Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.642.2023.1.JMS

Działalność badawczo-rozwojowa

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Y spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (…), (dalej także jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z umową Spółki, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

- (…).

Prowadzona przez Spółkę działalność opiera się na projektowaniu, tworzeniu i produkcji urządzeń, m.in. opartych na działaniu (…) wytwarzanych przez Spółkę produktów. Działalność obejmuje procesy produkcji, sprzedaży, wynajmu lub dzierżawy urządzeń i produktów, takich jak:

- (…),

- (…),

- (…),

- (…),

- (…),

- (…),

- (…),

- (…).

Innowacyjność procesu produkcji, stanowiącej główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, związana jest z realizacją poszczególnych projektów, polegających na diagnozowaniu uwarunkowań rynkowych poprzez kontakt z odbiorcami produktów, analizę ich opinii oraz sygnalizowanych potrzeb. Na tej podstawie następuje opracowywanie przez Spółkę założeń projektowych nowych produktów przeznaczonych do wprowadzenia do obrotu.

Przedmiotem wniosku jest działalność badawczo-rozwojowa, którą Wnioskodawca prowadzi i uzyskuje z niej dochody od 2017 roku. W związku z tym, w roku 2017 oraz kolejnych latach pod warunkiem spełnienia kryteriów niezbędnych do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową.

Informacje dotyczące projektów realizowanych przez Spółkę.

Czynności w ramach realizowanych przez Spółkę projektów koncentrują się, w porządku następczym, na właściwym zdiagnozowaniu uwarunkowań rynkowych, pracach projektowych oraz procesie wdrożenia założeń projektowych (produkcji). Efektem końcowym jest produkt gotowy do sprzedaży.

W ramach realizowanych przez Wnioskodawcę projektów możliwe jest wyodrębnienie ich następujących etapów:

Etap wstępny - obejmuje proces pozyskiwania informacji dotyczących preferencji potencjalnych odbiorców produktów Wnioskodawcy. Na podstawie informacji uzyskanych od klientów i dystrybutorów tworzone jest ogólne założenie w postaci wstępnego obrazu projektu urządzenia, określane są jego zastosowania i forma.

Etap projektowy - obejmuje proces szczegółowych prac projektowych powstałego na etapie poprzedzającym ogólnego założenia produktu. Etap rozpoczyna się m.in. od ustalenia zasad działania urządzenia, określenia jego specyfikacji, materiałów, z jakich zostanie wykonane oraz elementów wyróżniających je spośród dostępnych na rynku produktów konkurencyjnych oraz pozostałych z dostępnej gamy Spółki.

Szczegółowy zakres czynności obejmuje, w kolejności:

- stworzenie projektów graficznych obudowy w formie rysunku technicznego,

- wybór i akceptacja przez Wnioskodawcę projektu graficznego obudowy w formie rysunku technicznego,

- przygotowanie obudowy prototypowej,

- pozyskanie i zakup komponentów wewnętrznych produktu (podzespołów elektronicznych, przewodów elektrycznych, wyświetlaczy, przełączników, surowców) w celu wykonania prototypu oraz w celu wyboru odpowiednich surowców do optymalizacji późniejszej produkcji seryjnej urządzeń,

- zaprojektowanie i wykonanie oprogramowania do urządzenia,

- test oprogramowania poza obudową, wprowadzenie ewentualnych poprawek w oprogramowaniu i ich uwzględnienie w kolejnych wersjach oprogramowania,

- kolejny test i ostateczne zatwierdzenie oprogramowania,

- montaż obudowy wraz z układami hydraulicznym i elektrycznym (w zależności od rodzaju urządzeń),

- implementacja oprogramowania do urządzenia,

- test całego urządzenia, wprowadzenie ewentualnych poprawek,

- zatwierdzenie projektu urządzenia, przygotowanie rysunków technicznych, uruchomienie produkcji seryjnej.

Etap produkcji - polega na skrupulatnym sprawdzeniu przygotowanego prototypu i wykonaniu odpowiednich rysunków technicznych, a także pozyskaniu dostawców komponentów niezbędnych do produkcji urządzenia. Ten etap nie należy do działalności badawczo-rozwojowej.

Każdy z projektów realizowanych przez Wnioskodawcę posiada cechę indywidualności i różni się od pozostałych, jest wynikiem wiedzy projektantów zdobytej w trakcie tworzenia poprzednich rozwiązań i konsultacji. W trakcie opracowywania poszczególnych produktów projektanci na bieżąco rozwiązują problemy, spotykają się z trudnościami i problemami technicznymi, co wymaga twórczego i kreatywnego myślenia. Istotne są umiejętności badawcze i kreatywność pracowników Wnioskodawcy, realizacja każdego projektu musi być ukierunkowana na osiągnięcie jak najlepszego kompromisu w zakresie konstruowania urządzenia o zadowalającej potencjalnego odbiorcę specyfikacji, możliwości zastosowania jak najbardziej ergonomicznej i wygodnej dla przyszłych użytkowników obudowy oraz wykorzystania w procesie produkcji optymalnej wersji materiałowej, aby produkt był pod względem ekonomicznym dostępny dla jak najszerszej rzeszy odbiorców. Poszukując najnowszych rozwiązań, w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca zamierza współpracować z jednostką naukową, w zakresie uzyskania ekspertyz, opinii oraz usług doradczych ukierunkowanych na ciągłe polepszenie modeli prowadzonych projektów.

Każdy z projektów realizowanych przez Spółkę jest dokładnie zaplanowany w ramach opracowanego przed podjęciem prac harmonogramu. W ramach harmonogramu można wyróżnić następujące etapy i cele:

- Research dot. potrzeb rynkowych - celem tego etapu jest weryfikacja potrzeb rynkowych, przygotowanie założeń do realizacji projektu;

- Stworzenie koncepcji produktu - celem tego etapu jest opracowanie koncepcji urządzenia i oprogramowania, znalezienie dostawców komponentów gotowych oraz zbudowanie prototypu;

- Zbudowanie prototypu - celem tego etapu jest przygotowanie prototypu obudowy, przygotowanie oprogramowania, przygotowanie sekcji elektrycznej i sekcji hydraulicznej, wgranie oprogramowania, zakończenie budowy prototypu;

- Przygotowanie do produkcji seryjnej - celem tego etapu jest zatwierdzenie testów urządzenia, zgodnie z założeniami, naniesienie poprawek konstrukcyjnych do dokumentacji technicznej obudowy oraz rozpoczęcie produkcji seryjnej.

- Zrealizowane dotychczas prace oraz projekty obejmowały działania w zakresie zgodnym z powyższym harmonogramem, zostały osiągnięte założone cele. Należy zaznaczyć, że kolejne planowane projekty Wnioskodawca planuje realizować w analogiczny sposób.

Wnioskodawca w ramach działalności badawczo-rozwojowej korzysta również z usług zewnętrznych dostawców przy realizacji niektórych etapów procesu, przy czym całość założeń procesu badawczo-rozwojowego i jego realizacja od projektu do produktu prowadzona jest przez Wnioskodawcę.

Z punktu widzenia rynkowego rezultaty projektów stanową innowację produktową na rynku w skali światowej - Wnioskodawca posiada biura sprzedaży i oddziały serwisowe w m.in. (…).

Główna działalność projektowa i produkcyjna Wnioskodawcy koncentruje się na dwóch obszarach powiązanych z koniecznością prowadzenia prac badawczo-rozwojowych:

- (…),

- (…).

W obrębie powyższych zagadnień Wnioskodawca wprowadza na rynek innowacyjne produkty ozonujące oraz przeznaczone do (…), spełniające oczekiwania odbiorców, do których należą konsumenci oraz przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie m.in. (…). Korzystanie z produktów Wnioskodawcy przynosi realne korzyści zarówno dla samych ich użytkowników, jak i dla środowiska naturalnego.

Urządzenia (…) projektowane i produkowane przez Wnioskodawcę oparte są na zasadzie wykorzystania (…) w celu uzyskania możliwie najlepszego efektu estetycznego oraz bakterio- i wirusobójczego.

Maszyny (…) Wnioskodawcy stanowią na tym polu korzystną alternatywę dla konwencjonalnych produktów tego typu - wykorzystanie (…) zamiast (…), jest bardziej efektywne i przyjazne dla środowiska, co nierzadko jest dla współczesnego odbiorcy czynnikiem determinującym wybór oferowanego na rynku urządzenia. (…) znajduje także zastosowanie w lokalizacjach, które nie są odpowiednio wyposażone w systemy odprowadzania dużej ilości ścieków (…) Wnioskodawcy generują znikome lub zerowe ilości ścieków wodnych czy chemikaliów wykorzystywanych przy konwencjonalnych urządzeniach (…), w tym zakresie produkty Wnioskodawcy są mniej inwazyjne, co zwiększa zakres możliwości ich zastosowania, przy jednoczesnym zachowaniu wysokiego stopnia ekologiczności.

Wnioskodawca na etapie projektowania poszczególnych urządzeń (…) zwraca szczególną uwagę, aby pod względem specyfikacji „wyprzedzały” one produkty już dostępne na rynku i wychodziły naprzeciw oczekiwaniom odbiorców - z tego względu proces projektowania nowych rozwiązań powiązany jest z konsultacjami prowadzonymi przez Wnioskodawcę wśród klientów i szeroko zakrojonymi działaniami analizy wykorzystania dotychczas zrealizowanych projektów. Osiągnięte tą drogą korzystne i nowatorskie cechy produktów wpływają na poszerzanie ich gamy zastosowań, co przekłada się na wyniki sprzedażowe Spółki, jak i rozwój całego rynku urządzeń, o których mowa.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest także projektowanie i produkcja urządzeń służących do (…). Stanowią one nieemisyjną alternatywę dla konwencjonalnych (…) opartych na paliwach ciekłych. Urządzenia Wnioskodawcy są ponadto bezgłośne i możliwe do zintegrowania z systemami (…), dzięki czemu wpisują się w prowadzoną w państwach członkowskich Unii Europejskiej politykę propagowania (…). System magazynowania (…) przyczynia się także do zwiększenia bezpieczeństwa energetycznego poszczególnych gospodarstw domowych czy korzystających z nich przedsiębiorstw. Wprowadzanie do obrotu produktów tego typu stanowi realny wkład Wnioskodawcy w rozwój rynku i sektora (…), a także przyczynia się do promocji stosowania rozwiązań (…).

(…):

- (…) - urządzenie posiada następujące programy (…). Rozlicza płatności kartą, banknotami i monetami, przygotowuje i wysyła codzienny raport z wypracowanego zysku. Występuje w wersji ONE oraz TWO posiadającej opcję (…). Specyfikacja urządzenia charakteryzuje się m.in. stałym systemem antyzamarzania, syntetyzatorem instrukcji mowy dla klienta i serwisu, ognioodporną obudową.

- (…) - urządzenie posiada następujące programy: (…). Do dodatkowych modułów zalicza się (…). Maszyna posiada innowacyjny design i najwyższą jakość użytych materiałów. (…) najnowszej generacji nie generuje ścieków wodnych i chemicznych.

Nie wymaga również kanalizacji oraz zgłoszeń. Urządzenie najczęściej wybierane jest przez (…).

- (…) - stacjonarny ozonator posiadający 3 unikalne funkcje: oczyszczanie powietrza z zanieczyszczeń za pomocą cząsteczek węgla aktywnego, likwidacja drobnoustrojów, których nie udało się oczyścić w pierwszym etapie oraz funkcja ozonowania powietrza doszczętnie likwidująca drobnoustroje w pomieszczeniach do 500 m2 oraz na powierzchniach.

- (…) - szuflada do samochodów umożliwiająca komfort przewożenia mobilnej myjni parowej do dowolnego miejsca, a także znacznie ułatwia korzystanie z tego urządzenia. (…) używany jest, by wysunąć je z samochodu i natychmiast rozpocząć pracę, ułatwia także odpowiednie segregowanie detergentów.

(…):

- (…) – niezawierający (…), bezpieczny dla przyciemnianych szyb, (…), wysoce skoncentrowany. Środek jest specjalnie opracowany do zwalczania i pozbycia się brudu, który może gromadzić się wewnątrz okien i na zewnątrz okien.

- (…) – (…), który czyści (…). Przeznaczony do pracy jako (…).

- (…) - środek, który zwiększa (…) i ułatwia wykonywanie prac wewnętrznych.

Zawiera substantywne polimery. Dodatkowe korzyści to szybsze (…). Można go również stosować do (…).

- (…) to wodny, wolny od (…) preparat do (…). Może być stosowany do zabezpieczania (…), a także do wykończenia na (…). Chroni i nabłyszcza (…). Zawiera środki chroniące przed (…). Nie zawiera destylatów naftowych. Zapewnia długotrwały efekt.

- (…) - Skoncentrowany środek (…) do (…). Oprócz działania (…) powierzchnie, nie powodując ich uszkodzenia. Produkt polecany również do okresowego (…).

- (…) - to jedyny (…), który zapewnia długotrwałą ochronę przed promieniowaniem UV. Połączenie wysokiej jakości wosku (…), polimerów uszczelniających i inhibitorów UV tworzy warstwę ochronną na powierzchni (…), aby chronić (…) przed uszkodzeniami słonecznymi i czynnikami środowiskowymi przez okres do 5 miesięcy.

Wnioskodawca podkreśla, że wymienione czynności wykonywane w ramach prac, które Spółka uznaje za działalność badawczo-rozwojową, były oraz będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły oraz nie będą stanowić:

- rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac produkcyjnych, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych,

- czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

- produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej,

- bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej,

- działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

- innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo‑rozwojowych,

- czynności serwisowych,

- promowania ulepszeń dokonywanych.

W efekcie dotychczasowych prac prowadzonych przez Wnioskodawcę, zostały wytworzone następujące nowe produkty:

- (…):

(…) - to maszyna z silnikiem spalinowym (…) o mocy blisko (…). Silnik ten produkowany jest na nasze specjalne zamówienie przez (…) firmę (…). (…) jest elektryczną hybrydą (…).

(…) - urządzenie posiada zarówno funkcję (…) z zewnątrz, jak i funkcję prania ekstrakcyjnego w technologii (…). Ma wbudowany profesjonalny ekstraktor sucho/mokro renomowanej firmy (…), który może być używany jako niezależne urządzenie.

(…) - urządzenie to najnowsza generacja (…). Jest elektrycznym odpowiednikiem modelu (…) zapewniającym zero emisji CO2. Jest to najprawdopodobniej jedyne elektryczne urządzenie na rynku, którego osiągi sięgają maksymalnego ciśnienia (…), co gwarantuje lepsze osiągi od wyników wiodących na rynku maszyn spalinowych typu (…). (…)posiada bojler o pojemności aż (…). Maszyna zasilana jest czterema trzyfazowymi grzałkami 400V pracującymi w ruchu ciągłym przy ciśnieniu 16 BAR. Urządzenie posiada możliwość jednoczesnego (…), dzięki czemu zapewnia niesamowitą oszczędność czasu, wysoką wydajność oraz stuprocentową satysfakcję z wykonanej pracy. Maszyna nie generuje (…). Nie wymaga także kanalizacji i zgłoszeń.

(…) - to najnowsza generacja myjni parowej, łącząca funkcje myjni wysokociśnieniowej i bezściekowej (…), zapewniając jednocześnie zero emisji CO2. Jest to pierwsze elektryczne i jak dotąd jedyne tego typu urządzenie na świecie. Osiągi sięgają maksymalnego ciśnienia (…) do 16 BAR, zaś myjni ciśnieniowej 160 BAR. Maszyna jest zaprojektowana do instalacji trzyfazowej 400V. Maszyna jest elektrycznym odpowiednikiem (…), ale w odróżnieniu od niej ma wbudowany bojler o pojemności aż 14,5 litra i dodatkową wysokociśnieniową pompę o mocy 160 Bar. Produkt cieszący się niezwykłym uznaniem odbiorców, niegenerujący spalin, ścieków wodnych i chemicznych. Nie wymaga także kanalizacji i zgłoszeń.

(…) - to najmniejsza przenośna (…) stworzona przez Wnioskodawcę. Może być wykorzystywana zarówno do utrzymania ogólnej czystości w obiektach hotelowych i restauracyjnych, jak i np. (…). Urządzenie jednocześnie (…). Działa również pod wysokim ciśnieniem, dając (…) w maksymalnej temperaturze 338 stopni Fahrenheita. Konstrukcja wykonana jest ze stali nierdzewnej (…) o wysokiej wytrzymałości, co gwarantuje trwałość urządzenia.

(…) - jest to urządzenie do magazynowania energii; posiada funkcję wykrywania przerw w dostawie prądu i w przypadku awarii zasilania sieciowego staje się źródłem energii dla domu. Może być zintegrowany z baterią społeczną. Dzięki systemom ładowania (…) może być naładowany w dwojaki sposób. Urządzenie magazynuje energię słoneczną do wykorzystania, gdy słońce nie świeci.

(…) - urządzenie wyposażone jest w inwerter i dwie baterie marynistyczne głębokiego rozładowania. Jest alternatywą do generatorów prądu zasilanych paliwem lub gazem. Nie generuje irytującego dźwięku i spalin, dzięki czemu może być używany w warunkach ochrony (…), służbie zdrowia czy pomieszczeniach o ograniczonej wentylacji. Pozwala na pracę przy obciążeniu nawet 3000 Watt. Urządzenie jest wyposażone w komponenty pozwalające na praktycznie dożywotnią pracę. Autorska konstrukcja i system zarządzania energią pozwala na bezobsługową pracę.

- (…).

W zakresie powyżej wskazanych produktów, pracownicy Wnioskodawcy wykorzystują wiedzę z dziedzin naukowych takich jak m.in. chemia, fizyka, biologia. Ponadto, zastosowanie znajduje również wiedza z zakresu inżynierii, efektywności energetycznej, rozwiązań ekologicznych uwzględniających zrównoważony rozwój, magazynowania energii, ergonomii, elektryki. Pracownicy analizują i wykorzystują istniejące technologie i praktyki dostępne na rynku, aby zidentyfikować najlepsze rozwiązania, które można zintegrować w nowych projektach. Ponadto, wykorzystują dostępną wiedzę dotyczącą. technologii i metod (…). Niezbędna jest także wiedza dot. materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu nowych produktów.

Pracownicy zaangażowani w projektowanie i produkcję maszyn często korzystają również ze zgromadzonego „know-how”, czyli z praktycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności zdobytych w trakcie dotychczasowej pracy.

W wyniku prac powstaje nowa wiedza w odniesieniu do wszystkich produktów wytwarzanych przez Spółkę. Wiedza ta dotyczy nowych technologii i rozwiązań, na bazie których funkcjonują nowe maszyny i ma ona charakter wysoce specjalistyczny.

Opracowując kolejne urządzenia, wnioskodawca dąży do odpowiedzenia na nowe potrzeby i wyzwania rynkowe, zwiększenia efektywności, a tym samym stworzenia nowych innowacyjnych funkcjonalności urządzeń.

W ramach stworzenia nowych urządzeń oraz akcesoriów, wykorzystano dotychczasową specjalistyczną wiedzę interdyscyplinarną z zakresu m.in. technologii, potrzeby zidentyfikowane podczas badań rynku oraz dotychczasowy know-how Wnioskodawcy.

Prace dotyczące wyżej wymienionych produktów nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń istniejących już maszyn.

Podkreślić należy, że działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy o indywidualnym charakterze, jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiada charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle i jest nastawiona na tworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym. Twórczy charakter przejawia się w tym, że Spółka zatrudnia wykwalifikowany personel, który na podstawie posiadanej wiedzy i umiejętności tworzy nowe rozwiązania, niewystępujące wcześniej w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących w Spółce. Prowadzona przez Spółkę działalność opiera się bowiem na projektowaniu, tworzeniu i produkcji innowacyjnych urządzeń, m.in. opartych na działaniu (…). Ponadto, działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, metodyczny, zaplanowany i ciągły. W każdym przypadku opracowanie całej koncepcji i projektu technicznego, zastosowanie specyficznych i innowacyjnych rozwiązań leży po stronie pracowników Wnioskodawcy.

Działalność Spółki stanowi działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Podkreślić należy, że podejmowane przez Spółkę prace, dotyczyły i będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych, unikalnych i innowacyjnych rozwiązań, które cechują się innowacyjnością nie tylko w skali działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nawet w skali ogólnoświatowej (…). Charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

W ramach prac związanych z produkcją urządzeń (…) oraz urządzeń służących do (…), każdorazowo Wnioskodawca opracowuje, rozwija lub ulepsza nowe, produkty, procesy, usługi na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się one od rozwiązań już w Spółce funkcjonujących.

Wnioskodawca podkreśla, że efekty pracy Spółki w zakresie produkcji urządzeń (…) oraz urządzeń służących do (…), których Spółka jest i będzie twórcą:

- zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie, którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem,

- zawsze są i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi, produktu,

- nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,

- nie są i nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez zleceniodawcę.

Koszty ponoszone przez Spółkę.

W związku z realizacją wyżej opisanych projektów Wnioskodawca ponosi koszty, które obejmują:

1. koszty wynagrodzeń pracowników (w tym hydraulików, elektryków, projektantów oraz osób zajmujących się przygotowywaniem założeń projektu, kontrolą, testami i montażem urządzeń) zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty;

2. składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek;

3. koszty zakupu materiałów i surowców, tj. komponentów, wyposażenia, podzespołów i części i narzędzi niezbędnych do produkcji urządzeń jak np. komputery, oprogramowanie, śrubokręty, mierniki elektroniczne, śruby, podzespoły elektroniczne, przewody elektryczne, wyświetlacze, przełączniki, inne surowce w celu opracowania i wykonania prototypu oraz w celu wyboru odpowiednich surowców do optymalizacji późniejszej produkcji seryjnej urządzeń (koszty te obejmują m.in.: koszty zakupu poszczególnych komponentów, materiałów, wyposażenia, podzespołów i części niezbędnych do produkcji urządzeń np. komputery, oprogramowanie, podstawowe narzędzia, takie jak śrubokręty, mierniki elektroniczne, śruby);

4. koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, wykorzystywanych w toku realizacji projektów np. komputerów i licencji oprogramowania, wózków widłowych, innych maszyn wykorzystywanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej;

5. koszty ekspertyz, opinii i usług doradczych wykonywanych na podstawie umów zawartych z jednostkami naukowymi, w tym m.in. z Politechniką Warszawską;

6. koszty ekspertyz, opinii, usług (w tym doradczych) nabywanych od podmiotów niemających statusu jednostek naukowych.

Zaznaczyć należy, że koszty pracowników zatrudnionych, na podstawie umowy o pracę, którzy wykonują czynności B+R, należy rozumieć jako poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy wykonują czynności badawczo-rozwojowe, stanowią po stronie ww. pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych którzy wykonują czynności B+R, należy rozumieć poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonywanie czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty ponoszone na rzecz pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umów cywilno-prawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło), którzy wykonują czynności B+R stanowią po stronie ww. osób należności z tytułu o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych były i będą nabywane od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że:

- prowadzi ewidencję kosztów w wyżej opisanych projektach,

- prowadzona jest ewidencja zaangażowania pracowników pozwalająca na określenie liczby godzin danego pracownika (projektanta, specjalisty do spraw automatyki oraz koordynatora projektów) przeznaczonych na pracę nad konkretnym projektem. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest w stanie określić proporcję czasu pracy konkretnego pracownika, która pozwoli na wyodrębnienie z wynagrodzenia części odpowiadającej wykonywaniu ww. prac i zakwalifikowanie jej do kosztów kwalifikowanych,

- opisane we wniosku środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane wyłącznie w projektach o charakterze badawczo-rozwojowym,

- koszty kwalifikowane zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy Spółki realizowali oraz będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Dostosowanie organizacyjno-prawne i rachunkowe.

Dziennik prac B+R.

W związku z realizowanymi projektami, Spółka prowadzi dziennik prac B+R, zawierający opis projektu, daty rozpoczęcia i zakończenia, harmonogram prac wraz z imiennym przyporządkowaniem konkretnych osób do poszczególnych zadań. Dokument ten prowadzony jest w podziale na poszczególne miesiące wraz z imiennym przyporządkowaniem konkretnych osób do wyznaczonych zadań.

W ramach dziennika prac B+R prowadzona jest również ewidencja czasu pracy pracowników, umożliwiająca ustalenie dokładnego czasu pracy poszczególnych pracowników poświęconego na prace badawczo-rozwojowe oraz na ewentualne inne zadania.

Zasady rachunkowości.

W Spółce zostały opracowana i wdrożona instrukcja dotycząca zasad obiegu dokumentów, ewidencji księgowej i rozliczeń finansowych projektów badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę, specjalnie na potrzeby prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Stanowi ona uzupełnienie zasad (polityk) rachunkowości obowiązujących w Spółce. W dokumencie zawarto definicję prac badawczych oraz prac rozwojowych oraz zasady wyceny zakończonych prac rozwojowych. Dokument zawiera również informację, że ewidencja kosztów każdego projektu prowadzona jest na wyodrębnionym koncie księgowym. Do kont księgowych prowadzona jest ewidencja analityczna z podziałem na projekty i zadania realizowane w ramach projektu. Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokumenty księgowe.

Spółka dokumentuje fakt ponoszenia kosztów kwalifikowanych odpowiednimi dokumentami księgowymi, które są również podstawą do zapisów księgowych. Dokumenty księgowe są dodatkowo opisywane, a opis dowodów księgowych jest zgodny z zakresem informacji przyjętym w Dzienniku prac B+R (identyfikacja procesu, rodzaj kosztu, klasyfikacja podatkowa, charakter prac, czas realizacji, źródło finansowania i sposób realizacji) oraz analityką na kontach księgowych.

Wnioskodawca podkreśla, że:

- nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu;

- podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT;

- zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT;

- koszty ekspertyz, opinii, usług (w tym doradczych) nabywanych od podmiotów niemających statusu jednostek naukowych nie są i nie będą odliczane przez Spółkę jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT;

- zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT;

- wymienione w tym wniosku składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w projektach będących przedmiotem tego wniosku każdorazowo stanowiły i będą stanowić w przyszłości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- koszty te nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania;

- Wnioskodawca zamierza odliczać w ramach ulgi koszty kwalifikowane poniesione w ramach projektów już zrealizowanych w Spółce oraz koszty kwalifikowane, które Spółka poniesie w przyszłości w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych;

- Spółka zamierza odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono;

- wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były oraz będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku;

- Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 z późn. zm.);

- Spółka nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych. W przypadku, gdyby Spółka zaczęła uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to Wnioskodawca nie zamierza dokonywać od nich odliczeń z tytułu ulgi B+R;

- w przypadku wystąpienia nagród, premii, rożnego rodzaju dodatków itp. składników wynagrodzenia pracownika, stanowiły lub będą stanowiły one koszt kwalifikowany w Spółce wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika.

Pytania

1. Czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie projektowania, tworzenia i produkcji urządzeń i maszyn stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2. Czy finansowane przez Spółkę wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę i umów cywilnoprawnych, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?

3. Czy opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

4. Czy opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?

5. Czy opisane w stanie faktycznym koszty ekspertyz, opinii oraz usług doradczych wykonywanych na podstawie umowy przez Politechnikę Warszawską i inne jednostki naukowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie projektowania, tworzenia i produkcji urządzeń i maszyn stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

2. Finansowane przez Spółkę wynagrodzenia zatrudnionych pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

3. Opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

4. Opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

5. Opisane w stanie faktycznym koszty ekspertyz, opinii oraz usług doradczych wykonywanych na podstawie umowy przez Politechnikę Warszawską i inne jednostki naukowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy-z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl natomiast art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2022. poz. 574 tj. z dnia 3 marca 2022 r.) dalej jako ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

- badania podstawowe rozumiane, jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywana nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie natomiast do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w-rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto, w myśl art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższymi i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywane dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowana, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, zdaniem Wnioskodawcy Spółka te kryteria spełnia:

a. nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Spółkę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Tworzone przez Wnioskodawcę produkty spełniają specyficzne indywidualne oczekiwania klientów m.in. w zakresie maksymalizacji wydajności, minimalizacji inwazyjności w zastosowaniu oraz kosztów związanych z ich użytkowaniem. W procesie projektowania urządzeń przez Spółkę znaczenie ma także aspekt ochrony środowiska. Każdorazowo zadaniem pracowników Wnioskodawcy jest opracowanie zamysłu i projektu produktu, który będzie ściśle dopasowany do procesów i warunków technologicznych ukształtowanych przez potrzeby konkretnego rynku właściwego. Realizacja projektów wymaga od Wnioskodawcy podejścia indywidualnego, nowatorskiego i innowacyjnego, tak aby powstała wartość dodana w stosunku do dostępnych na rynku produktów konkurencyjnych.

W tym miejscu, w oparciu o objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, podkreślić należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań u podatnika już funkcjonujących.

b. nieprzewidywalność: z punktu widzenia rynkowego, rezultat projektu stanowi innowację produktową - tworzone urządzenia są za każdym razem nowością na rynku, obejmują nowe i ulepszone rozwiązania. Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów. Sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, nierzadko powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację koncepcji już istniejących. Wobec tego w procesie kreowania i projektowania produktów Spółki nie ma przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy, które Spółka musi przezwyciężać.

c. metodyczność: pomimo złożoności procesu kreowania i projektowania produktów w odniesieniu do uzyskanych w drodze prowadzonych konsultacji wymagań potencjalnych nabywców, w każdym przypadku opracowanie całej koncepcji i projektu technicznego, zastosowanie specyficznych i innowacyjnych rozwiązań leży po stronie pracowników Wnioskodawcy: odpowiedzialnych za przygotowanie założeń projektu, kontrolę, testy, montaż urządzeń, hydraulików i elektryków. Planowane przez pracowników rozwiązania są wdrażane w sposób metodyczny, przy wykorzystaniu odpowiedniej dokumentacji. Dodatkowo, każdy z pracowników zobowiązany jest do wykonywania prac zgodnie z harmonogramem. Każdy projekt ma harmonogram prac projektowych, a pracownicy mają określone zadania do wykonania. Zatem, co do zasady, projekty Wnioskodawcy są zaplanowane zarówno od strony organizacji pracy jak i od strony czasu i kosztów jej realizacji. Wobec powyższego można stwierdzić, że prace projektowe są i będą w przyszłości prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur.

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: dokumentacja prowadzonych prac umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie nowych bądź ulepszonych rozwiązań. Jest to dla Wnioskodawcy istotne nie tylko ze względu na chęć skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, ale również z powodu planowania dalszych inwestycji. Odpowiednia dokumentacja ułatwi prace organizacyjne przy podejmowaniu kolejnych prac, mających na celu rozwinięcie procesu produkcyjnego oraz oferty przedsiębiorstwa. Wnioskodawca dąży do tego, aby wytworzone rozwiązania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie projektowania, tworzenia i produkcji urządzeń i maszyn stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT), obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Wskazać należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wymienione w stanie faktycznym świadczenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, z tytułu powyższych należności Wnioskodawca ponosi ciężar składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika. W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia zatrudnionych w ramach umów o pracę pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo- rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez poszczególnych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane w zakresie kosztów pracowniczych Spółka wyodrębnia na podstawie zapisów dot. zaangażowania pracowników wynikających z dziennika prac B+R. W efekcie, Wnioskodawca jest w stanie ustalić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektów B+R, będących przedmiotem niniejszej interpretacji, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, co z kolei pozwala określić, jaka część wynagrodzenia pracowników stanowi poniesione przez Spółkę koszty kwalifikowane.

Koszty wynagrodzeń wszystkich pracowników wymienionych w stanie faktycznych, którzy są angażowani do prac projektowych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP. Każdorazowo ich wiedza i doświadczenie przyczyniają się do powstania nowej instalacji. Ponadto, wykonywane przez wszystkich wymienionych w opisie stanu faktycznego pracowników czynności każdorazowo przyczyniają się do wyeliminowania niepewności technicznej w zakresie funkcjonowania nowych instalacji.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 kwietnia 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.594.2020.4.IM), w której organ nie kwestionował możliwości rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową oraz należnych w tym zakresie składek na ubezpieczenie społeczne.

W szczególności Organ uznał za koszty kwalifikowane koszty wynagrodzeń obejmujące:

- wynagrodzenie zasadnicze,

- wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

- premie, np. uznaniowe uzależnione od wyników danego pracownika,

- bonusy i nagrody,

- świadczenia „okołopłacowe”, np. pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe,

- koszty szkoleń i innych świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez Wnioskodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 Ustawy o PIT,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

- koszty składek z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

Ad. 3

W związku z prowadzeniem badań oraz prac opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić koszty związane z koniecznością zakupu różnych surowców, sprzętów lub materiałów czy wyposażenia. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców za koszty kwalifikowane jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W przepisach ustaw podatkowych nie znajdziemy definicji użytych w ww. przepisie wyrażeń „materiały” i „surowce”. Odnośnie zaś do pojęcia „materiałów” należy, zdaniem Wnioskodawcy, oprzeć się na definicji zamieszczonej w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz.U. 2023 poz. 120). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, materiały to „składniki majątku zużywane na własne potrzeby”.

W piśmiennictwie wskazuje się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej”.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.274.2019.1.MBD):

„(...) konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności”.

Tym samym skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu (z uwagi na brak odpowiednich narzędzi, oprzyrządowania potrzebnego do tworzenia projektów urządzeń a także surowców i części, przy użyciu których Wnioskodawca tworzy prototyp i projektuje docelowe urządzenie), to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych korzysta z licencji na specjalistyczne programy komputerowe oraz ze sprzętu komputerowego, który wykorzystywany jest wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Art. 18d ust. 3 ustawy o CIT wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od wskazanych składników majątkowych) stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowane.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od opisanych w stanie faktycznym wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do systemu szkolnictwa wyższego i nauki wlicza się m.in. uczelnie.

Zgodnie z § 1 pkt 1 statutu Politechniki Warszawskiej, który stanowi załącznik do obwieszczenia nr 1/2021 Rektora PW, Politechnika Warszawska jest publiczną uczelnią akademicką.

Ekspertyzy, opinie oraz usługi doradcze pozyskiwane w związku ze współpracą z uczelnią będą służyć odnalezieniu najbardziej efektywnych i korzystnych rozwiązań i metod w ramach tworzonych modeli urządzeń oraz będą wykorzystywane tylko na rzecz prac badawczo- rozwojowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyza, opinia, usługi doradcze czy usługi równorzędne w związku z tym w celu ustalenia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do ich znaczenia na gruncie językowym. Takie stanowisko reprezentuje też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w linii interpretacyjnej, np. interpretacja nr 0114-KDIP2-1.4010.20.2023.2.MR: „(...) Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi doradcze to pomoc okazana komuś, działalność służącą do zaspokajania potrzeb ludzi w zakresie udzielania fachowych porad. „Opinia” oznacza „orzeczenie specjalisty na jakiś temat”, „ekspertyza” to „specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania”, natomiast słowo „równorzędne” zostało zdefiniowane jako „mający taką samą wartość jak ktoś inny lub coś innego”(...) wskazać należy, że usługami równorzędnymi będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość, jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze.”

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną np. interpretacja nr 0111-KDIB1-3.4010.200.2022.2.IM za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PrSzkWyż, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze fakt, że Politechnika Warszawska jest podmiotem o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do systemu szkolnictwa wyższego i nauki, w ocenie Wnioskodawcy ekspertyzy, opinie oraz usługi doradcze wykonywane na podstawie zawartej umowy stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Również w przypadku współpracy z innymi jednostkami zdefiniowanymi w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Spółka uprawniona będzie do odliczenia kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i badań naukowych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym koszty ekspertyz, opinii oraz usług doradczych wykonywanych na podstawie umowy przez Politechnikę Warszawską i inne jednostki naukowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Art. 4a pkt 26-28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.,

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

26) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

27) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

28) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, stosownie do art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do tej daty:

27) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

28) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wskazać należy, że ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

W ocenie Organu, opisana w stanie faktycznym działalność polegająca na projektowaniu, tworzeniu i produkcji innowacyjnych urządzeń i maszyn, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie projektowania, tworzenia i produkcji urządzeń i maszyn stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r., jest prawidłowe.

Ad. 2, 3, 4, 5

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

 2) w przypadku pozostałych podatników:

a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2

W zakresie wydatków na wynagrodzenie pracowników należy odnieść się do art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”) wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany powyżej art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy również zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Z wniosku wynika, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”),

ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i d ustawy PPK,

a) przez osoby zatrudnione należy rozumieć pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

d) osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

a) przez podmiot zatrudniający należy rozumieć pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny;

d) zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d, jeżeli posiada numer identyfikacyjny.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Natomiast, wskazane we wniosku składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika, nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a.

Odnosząc się do możliwości odliczenia, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, składek na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zauważyć, że obowiązek i zasady odprowadzania tych nie został uregulowany w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania wydatków na wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w 2017 r. za koszty kwalifikowane jest nieprawidłowe, ponieważ w 2017 r., art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT nie obowiązywał. Dopiero, od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Podsumowując, stanowisko w zakresie ustalenia czy, finansowane przez Spółkę wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę i umów cywilnoprawnych, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, stanowisko Wnioskodawcy w części dot.:

- wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, a także składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi do tych wynagrodzeń – jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części, jest prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się natomiast do kosztów poniesionych na zakup materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT.

Ad. 4

Dalej, przechodząc do odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, czy opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Organ uznał stanowisko za prawidłowe.

Ad. 5

Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1. uczelnie;

2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”;

4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);

6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. poz. 534 i 2227);

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, czy opisane w stanie faktycznym koszty ekspertyz, opinii oraz usług doradczych wykonywanych na podstawie umowy przez Politechnikę Warszawską i inne jednostki naukowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie projektowania, tworzenia i produkcji urządzeń i maszyn stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. – jest prawidłowe;

- finansowane przez Spółkę wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę i umów cywilnoprawnych, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu:

- w części dotyczącej wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, a także składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi do tych wynagrodzeń – jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części – jest prawidłowe;

- opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- opisane w stanie faktycznym koszty ekspertyz, opinii oraz usług doradczych wykonywanych na podstawie umowy przez Politechnikę Warszawską i inne jednostki naukowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).