiany są budynki mieszkalne lub ich części, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość oraz prawa do budynków i lokali mających charakter mieszkalny.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte umowy zamiany, których przedmiotem są także inne rzeczy niż te wprost w treści art. 9 pkt 5 cyt. ustawy wymienione.

Będące również przedmiotem planowanej przez Panią zamiany budynki niemieszkalne – dwa garaże – bez wątpienia nie mieszczą się w treści tego przepisu.

To oznacza, że opisana umowa zamiany nie będzie korzystać ze zwolnienia na mocy wskazanego przepisu.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność zamiany, a nie poszczególnych praw majątkowych czy rzeczy – tzn. mamy do czynienia z jedną czynnością zamiany, którą rozpatrujemy łącznie. Nie można jej (czynności zamiany) więc dzielić na poszczególne przedmioty zamiany.

Zatem nie jest możliwe zwolnienie, na mocy ww. przepisu takiej umowy zamiany, której przedmiotem są także inne rzeczy, niż wskazane wprost w ww. przepisie.

Tym samym, należy uznać, że umowa (czynność) zamiany, w ramach której osoby z I grupy podatkowej zamieniają udział we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami mieszkalnymi oraz budynkami niemieszkalnymi (garażami) na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość – nie wypełniła w całości warunków zwolnienia z art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadach określonych w wyżej cytowanych przepisach. Zatem stwierdzić należy, że podatek od ww. umowy zamiany będzie należny. Nie jest możliwe bowiem zastosowanie zwolnienia wyłącznie do części spełniającej wymogi z art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, transakcja ta będzie w całości (w całym swoim zakresie przedmiotowym) opodatkowana.

Reasumując, w związku z tym, że przedmiotem umowy zamiany będzie również udział w budynkach niemieszkalnych, to umowa zamiany udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami mieszkalnymi i budynkami niemieszkalnymi na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nie będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, stanowić będzie wartość rynkowa nieruchomości, od której przypada wyższy podatek. Obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie na stronach czynności zamiany.

Dodatkowe informacje

Interpretacja ta została wydana dla Pani w odpowiedzi na Pani wniosek i dotyczy wyłącznie Pani sytuacji podatkowej. Gdyby natomiast Pani matka chciała uzyskać interpretację w zakresie swoich praw i obowiązków – winna wystąpić z odrębnym wnioskiem.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).