Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.600.2023.1.JMS

1) Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego wynagrodzenie (odstępne) z tytułu umowy przelewu wierzytelności (praw i obowiązków korzystającego z tytułu umów leasingu) stanowić będzie dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)? 2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w jakim momencie poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę wynagrodzenia (odstępnego) z tytułu cesji umów leasingu powinien zostać zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego wynagrodzenie (odstępne) z tytułu umowy przelewu wierzytelności (praw i obowiązków korzystającego z tytułu umów leasingu) stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 – w jakim momencie poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę wynagrodzenia (odstępnego) z tytułu cesji umów leasingu powinien zostać zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi pełną księgowość.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność w zakresie (...) oraz roboty związane z budową (…).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z innym podmiotem – spółką jawną (dalej jako: „Zbywca”) oraz finansującym bankiem, umowy przelewu wierzytelności (cesji) wynikających z trzech umów leasingu operacyjnego, (...) maszyn budowlanych (…), na podstawie których Spółka wstąpi w prawa i obowiązki korzystającego (leasingobiorcy - Zbywcy) umów leasingu. Planowana cesja nie wprowadzi żadnych innych zmian dotychczasowych warunków umowy, a umowa nie została wcześniej wypowiedziana, w związku z czym trwa nieprzerwanie.

Maszyny budowlane będące przedmiotem leasingu wykorzystywane będą na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Wskazane powyżej umowy leasingu operacyjnego spełniają warunki określone w art. 17b ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”), tj. zostały zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, natomiast suma opłat netto wynikających z umów leasingu odpowiada co najmniej wartości początkowej leasingowanych środków trwałych. Okres trwania umowy leasingu po przeprowadzeniu cesji u przejmującego leasing nie przekroczy 40% okresu normatywnej amortyzacji, natomiast warunek ten będzie spełniony z uwzględnieniem całkowitego okresu trwania umowy leasingu.

Umowy przelewu zostaną zawarte w oparciu o ww. umowy leasingu oraz ogólne warunki umowy leasingu, po uzyskaniu uprzedniej zgody finansującego (leasingodawcy). Wskutek cesji, Spółka wstąpi w prawa i obowiązki finansującego, tzn. nabędzie prawo do korzystania z maszyn budowlanych i późniejszego ich wykupu oraz będzie zobowiązana do uiszczania rat leasingowych i innych opłat wynikających z umów leasingu.

Umowy cesji zostaną zawarte na piśmie za zapłatą na rzecz Zbywcy tzw. „odstępnego” odpowiadającego rynkowej wartości nabywanej wierzytelności.

Wnioskodawca i Zbywca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Pytania

1) Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego wynagrodzenie (odstępne) z tytułu umowy przelewu wierzytelności (praw i obowiązków korzystającego z tytułu umów leasingu) stanowić będzie dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)?

2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w jakim momencie poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę wynagrodzenia (odstępnego) z tytułu cesji umów leasingu powinien zostać zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie (odstępne) netto z tytułu umów przelewu wierzytelności (praw i obowiązków korzystającego z tytułu umów leasingu) stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu - każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

-pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

-nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

-być właściwie udokumentowany.

(…) będące przedmiotem umów leasingu z pewnością spełniają ww. warunki, ponieważ będą one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Poza tym stanowisko Spółki potwierdza również art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2022 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4011.252.2022.1.SP) zapłata odstępnego z tytułu cesji umowy leasingu powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (rozstrzygnięcie to zapadło na gruncie ustawy o PIT, jednak ze względu na analogicznie brzmienie przepisów jest pomocne także przy interpretacji ustawy o CIT). Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 24 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.241.2016.1.KS. Możliwość zaliczenia odstępnego do kosztów podatkowych nie budzi także wątpliwości w doktrynie (zob. np. T. Krywań, Jak podatkowo rozliczyć odstępne przy przejęciu leasingu?, Lex QA 2062507; W. Moczydłowska, Cesja leasingu generuje przychód do opodatkowania, Prawo.pl).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na zapłatę odstępnego z tytułu cesji umów leasingu powinien zostać zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w całości (według wartości netto) w momencie poniesienia tego wydatku.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zapłatę odstępnego z tytułu cesji umów leasingu należy rozstrzygać w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów określone w art. 15 ustawy o CIT. Wydatek na zapłatę odstępnego z tytułu cesji umów leasingu nie jest związany bezpośrednio z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, nie dotyczy okresu na jaki została zawarta umowa leasingu i nie powinien być rozliczany proporcjonalnie do długości okresu umowy leasingowej a zaewidencjonowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

W powoływanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 24 lutego 2017 r., znak: 3063‑ILPB2.4510.241.2016.1.KS, organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zapłata odstępnego z tytułu cesji umów leasingu stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnym przychodem.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Z uwagi na charakter ww. zapłaty, tj. opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, zapłata odstępnego z tytułu cesji umów leasingu, ze względu na jej charakter, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania jej w stosunku do czasu trwania umowy leasingu”.

Wskazać także należy, iż z punktu widzenia cesjonariusza odstępne pełni podobną funkcję jak opłata inicjalna, która również jest rozliczana w kosztach podatkowych jednorazowo (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lipca 2009 r, (sygnatura akt: I SA/Gd 270/09). W ocenie Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw, by do rozliczenia odstępnego przyjmować inne zasady.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”).

Powyższy przepis oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że cesja umowy leasingu, w wyniku której następuje zmiana dotychczasowego korzystającego, powoduje, że nowy korzystający stosuje zasady rozliczenia obowiązujące od dnia cesji.

Odstępne z tytułu cesji umowy leasingu to kwota, którą wypłaca dotychczasowemu korzystającemu przejmujący przedmiot leasingu. Pozwala to poprzedniemu korzystającemu na odzyskanie części środków finansowych włożonych w przedmiot leasingu. Co do zasady wysokość odstępnego jest „wyrównaniem” do wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Dzieje się tak przeważnie w sytuacji, kiedy pozostałe do końca raty przejmowanej umowy leasingowej są niższe niż wartość rynkowa samochodu.

Zatem – zapłata przez Wnioskodawcę odstępnego z tytułu cesji umowy leasingu może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego wynagrodzenie (odstępne) z tytułu umowy przelewu wierzytelności (praw i obowiązków korzystającego z tytułu umów leasingu) stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Podkreślić należy, że wydatek na zapłatę wynagrodzenia (odstępnego) z tytułu cesji umów leasingu, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnym przychodem.

Zatem jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Tym samym, Państwa stanowisko w części dotyczącej ustalenia, w jakim momencie poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę wynagrodzenia (odstępnego) z tytułu cesji umów leasingu powinien zostać zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, do powyższego wydatku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, co oznacza że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).