Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.772.2023.2.IR

Skutki podatkowe konwersji niepodzielonych zysków na dopłaty i zwrotu dopłat.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie oceny czy w przypadku przekazania Niepodzielonych Zysków Spółki jawnej na zobowiązania spółki z o.o. względem wspólników (konwersja niepodzielonych zysków na zobowiązania przy przekształceniu), a następnie potrącenia wskazanego zobowiązania ze wzajemnym zobowiązaniem Wnioskodawcy do wniesienia dopłat do spółki przekształconej, późniejszy zwrot tych dopłat na rzecz Wnioskodawcy jest neutralny podatkowo. Wniosek uzupełniła Pani pismem złożonym 2 stycznia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej w siedzibą na terytorium Polski, zwanej dalej „Spółką”, która jest transparentna podatkowo. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja …. W ramach swojej działalności Spółka posiada duży zakład produkcyjny oraz sieć własnych sklepów detalicznych …. w całej Polsce. Wszyscy wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi.

Obecnie wszyscy wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zamierzają dokonać przekształcenia Spółki (w rozumieniu art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych, dalej: „k.s.h.”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością korzystając z uproszczonej procedury przekształcenia uregulowanej w art. 572 k.s.h. Z uwagi na transparentność podatkową Spółki wspólnicy opodatkowywali uzyskane za jej pośrednictwem dochody bezpośrednio po swojej stronie, w proporcji do swojego udziału w zyskach i stratach Spółki, w oparciu o art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „u.p.d.o.f.” Część z tych opodatkowanych dochodów (zysków) Spółki była wypłacana na rzecz wspólników, stanowiąc źródło ich utrzymania. Jednakże większość uzyskanego przez Spółkę dochodu (zysku), pomimo jego opodatkowania po stronie wspólników, była zatrzymywana w Spółce na potrzeby jej działalności (i wykazywana w księgach rachunkowych jako kapitał zapasowy Spółki). Przez lata funkcjonowania Spółki kwota tych wcześniej opodatkowanych (po stronie wspólników), a niepodzielonych między wspólników (i co za tym idzie niewypłaconych wspólnikom) zysków osiągnęła znaczne rozmiary. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie zna dokładnej kwoty niepodzielonych zysków. Wskazana kwota zysku Spółki niewypłaconego wspólnikom (a wcześniej opodatkowanego po stronie wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f.) będzie dalej nazywana „Niepodzielonymi Zyskami”.

W okresie poprzedzającym dzień przekształcenia spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wszyscy wspólnicy Spółki podejmą uchwałę o podziale zysków Spółki wypracowanych do dnia powzięcia uchwały, w tym Niepodzielonych Zysków. Z dniem podjęcia wskazanej uchwały środki stanowiące do tej pory Niepodzielone Zyski zostaną przeksięgowane z kapitału własnego na zobowiązania Spółki względem wspólników. Przed przekształceniem wskazana kwota nie będzie stanowiła kapitału własnego Spółki, a wyłącznie zobowiązanie w stosunku do wspólników Spółki. Po przekształceniu kwoty te zostaną analogicznie ujawnione w bilansie otwarcia Spółki jako zobowiązania, nie stanowiąc elementu jej kapitału własnego.

Umowa Spółki przekształconej (z o.o.) będzie przewidywała obowiązek wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (art. 177 k.s.h.). Niezwłocznie po przekształceniu wspólnicy Spółki przekształconej podejmą uchwałę w trybie art. 178 k.s.h. oznaczającą wysokość i termin dopłat nałożonych na wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Następnie każdy ze wspólników (w tym Wnioskodawca) zawrze ze Spółką umowę kompensaty, na mocy której potrącona zostanie wierzytelność każdego ze wspólników (w tym Wnioskodawcy) o wypłatę kwot stanowiących wcześniej Niepodzielone Zyski z wzajemną wierzytelnością Spółki przekształconej o wniesienie dopłat. Obie wierzytelności umorzą się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, która wierzytelność będzie miała niższą wartość. Wspólnicy Spółki zakładają, że dopłaty będę z czasem zwracane na ich rzecz, z zachowaniem warunków określonych w art. 179 k.s.h. Dopłaty będę zwracane zawsze w wartości nominalnej (bez żadnych nadwyżek, jak np. oprocentowanie). Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, w jakim terminie i w jakim zakresie nastąpi zwrot dopłat.

Z momentem przekształcenia Spółka przekształcona wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Na potrzeby zdarzenia przyszłego należy założyć, że Spółka po przekształceniu będzie spełniała wszystkie warunki tej formy opodatkowania, szczególności wskazane w art. 28j u.p.d.o.p. i nie będą zachodziły wobec Spółki wyłączenia określone w art. 28k i art. 28I u.p.d.o.p. Wypłata zysków Spółki (wypracowanych jeszcze w ramach spółki jawnej) będzie następowała w okresie opodatkowania Spółki przekształconej ryczałtem od dochodów spółek.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania postawione w wezwanie Organu Wnioskodawca dodał, że Spółka przekształcona będzie w stanie udokumentować, że potrącona wierzytelność na mocy umowy kompensaty o wypłatę kwoty stanowiącej wcześniej Niepodzielone Zyski z wzajemną wierzytelnością Spółki przekształconej o wniesienie przez Wnioskodawcę dopłat będzie stanowić zyski wypracowane przez spółkę jawną w okresie poprzedzającym przekształcenie, w okresie opodatkowania spółki z o.o. ryczałtem od dochodów spółek. Dopłaty nie będą nowymi wkładami do spółki.

W odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytanie czy dopłaty dokonane przez Wnioskodawcę będą miały wpływ na udział w Spółce, a także na prawa i uprawnienia jako wspólnika (udział w zysku/stracie, udział w majątku likwidacyjnym Spółki, liczbę głosów, itp.) wskazano, że dopłaty nie będą miały wpływu na te uprawnienia, gdyż wszyscy wspólnicy dokonają dopłat proporcjonalnie do liczby swoich udziałów.

W odpowiedzi na pytanie czy wniesienie dopłat przez Wnioskodawcę nastąpi w celu dokapitalizowania Spółki potwierdzono, że tak i że jest to wyłączny cel instytucji dopłat.

Pytanie

Czy w przypadku przekazania Niepodzielonych Zysków Spółki jawnej na zobowiązania spółki z o.o. względem wspólników (konwersja niepodzielonych zysków na zobowiązania przy przekształceniu), a następnie potrącenia wskazanego zobowiązania ze wzajemnym zobowiązaniem Wnioskodawcy do wniesienia dopłat do spółki przekształconej, późniejszy zwrot tych dopłat na rzecz Wnioskodawcy będzie po stronie Wnioskodawcy neutralny podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przekazania Niepodzielonych Zysków Spółki jawnej na zobowiązania spółki z o.o. względem wspólników (konwersja niepodzielonych zysków na zobowiązania przy przekształceniu), a następnie potrącenia wskazanego zobowiązania ze wzajemnym zobowiązaniem Wnioskodawcy do wniesienia dopłat do spółki przekształconej, późniejszy zwrot tych dopłat na rzecz Wnioskodawcy będzie neutralny podatkowo.

W pierwszej kolejności trzeba ustalić skutki konwersji Niepodzielonych Zysków Spółki na zobowiązania w spółce przekształconej (z o.o.). Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jako spółka jawna i opodatkowanych uprzednio po stronie wspólników (a przekazanych na mocy uchwały o podziale zysku Spółki jawnej na zobowiązania przed przekształceniem) dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu. Nie ma znaczenia fakt, że wypłata ma nastąpić po przekształceniu, gdyż wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków Spółki jawnej wypracowanych i podzielonych pomiędzy wspólników przed datą jej przekształcenia.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., m.in. spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Z kolei w myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów k.s.h., to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka jawna, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Z uwagi na fakt, iż wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów usług.

Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Dlatego też przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka niebędąca osobą prawną dokona tej wypłaty.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

W ocenie Wnioskodawcy wypłata dywidendy ma miejsce wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem CIT wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Poprzez określenie „dywidenda” używane w u.p.d.o.f. należy więc rozumieć dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki posiadającej osobowość prawną, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Przekształcenie Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności Spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia Spółki jawnej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia Spółki jawnej przez poprzednika prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę jawną). Przedmiotowe przekształcenie, mimo zasady kontynuacji działalności, nie modyfikuje zasad ustalania podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Dotyczą one bowiem dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie przepisów art. 552 oraz art. 553 k.s.h. być wypełnione przez Spółkę powstałą z przekształcenia Spółki jawnej, a zatem w ramach sukcesji nie mogą przejść na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, niewypłacone zyski Spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na uwagę zasługuje również fakt, że jeszcze w trakcie istnienia Spółki jawnej Wspólnicy podjęli uchwałę o podziale między wspólników Podzielonych Zysków Spółki jawnej. Wobec czego planowana wypłata podzielonych zysków Spółki jawnej utraci charakter wypłaty zysków, a stanie się realizacją zobowiązań spółki względem wspólników.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki jawnej i jednocześnie wspólnicy spółki przekształconej nie będą mieli obowiązku zaliczenia otrzymanych od spółki przekształconej środków z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu, a z drugiej strony spółka przekształcona dokonując wypłaty na rzecz wspólników Spółki jawnej środków z tytułu długoterminowego zobowiązania nie będzie płatnikiem z tytułu ich wypłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Idąc dalej, neutralna podatkowo będzie również „konwersja zobowiązań na dopłaty” – czyli opisane w zdarzeniu przyszłym potrącenie wierzytelności Spółki o wniesienie do niej dopłat z wzajemnymi wierzytelnościami wspólników o wypłatę niepodzielonych zysków. Skoro bowiem wypłata Niepodzielonych Zysków po przekształceniu jest neutralna podatkowo, to również skompensowanie tych zysków (będące inną niż zapłata formą wykonania zobowiązania) będzie neutralne podatkowo.

Jeśli zaś chodzi o same dopłaty, to samej kwoty dopłat nie uważa się za przychód Spółki przekształconej (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.), a zwrot dopłat jest zwolniony z podatku dochodowego u wspólnika (art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.). Faktu tego nie zmienia okoliczność, że Spółka po przekształceniu przejdzie na tzw. „estoński CIT. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. za ukryty zysk uważa się m.in. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty. Jeżeli zatem (tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) dopłaty zwracane są w wartości nominalnej (bez żadnej nadwyżki) to nie powstanie dochód z ukrytych zysków.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że przeformułowuje stanowisko do postawionego pytania i wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy w przypadku przekazania Niepodzielonych Zysków Spółki jawnej na zobowiązania spółki z o.o. względem wspólników (konwersja niepodzielonych zysków na zobowiązania przy przekształceniu), a następnie potrącenia wskazanego zobowiązania ze wzajemnym zobowiązaniem Wnioskodawcy do wniesienia dopłat do spółki przekształconej, późniejszy zwrot tych dopłat na rzecz Wnioskodawcy będzie po stronie Wnioskodawcy neutralny podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji indywidualnej obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej – w ramach zakresu żądania wynikającego z wniosku – była wyłącznie ocena skutków podatkowych kwestii postawionych w pytaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja odnosi się wyłącznie do Pani skutków podatkowych, jako wspólnika spółki z o.o., nie dotyczy natomiast pozostałych wspólników spółki z o.o.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.