Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.716.2018.7.JM

Niezaliczenie do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1543/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi instalacji kotłów gazowych oraz w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi instalacji kotłów gazowych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi instalacji kotłów gazowych;

-zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi instalacji kotłów gazowych i wyliczenia metodą „w stu”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2019 r. (wpływ 14 stycznia 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie modernizacji źródeł ciepła polegającą na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych (które to kotły zastąpią dotychczas użytkowane przez mieszkańców źródła wytwarzania energii cieplnej) w budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Ponadto na niektórych z nieruchomości Mieszkańców objętych inwestycją Miasto będzie odpowiedzialne za wykonanie instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi, które to instalacje umożliwią pracę i korzystanie z kotłów gazowych po ich montażu (dalej łącznie jako: „Instalacje”). Wspomniane instalacje doziemne pozwolą na stałe doprowadzanie do budynków gazu jako surowca niezbędnego do wytwarzania energii cieplnej służącej m.in. do ich ogrzewania.

Zgodnie z zamiarem Miasta Instalacje (z wyłączeniem części Instalacji obejmującej instalacje doziemne) co do zasady będą montowane wewnątrz budynków Mieszkańców, jednakże mogą występować elementy Instalacji znajdujące się na zewnątrz budynków w obrębie ich bryły. Kotły co do zasady będą montowane na wewnętrznej ścianie budynku. Zatem w przypadku montażu Instalacji (z wyłączeniem części Instalacji obejmującej instalacje doziemne) będą one wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei instalacje doziemne stanowiące część Instalacji będą wykonywane poza bryłą budynku.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków co do zasady nie przekracza 300 m², niemniej jednak Miasto nie wyklucza, iż mogą zdarzyć się również przypadki, w których Instalacje zostaną umieszczone w budynku o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m².

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, rolnicza lub agroturystyczna. Niektóre budynki mogły być wskazane przy rejestracji działalności gospodarczej jako siedziba, jednakże w żadnym z budynków nie będą podejmowane czynności faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Instalacje nie będą realizowane na/przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Miasta (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „” (dalej: „Projekt”). Przedmiotowy Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna, Działania 5.4. Strategie niskoemisyjne, Poddziałania 5.4.1. Strategie niskoemisyjne z wyłączeniem BOF.

Należy w tym miejscu również wskazać, iż przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy zakupu i montażu Instalacji. W konsekwencji w ramach złożonego wniosku Miasto nie wnioskuje o potwierdzenie skutków podatkowych związanych z realizacją przez Miasto pozostałej części Projektu, obejmującej w szczególności modernizację oświetlenia ulicznego na terenie Miasta oraz zakup i montaż systemu pomiarów stężenia pyłu zawieszonego w powietrzu.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: „(...) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta [tj. Miasto] na realizację Projektu (...)”. Przez „Projekt” z kolei należy rozumieć przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, tj. instalację nowych kotłów gazowych dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Mieście. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Miasto otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako instalacja Instalacji.

Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Miasta z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Miasto będzie zobowiązane m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji, w tym w niektórych przypadkach wykonanie instalacji doziemnej) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność w ramach dofinansowania) Miasto pozostało właścicielem Instalacji.

Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Miasto zakupi odpowiednio usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Miasto z podaniem numeru NIP Miasta.

Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Podpisywane przez Miasto z Mieszkańcami Umowy, przewidują, że ich przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Miasto na rzecz Mieszkańca usługi polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji w/przy budynku będącym własnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Ponadto w treści wspomnianych Umów Miasto zawarło zapisy wskazujące, iż po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Miasta przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Miasto przekaże Mieszkańcowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez potrzeby zawierania odrębnej umowy lub też sporządzania w tym zakresie aneksu).

Z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi obejmującej montaż Instalacji, przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, Mieszkaniec zobowiązany jest/będzie każdorazowo do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta w wysokości określonej w Umowie.

Umowy przewidują dodatkowo, że w szczególności niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty wynagrodzenia uprawnia Miasto do wypowiedzenia umowy, a tym samym do jej rozwiązania, co w konsekwencji będzie skutkowało niezrealizowaniem usługi na rzecz Mieszkańca. Powyższe oznacza, że w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Miasto nie będzie realizować na jego rzecz usługi, tj. nie wykona u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie nie przeniesie prawa własności Instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Miasto.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Miasto usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane będzie przez Miasto w ramach usługi i Miasto nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Niemniej jednak w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Miasto w ramach fazy przygotowawczej inwestycji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), zgodnie z zamiarem Miasta wynagrodzenie z tytułu usługi ulegnie zwiększeniu w zakresie przewidzianym w umowie, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Miasto.

Umowy zgodnie z zamiarem Miasta są zawierane na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność dotacji na realizację Projektu. Miasto nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Poza zawartymi Umowami, o których mowa powyżej, Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji inwestycji, na podstawie których Mieszkaniec użycza Miastu i oddaje mu do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, na której wykonywana będzie Instalacja. W ramach przedmiotowych umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji, tj. w szczególności ich montażem, serwisem oraz kontrolą. Okres obowiązywania umów użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów.

Miasto pragnie wskazać, iż pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie podatkowego charakteru (natury) usługi Miasta wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT, jak również ew. trybu rozliczenia VAT od zakupu i montażu Instalacji – stanowi przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca w odpowiedzi na poniższe pytania udzielił następujących odpowiedzi:

1.Czy realizacja inwestycji pn.: „” w części dotyczącej zakupu i montażu kotłów gazowych, jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, tj. w sytuacji gdyby Miasto nie otrzymało dofinansowania realizowałoby ww. inwestycję?

Miasto pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Miasto. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Miasta, stanowiącego odpowiedź Miasta na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Miasta, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Miasta, uzasadniałoby ocenę, że Miasto w istocie domagałoby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Miasto pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Miasto stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania Miasto realizowałoby inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. Miasto podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Miasto odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Miasto musiałoby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Miasto mogłoby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Miasto mogłoby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Miasto nie rozważało dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

2.Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?

3.Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od liczby Instalacji?

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Miasto. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Miasta można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości na których Instalacje będą montowane oraz ilości montowanych Instalacji.

4.Na jakie zadania/czynności (należy wymienić) jest przeznaczone/zostanie przeznaczone otrzymane przez Miasto dofinansowanie (np. czy na studium wykonalności, dokumentację projektową, nadzór inwestorski itp.)?

Otrzymane przez Miasto dofinansowanie przeznaczone jest/będzie zgodnie z treścią złożonego przez Miasto wniosku o uzyskanie dofinansowania na pokrycie części wydatków związanych z opracowaniem audytu energetycznego, studium wykonalności inwestycji oraz dokumentacji technicznej. Ponadto z przyznanego Miastu dofinansowania zostanie również pokryta część wydatków związanych z nabyciem i montażem kotłów grzewczych w budynkach należących do Mieszkańców, a więc usługi nabywanej przez Miasto od wyłonionego w drodze przetargu Wykonawcy oraz usługi nadzoru technicznego w tym zakresie.

5.W jaki sposób otrzymana przez Miasto dotacja wpływa/wpłynie na wysokość udziału finansowego beneficjenta końcowego (mieszkańca) w inwestycji?

Miasto pragnie na wstępie wskazać, iż określone w treści Umów wynagrodzenie uiszczane przez Mieszkańców na rzecz Miasta nie stanowi udziału Mieszkańca w kosztach inwestycji. Uiszczane przez Mieszkańców wynagrodzenie stanowi zapłatę z tytułu realizowanej na ich rzecz przez Miasto usługi termomodernizacji obejmującej, w szczególności opracowanie niezbędnej dokumentacji, montaż Instalacji, przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania a następnie po upływie okresu na jaki ww. umowy zostały zawarte przekazanie jej Mieszkańcowi na własność.

Podkreślenia wymaga również, iż jedynym i wyłącznym beneficjentem inwestycji jest Miasto. To na rzecz Miasta wyłonieni w drodze przetargu Wykonawcy dokonują montażu Instalacji, który to montaż służy realizacji pozostałych elementów usługi Miasta, tj. w szczególności udostępnieniu jej Mieszkańcowi do korzystania.

Odnosząc się z kolei do sposobu w jaki otrzymywana przez Miasto dotacja wpływa na wysokość uiszczanego przez Mieszkańców wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji, Miasto pragnie wskazać, że otrzymywane przez nie dofinansowanie stanowi 80% kosztu budowy netto Instalacji. Natomiast, zgodnie z treścią Umowy z Mieszkańcem wynagrodzenie z tytułu ww. usług świadczonych przez Miasto obejmuje:

1)20% kosztów netto wykonania Instalacji (koszt dostawy i montażu Instalacji nabywanej przez Miasto),

2)koszt należnego VAT z tytułu wykonania Instalacji (we właściwej stawce VAT),

3)koszty niemożliwe do przewidzenia na etapie zawierania Umowy z Mieszkańcem (np. wykonanie dodatkowych urządzeń niezbędnych do funkcjonowania Instalacji).

Biorąc pod uwagę powyższe, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez Mieszkańca na rzecz Miasta z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi termomodernizacji nie jest uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Miasto dotacji.

Pytania

1)Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2)Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz ogólne wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi i będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz ogólne wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Ad. 1

1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W zawieranych z Mieszkańcami Umowach przewidziano, że z tytułu realizacji przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Miasta wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W zawieranych Umowach kwota wynagrodzenia została zdefiniowana jako kwota brutto, czego wyraz stanowi wyszczególnienie poszczególnych kwot składowych wskazanej kwoty wynagrodzenia, tj. kwot netto oraz kwot podatku. Tym samym kwota wynagrodzenia należna Miastu na podstawie Umów wyczerpuje wszelkie roszczenia Miasta, tj. nie będzie dodatkowo powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota brutto – zawierająca już VAT wg właściwej stawki).

W świetle powyższego, w ocenie Miasta, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nie usługi będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.

2. Dofinansowanie uzyskane przez Miasto w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Miasto a przyznanym Miastu dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Miasto zawarło z instytucją dofinansowującą umowę, o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Miasto umowy na dofinansowanie, która określa warunki, na jakich dokonywane jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Miasto) na realizację Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokona wybrana przez Miasto firma, natomiast jako usługobiorca występować będzie tu wyłącznie Miasto. To na nie wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Miasto – i nikt inny – stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie każdorazowo zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Miasto faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Miasta Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie otrzymywane przez Miasto dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Miastem a wybraną przez nie firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Miasta Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Miasto.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Miastem a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Miasto usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty przyznanego dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Miasto z tytułu świadczonych przez Miasto usług termomodernizacji. Współpraca Miasta z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z zawartej umowy o dofinansowanie ani nie stanowi jej przedmiotu.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Miasto (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Miasto na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze – inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Miasto versus Miasto i Mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny jest zakres świadczeń pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmie zakup i montaż instalacji przez Wykonawcę na rzecz Miasta, natomiast w drugim przypadku będzie to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Miasto do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Miasto na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Miasta i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Miasto na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Miasto do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nie usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro uzyskana dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Miasta, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Miasto na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Miasto będzie wykorzystywało nabyte przez nie Instalacje w toku świadczonej przez nie następnie usługi termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Miasto Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Miasto. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w zawartych Umowach pomiędzy Miastem a Mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Miasto dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Miasto nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nie usługi termomodernizacji i choć uzyskało dofinansowania do realizowanych przez nie zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nie usług. W konsekwencji, pozyskana przez Miasto dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Miasto usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Miasto wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [..] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Miasta zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3/443-1111/09-4/JF;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Miasto pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą »Odnawialna energia w gminie (...)«, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, »uzupełnia« ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Miasto podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Miasto pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jego stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 in.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że »sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie«.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, »niejako« wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Uzyskana przez Miasto w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą. Nie została ona przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jako dotacja na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Miastu dotacja, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Miasto usług termomodernizacji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Miasta w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana przez Miasto dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Miasto pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania »włącznie z«. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

-wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

-wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

-wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

-wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

-wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

-wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

-wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

-wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

-wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Miasto jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana przez nie dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, a tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Miasto zwrot poniesionych kosztów Instalacji nie powinien być wliczany w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji świadczonych przez Miasto.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 wspomnianej ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W zawieranych Umowach kwota wynagrodzenia została zdefiniowana jako kwota brutto, czego wyraz stanowi wyszczególnienie poszczególnych kwot składowych wskazanej kwoty wynagrodzenia, tj. kwot netto oraz kwot podatku. Tym samym kwota wynagrodzenia należna Miastu na podstawie Umów wyczerpuje wszelkie roszczenia Miasta, tj. nie powinna być dodatkowo powiększana o podatek VAT (powinna być traktowana jako kwota brutto – zawierająca już VAT wg właściwej stawki).

Jednocześnie w przypadku otrzymywanego przez Miasto dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie powinna być powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Miastu jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Miasto w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Miasta w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Miasto usługi termomodernizacji jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia należna Miastu od Mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Miasto jest/będzie zobowiązane wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach ogólną kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-3.4012.716.2018.2.KS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi instalacji kotłów gazowych i prawidłowe w części zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi instalacji kotłów gazowych i wyliczenia metodą „w stu”.

Interpretację doręczono Państwu 7 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

11 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła do mnie 14 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

a)uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji;

b)zasądzenie na Państwa rzecz ode mnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 150/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1543/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 150/19 w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 5 lutego 2019 r. 0112-KDIL1-3.4012.716.2018.2.KS.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1543/19 wskazał, iż uwzględniając uwagi TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Miasta ukierunkowane na wytworzenie instalacji, w tym zakup urządzeń, podjęte zostały w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż nie wynika z wniosku, że Miasto utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu inwestycji. Ze stanowiska wnioskodawcy wynikało natomiast, że w razie braku dofinansowania musiałby rozważyć, czy w ogóle realizować może przedmiotową inwestycję.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Miasto w zakresie realizacji dostawy i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, nie prowadzi działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 2 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi instalacji kotłów gazowych oraz w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi instalacji kotłów gazowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0112-KDIL1-3.4012.716.2018.2.KS z 5 lutego 2019 r. w zdarzeniu przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1543/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.  Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie modernizacji źródeł ciepła polegającą na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych (które to kotły zastąpią dotychczas użytkowane przez mieszkańców źródła wytwarzania energii cieplnej) w budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta. Ponadto na niektórych z nieruchomości Mieszkańców objętych inwestycją Miasto będzie odpowiedzialne za wykonanie instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi, które to instalacje umożliwią pracę i korzystanie z kotłów gazowych po ich montażu. Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „” (dalej: „Projekt”). Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna, Działania 5.4. Strategie niskoemisyjne, Poddziałania 5.4.1. Strategie niskoemisyjne z wyłączeniem BOF. Na podstawie umowy o dofinansowanie Miasto otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako instalacja Instalacji. Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Miasta z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Miasto będzie zobowiązane m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji, w tym w niektórych przypadkach wykonanie instalacji doziemnej) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność w ramach dofinansowania) Miasto pozostało właścicielem Instalacji. Otrzymywane dofinansowanie stanowi 80% kosztu budowy netto Instalacji. Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. Mieszkaniec zobowiązany jest/będzie każdorazowo do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta w wysokości określonej w Umowie. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Miasto. Określone w treści Umów wynagrodzenie uiszczane przez Mieszkańców na rzecz Miasta nie stanowi udziału Mieszkańca w kosztach inwestycji. Uiszczane przez Mieszkańców wynagrodzenie stanowi zapłatę z tytułu realizowanej na ich rzecz przez Miasto usługi termomodernizacji obejmującej, w szczególności opracowanie niezbędnej dokumentacji, montaż Instalacji, przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania a następnie po upływie okresu na jaki ww. umowy zostały zawarte przekazanie jej Mieszkańcowi na własność. Wynagrodzenie z tytułu ww. usług świadczonych przez Miasto obejmuje 20% kosztów netto wykonania Instalacji (koszt dostawy i montażu Instalacji nabywanej przez Miasto). Poziom wynagrodzenia uiszczanego przez Mieszkańca na rzecz Miasta z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi termomodernizacji nie jest uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Miasto dotacji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii dotyczą kwestii uznania wpłat mieszkańców za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania.   

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu, polegającego na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych oraz wykonaniu instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonali Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i zainstalowania kondensacyjnych kotłów gazowych oraz instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi.

Mieszkańcy gminy, którzy przystąpili do Projektu, pokryli ok. 20% całkowitych wydatków na Projekt. Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami. Nie zatrudnili Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku nie wynika, aby Państwa celem było stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania był interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpiły/nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w celu realizacji projektu wyłonili i podpisali Państwo umowę z wykonawcami, którzy wykonali/wykonają roboty instalacyjne. Tym samym, działali/działają Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu polegającego na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych oraz wykonaniu instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi, nie stanowiły/nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. projekt nie wykonywali/nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie podlegała/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi instalacji kotłów gazowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją projektu, polegającego na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych oraz wykonaniu instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi, nie stanowiły/nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonywali/nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem kondensacyjnych kotłów gazowych oraz wykonaniem instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi nie stanowiły/nie będą stanowić zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zwiększyły/nie zwiększą podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpił/nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Projektu nie wykonywali/nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa działania w związku z realizacją projektu nie stanowiły/nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. Projektu, nie zwiększa/nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania dla zrealizowanego projektu nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenie otrzymane od Mieszkańców ani otrzymana dotacja.

W związku z powyższym rozpatrywanie kwestii wyliczenia metodą „w stu” wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania jest bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 5 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.716.2018.2.KS.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. W konsekwencji powołane interpretacje nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowań w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).