Interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.543.2023.3.MB

Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usługi wystawienia recepty farmaceutycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi wystawienia recepty farmaceutycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz sposobu oznaczania usługi na paragonie. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 listopada 2023 r. dokonując wpłaty brakującej opłaty od wniosku i składając oświadczenie o treści wskazanej w art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - w odpowiedzi na wezwanie z 10 listopada 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się: sprzedażą detaliczną wyrobów farmaceutycznych (…)

Podstawowym aktem prawnym regulującym działanie Wnioskodawcy jest ustawa (…).

(…)

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że zasady wykonywania zawodu farmaceuty zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych.

Zawód farmaceuty reguluje ustawa z (…)

Farmaceuta samodzielnie, ale we współpracy z pacjentem i lekarzem, sprawuje opiekę farmaceutyczną (…). Farmaceuta pracujący w aptece (aptekarz) ma uprawnienie do podania leku pacjentowi w sytuacji bezpośredniego zagrożenia życia pacjenta (…)

(…)

Poprzez usługi farmaceutyczne należy rozumieć określone w (…):

Ponadto zadania zawodowe farmaceuty w myśl powyższych regulacji realizowane w aptekach Wnioskodawcy obejmują: (…)

(…)

Odrębnie od ww. regulacji farmaceuta uprawiony do wykonywania zawodu farmaceuty jest uprawniony do wystawienia recepty farmaceutycznej.

(…)

W oparciu o powyższe Wnioskodawca rozpoczął realizację programu polegającego na poborze opłaty od pacjenta, na rzecz którego farmaceuci wykonujący czynności zawodowe w punktach prowadzonych przez Wnioskodawcę wystawią receptę farmaceutyczną.

Każdorazowo, finalnym odbiorcą świadczeń realizowanych w ramach wystawienia recepty farmaceutycznej jest pacjent (osoba fizyczna).

Czynność wystawienia recepty farmaceutycznej związana jest z przeprowadzeniem wywiadu z pacjentem lub ewentualną weryfikacją dokumentacji poświadczającej, że pacjent był już diagnozowany przez lekarza, ordynowany lek jest właściwy i zgodny z zaleceniami terapeutycznymi.

Wysokość opłaty jest stała, tj. w ramach jednej świadczonej usługi niezależnie od ilości wystawionych recept pobrana zostanie jedna opłata.

Wnioskodawca po wystawieniu recepty farmaceutycznej będzie ewidencjonował pobranie opłaty na kasie rejestrującej.

Paragon fiskalny dokumentujący taką transakcję zawiera w miejscu określonym dla nazwy usługi „usługa wystawienia recepty farmaceutycznej”.

Pytanie (zgodnie z numeracją wskazaną we wniosku nr 1)

Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym usługa wystawienia recepty farmaceutycznej przez osobę wykonującą zawód farmaceuty będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie usługa wystawienia recepty farmaceutycznej przez osobę wykonującą zawód farmaceuty będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają, m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,

d)psychologa.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 19a VATU wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a VATU stanowi implementację do polskiego systemu podatkowego przepisu art. 132 ust. 1 pkt b) i c). Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b)świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zatem, jak Państwo podkreślają analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Tym samym, zwolnieniu od opodatkowania VAT podlegają tylko określone rodzaje usług, świadczone przez podmioty mające ściśle określony status.

Zatem, aby dane świadczenie korzystało ze zwolnienia muszą być spełnione określone warunki tj.

a)Warunek podmiotowy - podmioty uczestniczące w świadczeniu usług.

Aby usługi medyczne mogły korzystać ze zwolnienia od VAT na bazie przepisów wspólnotowych, muszą być świadczone przez podmioty posiadające szczególne cechy lub status, tj.:

1.podmioty prawa publicznego lub działające na warunkach porównywalnych do stosowania w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

2.przedstawicieli zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Podkreślają Państwo, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedstawicieli zawodów medycznych. Zatem zasadne jest po wtóre odwołanie się do regulacji ustawy o zawodzie farmaceuty. I tak w art. 2 ust 1 ustawy wskazano, że zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zatem w Państwa ocenie na gruncie analizowanego stanu faktycznego warunek podmiotowy jest niewątpliwie spełniony bowiem świadczenie w postaci usługi wystawienia recepty farmaceutycznej jest realizowane przez Farmaceutę, który jest zawodem medycznym. O takiej kwalifikacji zawodu farmaceuty wprost stanowią przytoczone już w treści niniejszego wniosku przepisy (…).

b)Warunek przedmiotowy - przedmiot świadczonych usług

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od VAT dla usług w zakresie opieki medycznej, jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Zauważają Państwo, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Niemniej, mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) w tym zakresie, należy wskazać, że „usługami w zakresie opieki medycznej” będą m.in.:

• świadczenia, które służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (por. wyrok TSUE z 21 marca 2013 r., w sprawie C-91/12 PCF Clinic AB),
• usługi, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r., w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH),
• usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (por. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-212/01 Unterpertinger).

Dodatkowo, w wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-307/01 wskazano, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z opodatkowania VAT. Zdaniem TSUE, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Wobec powyższego, Państwa zdaniem należy zatem przyjąć, że tak długo, jak usługa będzie obejmowała świadczenia medyczne realizowane w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej oraz leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych i usługi te będą świadczone przez osoby mające wykształcenie medyczne, to będą uznane za „usługę w zakresie opieki medycznej”.

W analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT prawodawca w sposób wyraźny określił, że analizowane zwolnienie nie przysługuje każdej usłudze z zakresu opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nie zdefiniował terminów takich jak: profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te - w Państwa ocenie - należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. II FSK 979/21).

Sięgając do słownika https://sjp.pwn.pl/ opisywane w art. 43 ust. 1 pkt 19 pojęcia można zdefiniować następująco:

Termin „profilaktyka” oznacza, działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. Z medycznego punktu widzenia definicja tego terminu będzie sprowadzała się do zorganizowanej działalności ukierunkowanej na podejmowanie wszelkich czynności zapobiegających zjawiskom i czynnikom szkodliwym dla zdrowia człowieka, które będą miały na celu zahamowanie postępu lub powikłań danej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Co do zasady, w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorób.

Natomiast przez „zachowywanie” rozumiane jest dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie (...).

Słowo „ratować” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego należy rozumieć jako „udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji, starać się ocalić, zachować coś, polepszać czyjąś trudną sytuację” (...).

Słowo „przywracać” oznacza zaś „doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio” (...).

„Poprawa” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie (...) .

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Usługi z zakresu opieki medycznej, które będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.

W analizowanym stanie faktycznym istotną wskazówką interpretacyjną może stanowić komunikat (…) r. W sprawie uprawnień zawodowych farmaceutów polegających na możliwości wystawiania recept farmaceutycznych. W komunikacie tym (…) wskazał, że Farmaceuta posiadający prawo wykonywania zawodu w przypadku zagrożenia zdrowia pacjenta jest uprawniony do wystawienia recepty farmaceutycznej.

W dalszej części komunikatu dokonano urzędowej wykładni tej regulacji i tak wskazano: (…)

Konkludując powyższe wywody, w Państwa ocenie usługę wystawienia recepty farmaceutycznej należy określić jako zespół czynności podejmowany przez farmaceutę posiadającego prawo wykonywania zawodu w razie zagrożenia zdrowia pacjenta obejmujący wywiad z pacjentem oraz wystawienie recepty farmaceutycznej.

Dlatego też spełnione będą wymogi podmiotowo - przedmiotowe do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Zatem w Państwa ocenie usługa wystawienia recepty farmaceutycznej, od której pobierają Państwo opłatę w ramach prowadzonego programu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d)psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmują się Państwo m.in. sprzedażą detaliczną wyrobów farmaceutycznych w aptekach. Podstawowym aktem prawnym regulującym Państwa działanie w tym zakresie jest (…).(…), rozpoczęli Państwo realizację programu polegającego na poborze opłaty od pacjenta, na rzecz którego farmaceuci, którzy wykonują czynności zawodowe w punktach prowadzonych przez Państwa wystawiają receptę farmaceutyczną. Farmaceuta uprawniony do wykonywania zawodu farmaceuty, jest uprawniony do wystawienia recepty farmaceutycznej w przypadku zagrożenia zdrowia pacjenta. Każdorazowo, finalnym odbiorcą świadczeń realizowanych w ramach wystawienia recepty farmaceutycznej jest pacjent (osoba fizyczna). Czynność wystawienia recepty farmaceutycznej związana jest z przeprowadzeniem wywiadu z pacjentem lub ewentualną weryfikacją dokumentacji poświadczającej, że pacjent był już diagnozowany przez lekarza, ordynowany lek jest właściwy i zgodny z zaleceniami terapeutycznymi.

Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych przez Państwa, za pośrednictwem zatrudnionego przez Państwa farmaceuty, usług wystawienia recepty farmaceutycznej, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym, liczy się nie sam charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

(…)

W Państwa sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku została spełniona. Farmaceuta, posiadający prawo do wykonywania zawodu, w sytuacji zagrożenia zdrowia pacjenta, jest uprawniony do wystawienia recepty na produkty lecznicze. (…), rozpoczęli Państwo realizację programu polegającego na poborze opłaty od pacjenta na rzecz, którego farmaceuci, którzy wykonują czynności zawodowe w punktach prowadzonych przez Państwa wystawiają receptę farmaceutyczną. Czynność wystawienia recepty farmaceutycznej związana jest z przeprowadzeniem wywiadu z pacjentem lub ewentualną weryfikacją dokumentacji poświadczającej, że pacjent był już diagnozowany przez lekarza, ordynowany lek jest właściwy i zgodny z zaleceniami terapeutycznymi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ustawodawca wskazał osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

(…)

Z analizy przywołanych przepisów prawa wynika, że farmaceuta, który posiada dyplom potwierdzający uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadający wykształcenie medyczne), jest osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego.

Tym samym farmaceuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla ww. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem usługa wystawienia recepty farmaceutycznej przez osobę wykonującą zawód farmaceuty, która posiada odpowiednie kwalifikacje, w sytuacji zagrożenia zdrowia pacjenta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zwolnienia z VAT dla usługi wystawienia recepty farmaceutycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W zakresie określenia nazwy usługi wystawienia recepty farmaceutycznej na paragonie fiskalnym zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).