Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP4.8221.62.2023.CPXJ

Ustalenie, czy spółce przysługiwać będzie obniżona stawka podatku dochodowego w sytuacji wybrania przez niego ryczałtu od dochodu spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2023 r. Nr 0111-KDIB1-2.4010.692.2022.1.DP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 października 2022 r. (data wpływu 7 października 2022r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki komandytowej:

1.w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 roku będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% – jest nieprawidłowe;

2.w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 stycznia 2023 do dnia 31 grudnia 2023, po wyborze przez spółkę ryczałtu od odchodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r., będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% – jest nieprawidłowe;

3.po wyborze przez spółkę ryczałtu od dochodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r., Spółka będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia w rozumieniu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2022 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia czy:

–spółka, w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 jak w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 stycznia 2023 do dnia 31 grudnia 2023, będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9%, w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych;

–po wyborze przez spółkę ryczałtu od dochodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r., Spółka będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia w rozumieniu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca działa obecnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą XYZ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (...).

Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 sierpnia 2022 r. Spółka powstała na skutek procesu przekształcenia - w myśl przepisów art. 551 - 574 kodeksu spółek handlowych - ze spółki komandytowej ABC spółka komandytowa (...). W wyniku przekształcenia, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Czynność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, stanowiła przejście praw i obowiązków podatkowych spółki przekształcanej - spółki komandytowej na spółkę przekształconą - spółkę z o.o.

Zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy, pierwszy rok obrotowy zaczyna się z dniem Rejestracji Spółki i kończy się 31 grudnia 2022 r. Wspólnikami Spółki Wnioskodawcy pozostają 2 osoby fizyczne. Spółka będzie posiadała status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 4 października 2021 r. (winno być: z dnia 15 lutego 1992 r.) o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.2021.1800 t.j., dalej jako: „ustawa o CIT”), Udziały w Spółce Wnioskodawcy zostały pokryte środkami pieniężnymi, a nie aportem (tj. wkładami niepieniężnymi). Spółka wnioskodawcy ponadto nie jest spółką dzieloną, nie stanowi podatkowej grupy kapitałowej i nie nabyła majątku w wyniku likwidacji innych podatników.

Spółka rozważa wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o CIT, od roku podatkowego rozpoczynającego się z dniem 1 stycznia 2023 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1)Czy spółka Wnioskodawcy, w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia jak w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 stycznia 2023 do dnia 31 grudnia 2023, przy spełnieniu pozostałych przesłanek tj.:

a.przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł,

b.posiada status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9%, w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych (art. 19 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT?

2)Czy po wyborze przez spółkę Wnioskodawcy ryczałtu od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o CIT w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r., Spółka Wnioskodawcy będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, w rozumieniu przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia ze spółki komandytowej i mająca status małego podatnika będzie uprawniona do korzystania ze stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9%, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 pkt 2) CIT, w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych.

Stanowisko powyższe uzasadnia wykładnia stosownych przepisów i argumentacja jak poniżej.

Zgodnie z przepisem art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.przekształcenia innej osoby prawnej,

2.przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl zaś treści przepisu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie oporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli godnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z treści przytoczonej wyżej regulacji wynika, że Spółka komandytowa która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest „spółką” w rozumieniu definicji ustawowej wskazanej wyżej.

Kolejno zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1)19% podstawy opodatkowania;

2)9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Przepis art. 19 ust. 1e ustawy o CIT stanowi dodatkowo, że warunek, o którym mowa w ust. 1d (mały podatnik), nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Jak stanowi z kolei przepis art. 19 ust. 1a ustawy o CIT podatnik, który został utworzony:

1)w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany według stawki 19%. Niektórzy podatnicy mogą jednak korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 9%. Jest tak w przypadku podatników, u których przychody ogółem osiągnięte w roku podatkowym (z wyłączeniem przychodów/dochodów z zysków kapitałowych) nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro o ile podatnicy ci posiadają status małego podatnika lub rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT).

Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1a ustawy o CIT wynika, że odnosi się on do nowo utworzonych podatników, przy czym ustawodawca uznaje za „rozpoczynającego działalność" także podatnika, który powstał w wyniku przekształcenia, połączenia czy podziału, pomimo że nie zawsze taka działalność faktycznie jest rozpoczynana, gdyż podatnik powstały w wyniku przekształcenia, połączenia czy podziału podatników kontynuuje - jak w przypadku Spółki wnioskodawcy - działalność poprzednika. W katalogu sytuacji powodujących wyłączenie możliwości stosowania obniżonej stawki podatku (pomimo spełnienia pozostałych wymogów tj. nieprzekroczenia wysokości przychodów w roku podatkowym w kwocie 2.000.000 euro i posiadania statusu małego podatnika) znajduje się m.in. podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Do wnioskodawcy zastosowanie znajduje właśnie wyjątek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca w dniu przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością posiadał status podatnika podatku dochodowego nadany na mocy przepisów ustawy nowelizującej, regulacja prawnopodatkowa, nie wyłącza możliwości stosowania 9% stawki podatku dla tak powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższych regulacji wynika, że obniżona stawka 9% może być stosowana przez podatników:

1.mających status małych podatników oraz

2.podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność pod warunkiem, że przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą równowartości 2.000.000 euro.

Podsumowując powyższe w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Wnioskodawcy będzie uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku 9%, z następujących względów/założeń:

–spółka przekształcana (przed przekształceniem) spełniała definicję „spółki” w rozumieniu przywołanych przepisów,

–spółka wnioskodawcy powstała z przekształcenia spółki w spółkę w rozumieniu przywołanych przepisów,

–w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 r. jest podmiotem rozpoczynającym działalność w rozumieniu przywołanych przepisów, a zatem w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 r. status małego podatnika pozostaje bez znaczenia dla oceny kwestii objętej zapytaniem, znaczenie ma w tym przypadku limit przychodów odniesiony do tego bieżącego roku podatkowego (kończącego się z dniem 31 grudnia 2022r.),

–w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. spółka będzie uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku 9% pod warunkiem zachowania ustawowego limitu przychodów w roku zarówno bieżącymi poprzedzającym, tzn. kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 r. (mały podatnik).

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę zostało zaaprobowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 3 stycznia 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.537.2021.1.MKU) i z dnia 3 lutego 2022 r. ( 0111-KDIB2-1.4010.508.2021.1.PB).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z treścią przepisu art. 28e ust. 1 ustawy o CIT Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości przez rok obrotowy - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji, rok obrotowy musi być określony w kluczowym dla jednostki dokumencie, jakim jest jej statut lub umowa. Dodatkowo ustawa o rachunkowości określa zasady ustalania roku obrotowego w dwóch przypadkach:

–zmiany roku obrotowego, kiedy to pierwszy po zmianie rok obrotowy jest zawsze dłuższy niż 12 miesięcy,

–rozpoczęcia działalności przez jednostkę w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego - ma ona wówczas dwie możliwości: po pierwsze może rozpocząć działalność od roku obrotowego krótszego niż 12 miesięcy, po drugie może rozpocząć od roku obrotowego dłuższego niż 12 miesięcy. W drugim przypadku ma miejsce połączenie ksiąg rachunkowych za dwa lata i sporządzenie sprawozdań finansowych za ten okres. (tak m.in. Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. V, WKP 2018).

Skoro zatem jak wskazano, zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy, pierwszy rok obrotowy zaczyna się z dniem Rejestracji Spółki kończy się 31 grudnia 2022 r. Pierwszym rokiem podatkowym Wnioskodawcy, w rozumieniu regulacji o rachunkowości i także tym samym o ryczałcie od dochodów Spółek, jest zatem okres od dnia rejestracji spółki do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wskazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zestawiając powyższą regulację z przedstawionym w niniejszym wniosku stanem faktycznym, należy wnioskować, że:

a)Spółka Wnioskodawcy spełnia definicję podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki;

b)po wyborze przez Spółkę Wnioskodawcy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się od dnia 1 stycznia 2023 r., nie powstanie konieczność wskazania dochodu z przekształcenia - pierwszy rok podatkowy po przekształceniu nie będzie bowiem jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.692.2022.1.DP uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe:

–w części dotyczącej pytania nr 1, tj. możliwości stosowania przez spółkę obniżonej stawki podatku w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 r. bez konieczności spełnienia warunku posiadania statusu małego podatnika oraz

–w części dotyczącej pytania 2, tj. braku obowiązku wykazania dochodu z przekształcenia w sytuacji wyboru przez Wnioskodawcę ryczałtu od dochodu spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał natomiast stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe:

–w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie obniżona stawka podatku dochodowego w sytuacji wybrania przez niego ryczałtu od dochodu spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 4 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.692.2022.1.DP wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa w części dotyczącej pytania nr 1, poprzez uznanie, że spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o. o) powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej należy traktować jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności.

Stanowisko Szefa KAS Ad 1.

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi rozpoczęcie działalności gospodarczej, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy, i na jakich warunkach spółce powstałej wskutek przekształcenia przysługuje prawo do stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.^[2]

Zgodnie z przepisem art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.przekształcenia innej osoby prawnej,

2.przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

W orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane przykładowo w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, gdzie sąd wskazał, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształconego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształconego.

Ponadto NSA w wyroku z 15.12.2020 r., sygn. akt II FSK 2040/18 stwierdził, że „zakres sukcesji na gruncie przepisów podatkowych należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a OrdPU z art. 93e OrdPU pozwala na wyprowadzeniewniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e OrdPU. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanychumowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2441/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2688/17; z 13 sierpnia 2019, II FSK 2899/17; z 26 września 2019 r., II FSK 3439/17 - CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się koniecznośćpotraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518).”

Biorąc pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej oraz przedstawione orzecznictwo sądowe należy stwierdzić, że podatnik powstały z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Przechodząc do meritum sprawy, w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości należy odnieść się do treści art. 19 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.19% podstawy opodatkowania;

2.9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Na podstawie art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Natomiast przepis art. 19 ust. 1e ustawy o CIT stanowi dodatkowo, że warunek, o którym mowa w ust. 1d (mały podatnik), nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany według stawki 19%. Niektórzy podatnicy mogą jednak korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 9%. Jest tak w przypadku podatników, u których przychody ogółem osiągnięte w roku podatkowym (z wyłączeniem przychodów/dochodów z zysków kapitałowych) nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro, o ile podatnicy ci posiadają status małego podatnika (art. 19 ust. 1d ustawy o CIT) lub rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT).

W myśl art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, mały podatnik oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Sytuacje wyłączające możliwość stosowania obniżonej stawki podatku określa natomiast art. 19 ust. 1a – ust. 1d ustawy o CIT. Zgodnie z art. 19 ust. 1a pkt 1 podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inna spółkę, nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Podsumowując, 9% stawka podatku może być stosowana przez podatników:

1.utworzonych w wyniku przekształcenia, o ile jest to przekształcenie spółki w inną spółkę oraz

2.mających status małych podatników, lub

3.podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność pod warunkiem, że przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą równowartości 2.000.000 euro.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl zaś treści przepisu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną (…),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)(…).

Z treści przytoczonej wyżej regulacji wynika, że zarówno spółka komandytowa, jak i spółka z o.o. są „spółkami” w rozumieniu ustawy o CIT.

Dlatego w przedmiotowej sprawie przekształcenie spółki komandytowej w sp. z o.o. będzie stanowiło przekształcenie spółki w spółkę. Wobec tego nie stosuje się w odniesieniu do wskazanego przekształcenia wyłączenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT. W celu zastosowania obniżonej 9% stawki podatku dochodowego konieczne jest spełnienie pozostałych ustawowych warunków. Jak już wcześniej wskazano z 9% stawki opodatkowania mogą korzystać podatnicy posiadający status małego podatnika, lub podatnicy rozpoczynający działalność, którzy jednocześnie nie przekroczą ustawowego limitu przychodów osiągniętych w roku podatkowym.

W przedmiotowej sprawie planowane przekształcenie spółki z o. o w Sp. k., na podstawie wyżej przytoczonych przepisów, będzie stanowiło przekształcenie spółki w spółkę. Wobec tego nie stosuje się w odniesieniu do wskazanego przekształcenia wyłączenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT. W celu zastosowania obniżonej stawki podatku konieczne jest spełnienie pozostałych ustawowych warunków. Jak już wcześniej wskazano z 9% stawki opodatkowania mogą korzystać podatnicy posiadający status małego podatnika, lub podatnicy rozpoczynający działalność, którzy jednocześnie nie przekroczą ustawowego limitu przychodów osiągniętych w roku podatkowym.

We wskazanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w wyniku przekształcenia nie rozpocznie działalności, gdyż kontynuuje działalność podmiotu przekształconego, co już zostało wyjaśnione. Do Sp. z o.o. nie będzie miał zatem zastosowania art. 19 ust. 1e ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka z o.o. w celu skorzystania z preferencyjnej 9% stawki podatkowej, w roku podatkowym trwającym do końca 2022 r. powinna posiadać status małego podatnika.

Również w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. Spółka z o.o, w celu stosowania obniżonej stawki podatku 9% będzie musiała posiadać status małego podatnika.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania preferencyjnej 9% stawki podatkowej określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r., w sytuacji dokonania przez Sp. z o.o. wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o CIT, od roku podatkowego rozpoczynającego się z dniem 1 stycznia 2023 r. należy mieć na uwadze przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ww. ustawy.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie zawarte w rozdziale 6b ustawy.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Na podstawie art. 28o ust.1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi:

1.10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2.20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Wobec tego, w sytuacji przejścia z dniem 1 styczna 2023 r. na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 28o ustawy o CIT, a nie przepisy art. 19 ww. ustawy. Jak już bowiem wskazano, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 19 ustawy o CIT. W związku z powyższym, po przejściu na estoński CIT, nie będą miały do Sp. z o. o zastosowania zasady klasycznego systemu opodatkowania tj. przepisy art. 19 ustawy o CIT.

Ad 2.

Odnosząc się do wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dot. ustalenia, czy po wyborze przez Spółkę z o.o. ryczałtu od dochodów spółek, w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r., Sp. z o.o. będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej estoński CIT, w celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną lub spółki niebędącej osobą prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b zobligowani zostali do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia.

Powyższą kwestię reguluje art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym z tym podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1.sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2.wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a)kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b)kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W oparciu o art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT, w zeznaniu (…) za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1)(…),

2)wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

Natomiast, art. 7aa ust. 8 ustawy CIT stanowi, że przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że podatnicy powstali w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Jak wynika z art. 28e ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości^[3], ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, że Sp. z o.o. powstała 20 sierpnia 2022 r. z przekształcenia spółki komandytowej rozważa wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek

w rozumieniu ustawy o CIT, od roku podatkowego rozpoczynającego się z dniem 1 stycznia 2023 r. Skoro jak wskazano, zgodnie z umową spółki rokiem obrotowym Sp. z o.o. jest rok kalendarzowy, pierwszy rok obrotowy zaczyna się z dniem rejestracji Sp. z o.o. i kończy się 31 grudnia 2022 r. Pierwszym rokiem podatkowym Sp. z o.o., w rozumieniu regulacji o rachunkowości i także tym samym o ryczałcie od dochodów spółek, jest zatem okres od dnia rejestracji Spółki z o.o. do dnia 31 grudnia 2022 r.

W związku z tym,, że pierwszy rok podatkowy Spółki z o.o. po przekształceniu nie będzie jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, to art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT dotyczący obowiązku wykazania dochodu z przekształcenia nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2023 r. Nr 0111-KDIB1-2.4010.692.2022.1.DP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Końcowo Szef KAS zauważa, że pytania przedstawione przez we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy tylko zagadnień będących przedmiotem wniosku. Stąd, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone. Przede wszystkim przedmiotem zmiany interpretacji nie była ocena, czy w istocie spełnione będą przesłanki do korzystania z zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - Organ przyjął jako opis zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca zamierza skorzystać z tego opodatkowania.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, które przedstawionowe wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługujeprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w formie papierowej w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).