Interpretacja indywidualna z dnia 28 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.560.2023.2.AW

Dzierżawa działki budowlanej przez Spółkę od wspólnika koniecznej do rozwijania działalności nie będzie stanowić podstawy do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów spółek (CIT estoński) z tytułu ukrytych zysków

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dzierżawa działki budowlanej przez Spółkę od wspólnika będzie stanowić podstawę do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów spółek (CIT estoński) z tytułu ukrytych zysków.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2023 r. (wpływ 22 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka zajmuje się praniem i czyszczeniem wyrobów włókienniczych i futrzarskich oraz wypożyczaniem artykułów użytku osobistego m.in. odzieży.

Spółka korzysta z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowych od dochodów spółek.

Spółka rozważa dzierżawę działki budowlanej od osoby fizycznej, która jest wspólnikiem Spółki. Na działce miałby powstać budynek, który służyłby wyłącznie działalności Spółki. Budowa byłaby prowadzona przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1. W chwili obecnej Spółka prowadzi działalność w wynajmowanych przez osoby trzecie pomieszczeniach, które są już niewystarczające, w związku z rozwojem firmy i zapotrzebowaniem firmy.

Spółka chce przenieść swoją działalność do nowego budynku usługowo-pralniczego, na który ma już pozwolenie na budowę. Zmiana miejsca wykonywania działalności pozwoli zwiększyć potencjał firmy.

Działka, na której ma powstać nowy budynek, jest prywatną własnością Prezesa Zarządu Spółki.

2. Dzierżawa jest niezbędna, gdyż bez niej nie zostanie wybudowany nowy budynek. Spółki nie stać na zakup działki, które w tym momencie są bardzo drogie, szczególnie w okolicach. Brak dzierżawy gruntu, a co za tym idzie niemożliwość wybudowania budynku, uniemożliwi rozwój firmy. Na obecnej lokalizacji brakuje miejsca oraz zabezpieczenia energetyczne, które zapewnia właściciel, nie sprostują wymaganiom maszyn, z których na co dzień Spółka korzysta.

3. Spółka nie posiada własnych nieruchomości, a działalność wykonuje w wynajętych pomieszczeniach.

4. Spółka wykonuje działalność w wynajętej nieruchomości, właścicielem nie jest podmiot powiązany.

5. Wspólnik Spółki, od którego ma być dzierżawiona działka budowlana, nie prowadzi działalności gospodarczej.

6. Cena zostanie ustalona na zasadach rynkowych, tak aby Spółka na tym nie straciła. 

7. Powiązania nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy.

8. W chwili obecnej Spółka wynajmuje nieruchomość od innego podmiotu, w momencie przeniesienia się do nowej nieruchomości, umowa wynajmu zostanie wypowiedziana.

9. Umowa dzierżawy zostałaby zawarta na analogicznych warunkach również z podmiotem niepowiązanym.

10. Spółka przeniesie swoje aktywa, w postaci maszyn pralniczych, regałów, wyposażenia biurowego do nowej nieruchomości. Bez nich wykonywanie działalności nie byłoby możliwe.

11. Dzierżawiona nieruchomość nigdy wcześniej nie stanowiła własność spółki.

12. Przesłanki ekonomiczne/biznesowe i potrzeby spółki jakie stoją za zawartą umową dzierżawy, to: Bliska lokalizacja względem obecnie wynajmowanej nieruchomości, media w drodze, pozwolenie na budowę, cena wynajmu, chęć budowy drogi asfaltowej ze strony gminy, bliski dojazd z budowanej obwodnicy.

Pytanie

Czy dzierżawa działki budowlanej przez Spółkę od wspólnika będzie stanowić podstawę do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów spółek (CIT estoński) z tytułu ukrytych zysków?

Państwa stanowisko w sprawie

Art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21 poz. 86) nie wymienia wprost jako ukrytego zysku dochodu z czynszu najmu lub dzierżawy uzyskiwanego przez wspólnika w zamian za udostępnione spółce składniki materialne.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21 poz. 86) z ukrytym zyskiem mamy do czynienia w przypadku:

-świadczeń pieniężnych, niepieniężnych, odpłatnych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych,

-wykonywanych w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawodawca definiuje, że ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, jednak Państwa zdaniem nie każde zdarzenie pomiędzy wspólnikiem a spółką będzie miało związek z prawem do udziału w zysku. Dochód wspólnika z tytułu udostępnienia spółce składnika materialnego w przedmiocie działki, byłby efektem świadczeń koniecznych i niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę i taka potrzeba pojawiłaby się również gdyby stroną zdarzenia był podmiot trzeci, tj. spółka i tak wydzierżawiłaby składnik majątku także od jednostki niebędącej wspólnikiem. Powstałe ewentualne korzyści majątkowe dla wspólnika w związku z dzierżawą działki nie będą stanowiły głównej przyczyny zaistnienia opisanej transakcji.

Według Państwa, to zdarzenie gospodarcze będzie zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jaka wynika z pytania jest kwestia ustalenia, czy dzierżawa działki budowlanej przez Spółkę od wspólnika będzie stanowić podstawę do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów spółek (CIT estoński) z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z opisu sprawy:

- Spółka prowadzi działalność w wynajmowanych przez osoby trzecie pomieszczeniach, które są już niewystarczające, w związku z rozwojem firmy i zapotrzebowaniem firmy;

- zmiana miejsca wykonywania działalności pozwoli zwiększyć potencjał firmy, na obecnej lokalizacji brakuje miejsca oraz zabezpieczenia energetyczne

- działka, na której ma powstać nowy budynek nigdy wcześniej nie stanowiła własności Spółki;

- dzierżawa jest niezbędna, gdyż bez niej nie zostanie wybudowany nowy budynek, a Spółki nie stać na zakup działki,

- cena zostanie ustalona na zasadach rynkowych, a powiązania nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy, umowa dzierżawy zostałaby zawarta na analogicznych warunkach również z podmiotem niepowiązanym.

Zatem uznać należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, bowiem ww. nieruchomość jest niezbędna Wnioskodawcy celem rozwoju firmy, której ta inwestycja pozwoli na zwiększenie potencjału w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność korzystania z niej wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Ponadto odpłatność za dzierżawę ww. działki będzie ustalona na warunkach rynkowych, a powiązania stron nie będą miały wpływu na warunki zawartej umowy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że dzierżawa działki budowlanej przez Spółkę od wspólnika nie będzie ukrytym zyskiem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. Organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym dołączony do wniosku dokument (decyzja o pozwoleniu na budowę) nie był przedmiotem merytorycznej analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).