Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.629.2023.2.AN

Czy spółka (podatnik) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2023 wierzytelność w wysokości (…) zł uznaną postanowieniem komornika z 2020 r. za nieściągalną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka (podatnik) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2023 wierzytelność w wysokości (…) zł uznaną postanowieniem komornika z 2020 r. za nieściągalną.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 6 grudnia 2023 r. (data wpływu do Organu 7 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W 2017 r. X Spółka z o.o. (zwana dalej: „Spółką”), podjęła współpracę z Y (zwaną dalej: „Dłużniczką”), (…) w zakresie sprzedaży (…). Kontrahentka zaprzestała w 2018 r. regulowania należności. W związku z powyższym spółka zdecydowała się dochodzić zapłaty drogą sądową.

W Sądzie Okręgowym w (…) zapadł w dniu (…) wyrok zasądzający w całości roszczenie na rzecz spółki w wysokości (…)  zł. Wyrok jest prawomocny.

Postanowieniem z (…) 2020 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (…) umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku dłużniczki. Zarząd spółki nie zgodził się z postanowieniem komornika i podjął szereg różnych czynności w celu odzyskania zasądzonych należności, a także ustalenia faktycznego majątku dłużniczki. Działania nie doprowadziły do odzyskania długu.

Dnia (…) 2021 r. postanowieniem Sądu Rejonowego (…), została ogłoszona upadłość dłużniczki.

W grudniu 2021 r. zasądzone należności spółka zgłosiła Syndykowi masy upadłości dłużniczki. Spółka na bieżąco monitoruje postępowanie upadłościowe, które jest w toku.

Zgodnie z pisemnymi informacjami uzyskanymi od syndyka:

1. Wierzytelność spółki została ujęta na liście wierzytelności zatwierdzonej przez sąd.

2. Wierzytelność spółki została ujęta w kategorii II i III.

3.Dłużniczka jest właścicielką/współwłaścielką 3 nieruchomości, które weszły w skład masy upadłości i po uzyskaniu zgody sądu zostaną sprzedane.

4.Z uwagi na ilość zabezpieczeń na majątku dłużniczki syndyk przewiduje, że ewentualny ostateczny plan podziału obejmie wierzytelności kategorii I.

Po analizie akt sądowych i informacjach otrzymanych od syndyka zarząd spółki uznał, że nie jest w stanie już podjąć żadnych czynności mogących pomóc w odzyskaniu długu i że postanowienie o nieściągalności z (…) 2020 r. wydane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (…) jest zgodne ze stanem faktycznym i dokumentuje nieściągalność wierzytelności.

W tej sytuacji zarząd spółki zdecyduje o spisaniu zasądzonej wierzytelności w kwocie (…) zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2023 (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.). Potwierdzeniem formalnym decyzji zarządu będzie podjęta uchwała zarządu dotycząca powyższej sprawy.

W piśmie uzupełniającym z 6 grudnia 2023 r., wskazaliście Państwo ponadto, że:

We wniosku z dnia 27 października 2023 r. pomyłkowo wykazano wysokość wierzytelności, której dotyczy zapytanie. Wpisano kwotę z wyroku sądowego zawierającą 8% podatku VAT. Prawidłowa wysokość wierzytelności, którą spółka chce zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w 2023 roku to (…) zł. Prosimy o skorygowanie kwoty we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku niniejszym informujemy, że:

- Wierzytelność w wysokości (…) zł uznana postanowieniem komornika (…) 2020 r. za nieściągalną nie jest wierzytelnością przedawnioną.

Wyjaśnienie Kancelarii Prawnej, z którą mamy umowę na stałą obsługę:

„Zgodnie z art. 125 par. 1 k.c. roszczenie zasądzone w wyroku przedawnia się w terminie 6 lat, licząc od dnia uprawomocnienia się wyroku.

Zarówno wszczęcie postępowania egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia (art. 123 par. 1 pkt 1 k.c. w zw. z art. 124 par. 2 k.c.) jak i wszczęcie postępowania upadłościowego (art. 239a Prawa upadłościowego), zatem termin ten pozostaje na dzień dzisiejszy przerwany do momentu zakończenia upadłości”.

- Ww. wierzytelność została zarachowana jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W/w wierzytelność to kwota netto (bez podatku VAT).

- Na ww. wierzytelność nie utworzono odpisu, a należność zostanie spisana w księgach rachunkowych w 2023 r. na podstawie uchwały zarządu, o której wspomniano we wniosku.

Pytanie

Czy spółka (podatnik) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2023 wierzytelność w wysokości (…) zł uznaną postanowieniem komornika z 2020 r. za nieściągalną?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka uważa, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2023 kwoty (…) zł, która została uznana za nieściągalną wierzytelność postanowieniem komornika z (…) 2020 r.

Spółka zwróciła się już w grudniu 2020 roku z zapytaniem dotyczącym tej sprawy do Krajowej Informacji Podatkowej i otrzymaną odpowiedź uwzględniła w swoim dalszym postępowaniu.

Poniżej treść otrzymanego maila:

Identyfikator zapytania: (…)

„Odpowiadając na pytanie informujemy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana”.

Ze względu na powyższe, Podatnik może ująć nieściągalną wierzytelność (która wcześniej została zarachowana jako przychód należny), jako koszty uzyskania przychodu - pod warunkiem jej prawidłowego udokumentowania.

Do takich dokumentów zalicza się:

1)postanowienie o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2)postanowienie sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3)protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. Jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie należności na podstawie postanowienia o nieściągalności może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych (miesiącach), zaliczenie należności do kosztów będzie możliwe w roku podatkowym (miesiącu), w którym zostanie spełniony drugi z warunków.

Należy dodatkowo zauważyć, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wierzytelności, która uległa przedawnieniu.

Podstawa prawna: art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.).

Po otrzymaniu postanowienia o umorzeniu egzekucji z (…) 2020 r. spółka (podatnik) nie zgodziła się z bezskutecznością egzekucji. Spółka posiadała informacje o składnikach majątku dłużniczki niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, tym samym uznała postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym.

W latach 2020-2023 Spółka podjęła liczne działania zmierzające do odzyskania długu (w tym wezwanie do wyjawienia majątku ), mimo to nie otrzymała żadnych środków, które jest jej winna dłużniczka. Ponadto, Spółka jest w posiadaniu listy wierzytelności dłużniczki, których wartość wynosi kilka milionów złotych, co w znacznym stopniu przewyższa operaty szacunkowe trzech nieruchomości będących masą upadłościową.

Po przeanalizowaniu akt sądowych i pozostałej dokumentacji oraz z uwagi na fakt, że nieznana jest data zakończenia postępowania upadłościowego (może toczyć się kilka lat), zarząd spółki uznał wierzytelność za nieściągalną na podstawie w/w postanowienia komornika. Tym samym spełnił drugi warunek pozwalający na ujęcie wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Z powołanego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT,

Na podstawie art. 16 ust. 2 tej ustawy,

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości – art. 9 ust. 1 ustawy o CIT). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie o CIT, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wątpliwości będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczą ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2023 wierzytelność w wysokości 233.741,00 zł uznaną postanowieniem komornika z dnia 20 listopada 2020 r. za nieściągalną.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „postanowienia o nieściągalności”, również akty prawne regulujące kwestię egzekucji wierzytelności nie posługują się takim pojęciem. Przyjąć jednak należy, że przez postanowienie o nieściągalności należy rozumieć postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Postanowienie o nieściągalności nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność.

Z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. W rezultacie postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, z którego nie wynika brak majątku dłużnika nie może być wystarczającym dokumentem dla uznania wierzytelności za nieściągalną.

Za postanowienie takie można jednak uznać postanowienie o umorzeniu postępowania dokonane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.). W myśl tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Z tego postanowienia wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana należność. Posiadanie takiego dokumentu daje podatnikowi możliwość zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast postanowieniem o nieściągalności nie będzie przykładowo postanowienie umarzające egzekucję z przyczyn formalnych oraz takie, w którym stwierdzono niemożność egzekucji, lecz z innych powodów niż brak majątku dłużnika.

Zgodnie z opisem sprawy, (…) 2021 r. postanowieniem Sądu Rejonowego (…), została ogłoszona upadłość dłużniczki. W grudniu 2021 r. zasądzone należności spółka zgłosiła Syndykowi masy upadłości dłużniczki. Wierzytelność spółki została ujęta w kategorii II i III. Zgodnie z pisemnymi informacjami uzyskanymi od syndyka dłużniczka jest właścicielką/współwłaścielką 3 nieruchomości, które weszły w skład masy upadłości i po uzyskaniu zgody sądu zostaną sprzedane. Z uwagi na ilość zabezpieczeń na majątku dłużniczki syndyk przewiduje, że ewentualny ostateczny plan podziału obejmie wierzytelności kategorii I.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, aby wierzytelności, o której mowa w ust. 1 pkt 25, można było uznać za nieściągalną i na tej podstawie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest:

- uzyskanie postanowienia o nieściągalnościwydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, z którego jasno będzie wynikało, że brak jest majątku z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność, oraz

- uznanie przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu.

Natomiast, jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu, są Państwo w posiadaniu postanowienia o upadłości kontrahenta, co za tym idzie zostało dopiero wszczęte postępowanie upadłościowe. Zatem, skoro jak wynika z wniosku, posiadacie Państwo wiedzę o  majątku dłużnika, to nie można uznać, że zostaną spełnione obydwie przesłanki umożliwiające definitywne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy zatem wskazać, iż pomimo że wartość wierzytelności została przez Spółkę zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, oraz że należność nie jest przeterminowana, to wartość wierzytelności o której mowa we wniosku, nie może zostać zaliczona kosztów uzyskania przychodu z uwagi na niespełnienie warunki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka (podatnik) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2023 wierzytelność w wysokości (…) zł uznaną postanowieniem komornika z (…) 2020 r. za nieściągalną, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).