Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.336.2023.1.AM

Możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji do 1MW.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest:

‒ prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku gdy najemcy będą otrzymywać fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym w jednej kwocie wykazana jest kwota najmu, bez wyodrębniania kwoty energii elektrycznej;

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku gdy najemcy otrzymują fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym jest wykazana odrębnie energia elektryczna.

Nadto informuję, że w zakresie pytań nr 3, 4 oraz 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 6 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW wpłynął 7 listopada 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (…), jak również w zakresie transportu drogowego towarów oraz naprawy i konserwacji sprzętu transportowego. Działalność ta wykonywana jest w zakładach produkcyjnych mieszczących się na nieruchomościach stanowiących własność Wnioskodawcy. W skład nieruchomości wchodzą działki wraz ze znajdującymi się na nich budynkami. Dodatkowo Wnioskodawca wynajmuje podmiotom trzecim lokale będące własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na wybranych nieruchomościach zamontował instalacje paneli fotowoltaicznych, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, za pośrednictwem których jest wytwarzana energia elektryczna. Spółka w najbliższym czasie planuje uruchomienie dodatkowych paneli, niemniej jednak również nie będą one przekraczać łącznie mocy 1 MW.

Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, magazynowanie energii elektrycznej, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej oraz obrót energią elektryczną.

Wnioskodawca zużywa wytworzoną z instalacji fotowoltaicznych energię elektryczną w całości na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym na potrzeby zasilania budynków wynajmowanych najemcom. Pozostałą część energii potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka pobiera od dostawcy energii elektrycznej z sieci.

Warunki przyłączenia wydane dla instalacji fotowoltaicznej pozwalają na eksport energii elektrycznej do sieci, jednak Spółka tego nie robi, gdyż wyprodukowaną z instalacji fotowoltaicznej energię elektryczną zużywa na potrzeby własne.

Na instalacji fotowoltaicznej są zamontowane również urządzenia, które mają za zadanie zapewnić monitorowanie ilości wyprodukowanej energii elektrycznej przez instalację. Nie ma jednak możliwości ustalenia, która energia i w jakiej ilości jest zużyta przez najemców (od dostawcy energii elektrycznej z sieci czy wytworzona z instalacji fotowoltaicznej).

Wnioskodawca nie posiada i nie korzysta z jakiegokolwiek innego źródła energii elektrycznej jak np. generatory awaryjne, jak również nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej związanej z dystrybucją i sprzedażą energii elektrycznej. Wnioskodawca nie nabywa energii elektrycznej w celu jej dalszej odsprzedaży z zyskiem, jak również nie wytwarza energii elektrycznej w celu jej sprzedaży.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Wnioskodawca udostępnia najemcom lokale/nieruchomości oraz zobowiązał się wobec najemców do zapewnienia dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, dostępu do internetu, udostępnienia wody i WC oraz dostępu do wynajętych obiektów. Za najem obiektów oraz zapewnienie powyższych świadczeń, zgodnie z zawartymi umowami najmu, wynajmujący płacą zryczałtowany czynsz miesięczny zgodnie z wystawionymi przez Wnioskodawcę fakturami. Wnioskodawca obciąża najemców kosztami zużytej energii elektrycznej, przy czym obciążenia te zawsze są powiązane z umowami najmu lokali/nieruchomości.

W zakresie rozliczeń z najemcami Wnioskodawca w nielicznych przypadkach, zgodnie z zapisami zawartych umów najmu, przenosi koszty eksploatacyjne dot. przedmiotu najmu m.in. za zużytą energię elektryczną na najemcę. Następuje to poprzez refakturowanie faktury wystawionej przez dostawcę energii, z którym Wynajmujący ma zawartą umowę na świadczenie usług dostawy energii elektrycznej w wysokości odpowiadającej faktycznym kosztom zużycia energii.

Energia elektryczna zużywana w najmowanych nieruchomościach kalkulowana jest w sposób szacunkowy, częściowo w oparciu o podlicznik.

Na nieruchomościach, gdzie zostały uruchomione/Spółka planuje uruchomić dodatkową instalację paneli fotowoltaicznych, Wnioskodawca przenosi/planuje przenosić koszty zużytej energii elektrycznej, zarówno pochodzącej od dostawcy z sieci, jak i wytworzonej z paneli fotowoltaicznych, na najemców. Spółka w takiej sytuacji:

a) planuje obciążać najemców zryczałtowanym kosztem zużytej energii elektrycznej pochodzącej zarówno od dostawcy energii elektrycznej, jak i wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, poprzez wystawienie faktury/dokumentu rozliczeniowego, na którym w jednej kwocie wykazana jest kwota najmu, bez wyodrębniania kwoty energii elektrycznej;

b) refakturuje fakturę wystawioną przez dostawcę energii, z którym Wynajmujący ma zawartą umowę na świadczenie usług dostawy energii elektrycznej w wysokości odpowiadającej faktycznym kosztom zużycia energii.

Podkreślenia ponownie wymaga, iż Wnioskodawca nie jest w stanie określić jaką ilość energii elektrycznej pochodzącej z paneli fotowoltaicznych zużył najemca.

Należy zauważyć, iż faktury od dostawcy energii elektrycznej uwzględniają akcyzę zawartą w cenie sprzedanej na rzecz Spółki energii elektrycznej. Ponadto Spółka nie dolicza do refakturowanych kosztów energii elektrycznej marży.

Wnioskodawca rozważa również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej leasing/najem paneli fotowoltaicznych na rzecz najemców za zryczałtowanym wynagrodzeniem miesięcznym. Najemcy, z którymi Spółka zawrze umowy na leasing/najem paneli fotowoltaicznych, nie będą zawierać odrębnych umów z dystrybutorem energii elektrycznej na rozliczenie (przyjęcie i wydanie) energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie właścicielem całej instalacji, jednakże posiadaczem i produkującym energię elektryczną będzie wówczas najemca/leasingobiorca paneli fotowoltaicznych na podstawie zawartej umowy.

Pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

1. Czy obciążając najemców zryczałtowanym kosztem zużytej energii elektrycznej (zarówno z sieci, jak i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej), w przypadku gdy najemcy będą otrzymywać fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym w jednej kwocie wykazana jest kwota najmu, bez wyodrębniania kwoty energii elektrycznej, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, o którym mowa w § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW?

2. Czy obciążając najemców kosztem zużytej energii elektrycznej (zarówno z sieci, jak i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej), w przypadku gdy najemcy otrzymują fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym jest wykazana odrębnie energia elektryczna, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, o którym mowa w § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, obciążając najemców zryczałtowanym kosztem zużytej energii elektrycznej (zarówno z sieci, jak i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej), w przypadku gdy najemcy otrzymują fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym w jednej kwocie wykazana jest kwota najmu, bez wyodrębniania kwoty energii elektrycznej, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, o którym mowa w § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

W zakresie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, obciążając najemców kosztem zużytej energii elektrycznej, (zarówno z sieci, jak i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej) w przypadku gdy najemcy otrzymują fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym jest wykazana odrębnie energia elektryczna, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, o którym mowa w § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię. Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4. Na podstawie § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem świadczenia jest usługa najmu nieruchomości i to w jej ramach na podstawie zawartych umów najmu, najmujący mają zapewnione korzystanie z mediów. Nie oznacza to, że głównym przedmiotem umowy jest nabywanie mediów, w tym energii elektrycznej, zarówno pochodzącej od dostawcy z sieci, jak i wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej. Nieracjonalne byłoby traktowanie wynajmu lokalu jako usługę odrębną od dostawy energii elektrycznej. Celem umowy najmu nieruchomości nie jest bowiem korzystanie z nieruchomości jako wydzielonej w ramach budynku konstrukcji, lecz funkcjonalnej całości wraz z mediami, pozwalającymi na kompleksowe korzystanie z najmowanych nieruchomości.

Tym samym wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną energia elektryczna jest zużywana przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywanej przez niego działalności w zakresie najmu nieruchomości, tzn. na potrzeby zasilenia w energię elektryczną nieruchomości będących przedmiotem najmu, za który to najem najemcy otrzymują fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym w jednej kwocie wykazana będzie kwota najmu, bez wyodrębniania kwoty energii elektrycznej (zarówno z sieci, jak i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, może on skorzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, o którym mowa w § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która zostanie zużyta przez Wnioskodawcę na potrzeby zasilenia najmowanych nieruchomości, z uwagi na fakt, iż energia elektryczna zużywana będzie przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, tj. kompleksowego najmu nieruchomości wraz z dostarczaniem mediów, w tym energii elektrycznej.

Inne podejście będzie w istotny sposób ograniczać możliwość zastosowania zwolnienia z § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień dla bardzo dużej grupy podmiotów. W sytuacji bowiem, w której dany podmiot posiadający panele na swojej nieruchomości, wynajmowałby na rzecz osób trzecich w swojej nieruchomości niewielką powierzchnię (np. komórkę na sprzęt sprzątający dla firmy sprzątającej, czy pokoik dla ochroniarza z firmy ochroniarskiej) nie mógłby w praktyce skorzystać z omawianego zwolnienia. Wynika to z tego, że gdy przyjmie się stanowisko, iż w takiej sytuacji nie można uznać energii dostarczonej do najemców za energię zużytą na własne potrzeby, a co do zasady brak jest możliwości określenia, ile faktycznie taki najemca zużyje energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, aby uniknąć naruszenia przepisów ustawy akcyzowej, z ostrożności podmiot taki powinien opodatkować całość wyprodukowanej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Takie podejście nie wpisuje się w proces „Zielonej transformacji”, która powinna być jednym z priorytetów państwa. Zgodnie z założeniami Zielonej transformacji Europejski Zielony Ład przewiduje klimatyczną neutralność i brak zależności od nieodnawialnych surowców naturalnych w gospodarce. Rozwiązaniem takim są właśnie odnawialne źródła energii (np. fotowoltaika). Tym samym państwo powinno wspierać takie działania społeczeństwa, umożliwiając skorzystanie z preferencji w tym obszarze, takich jak właśnie zwolnienie z obowiązku zapłaty akcyzy, o którym mowa w § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca obciąży najemców kosztem zużytej energii elektrycznej (zarówno z sieci, jak i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej) wystawiając fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym będzie wykazana odrębnie energia elektryczna, zdaniem Wnioskodawcy, nadal istnieje przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Należy zauważyć, że również Prezes URE, będący organem właściwym w sprawach energii elektrycznej, stoi na stanowisku, że „Energię elektryczną zakupioną przez odbiorcę końcowego, od przedsiębiorstwa energetycznego wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią, na potrzeby inne niż jej wytwarzanie, przesyłanie lub dystrybucję (np. zasilanie powierzchni należących do odbiorcy końcowego lub dzierżawionych przez odbiorcę końcowego) należy uznać za zakupioną na własny użytek (również w przypadku kiedy jest ona udostępniana przez odbiorcę końcowego innym podmiotom, np. na zasadzie refaktury) (…)” link do strony Urzędu Regulacji Energetyki (https://www.ure.gov.pl/pl/urzad/informacje-ogolne/aktualnosci/11343,Prezes-URE-kontroluje-wykonanie-przez-sprzedawcow-energii-obowiazkow-OZE-za-lata.html).

Koszty zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, zawarte zarówno w cenie najmu, jak i przeniesione na najemców przez refakturę, dotyczą nadal energii elektrycznej wytworzonej przez Wnioskodawcę i zużytej na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, czyli m.in. wynajmu nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy wybrany sposób rozliczenia (czy to w formie ryczałtu czy refaktury) nie może mieć wpływu na zastosowania omawianego zwolnienia. Żadne bowiem przepisy nie uzależniają możliwości zastosowania zwolnienia od określonego sposobu rozliczania energii. Sposób rozliczenia nie zmienia bowiem kluczowej kwestii, a mianowicie sytuacji faktycznej jaką jest zużycie energii przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy najmu.

Ponadto nie można najemcy lokalu przypisać statusu nabywcy końcowego, ponieważ faktycznie podmiot ten nie nabywa energii elektrycznej, lecz w ramach zawartej umowy najmu ponosi koszty zużytej w wynajętym lokalu energii elektrycznej.

Zatem to oznacza, że na podstawie zawartej umowy najmu lokalu nie będzie dochodzić do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Będzie ona bowiem zużywana w lokalach Wnioskodawcy wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów.

Rozliczenie usługi najmu nieruchomości między wynajmującym a najemcami nie ma znaczenia dla rozliczeń podatku akcyzowego, gdyż rozliczenie w akcyzie występuje na etapie obrotu energią między zakładem energetycznym a Wnioskodawcą, będącym wynajmującym.

Podkreślić należy, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności, której przedmiotem jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Jego działalność dotyczy, jak to zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, produkcji nadwozi do pojazdów silnikowych, przyczep oraz naczep, jak również w zakresie transportu drogowego towarów oraz naprawy i konserwacji sprzętu transportowego, a także dodatkowo wynajmuje będące jego własnością nieruchomości.

Tym samym, jeśli przedmiotem działalności Spółki nie jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, to obciążanie kosztami zużytej energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców nieruchomości i lokali, nie powinno być rozpatrywane w kategoriach sprzedaży energii elektrycznej. Nadal bowiem dochodzić będzie do zużycia tej energii przez Wnioskodawcę, w ramach realizowania swoich zobowiązań wynikających z zawartych umów najmu nieruchomości, w tym również zapewnienie dostaw niezbędnych mediów, m.in. energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na formę obciążenia kosztami zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej przez panele fotowoltaiczne, czy to poprzez zryczałtowane koszty najmu, czy też poprzez przeniesienie na najemcę na refakturze, nadal będzie dochodzić do zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej z najmem nieruchomości. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wydanych przez organ interpretacjach indywidualnych, m.in. 0111-KDIB3-3.4013.154.2023.2.MW, bądź w piśmie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 1 lutego 2023 r.nr DOP7.8101.4.2022.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku gdy najemcy będą otrzymywać fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym w jednej kwocie wykazana jest kwota najmu, bez wyodrębniania kwoty energii elektrycznej;

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku gdy najemcy otrzymują fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym jest wykazana odrębnie energia elektryczna.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm., dalej jako „ustawa”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Jak wynika z art. 9 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 4 ustawy:

Jak z kolei stanowi art. 5 ustawy:

Stosownie do art. 24 ust. 1 i 3 ustawy:

Zgodnie z art. 138h ustawy:

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1891):

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1436, ze zm., zwana dalej „ustawą o OZE”):

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem wątpliwości postawionych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa. Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego - w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określają kiedy i na jakich zasadach dany wyrób/czynność podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Należy wskazać również, że na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel - zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jaki sama treść art. 4 i art. 5 ustawy jest odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy wskazać zatem należy, że do materialnego prawa podatkowego nie można zatem zaliczyć ani ustawy o odnawialnych źródłach energii ani ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1385, ze zm.). Zatem uregulowania znajdujące się w tych aktach prawnych nie mogą stanowić podstawy do kształtowania obowiązków i praw wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy.

Oznacza to ponadto, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady, nie mogą być modyfikowane przez pryzmat konieczności dostosowania do zasad określonych w innych aktach prawnych czy też zamierzeń i praktyk gospodarczych podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Konieczne bowiem jest odwołanie się do tego, co ustawodawca tworząc określne przepisy chciał osiągnąć. W procesie wykładni - zgodnej z założeniem o racjonalności prawodawcy - należy bowiem uwzględniać cele danego przepisu, aby chronić określone, założone przez prawodawcę, wartości, w tym realizować cele ochronne danej normy, względnie dążyć do uniknięcia określnego stanu rzeczy (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady - reguły - wskazówki, Warszawa 2017, s. 262-263).

Nie należy tracić z pola widzenia, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Prawo podatkowe ma bowiem charakter ingerencyjny w sferę własności podmiotu (przedmiotem tego prawa są stosunki społeczne, należące do sfery prawnopodatkowej). Podmioty w prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie kształtują model biznesowy, z zastrzeżeniem jednak, że musi on być zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli zatem przedmiot działalności podmiotu powoduje, że ciążą na nim określone z mocy prawa obowiązki (np. staje się podatnikiem z tytułu zużycia czy sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej) - to winien on realizować prawa i przyjmować obowiązki z tym związane. To na podmiocie prowadzącym działalność spoczywa bowiem obowiązek prowadzenia jej w sposób legalny, w tym takie dostosowanie modelu działalności, który będzie najefektywniejszy pod względem uzyskiwanych przychodów, a jednocześnie będzie realizowany z dopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 805/22; wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1839/20; wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 922/23; wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/22).

Zauważyć należy również, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy - konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art 2. ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, które co wskazano wyżej, oderwane mogą być w wielu przypadkach od transakcji w rozumieniu cywilnoprawnymi, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez prawodawcę celów opodatkowania.

Podkreślić należy, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika, ale wyłącznie od okoliczności które je wywołują.

Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym - co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy - jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym i co do zasady powinno odbywać się w oparciu -o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, ale - co istotne z punktu widzenia Państwa sprawy - ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych (w przypadku braku posiadania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych lub w przypadku, gdy urządzenie pomiarowe zlicza ilość energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł, tj. energii nabytej od zewnętrznego dostawcy i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej), co wynika z przepisów dotyczących ewidencji, na podstawie której podatnik powinien dokonywać rozliczeń.

Dla podatku akcyzowego nie ma zatem znaczenia wartość, po której będzie dokonywana sprzedaż energii elektrycznej, lecz jej ilość.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z powyższą definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tą energię.

Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energię wyprodukował.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega wytwarzanie energii elektrycznej, energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada, jak i wprowadzenie do sieci przez ten podmiot nadwyżek nieskonsumowanej energii elektrycznej w celu jej zmagazynowania.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Podsumowując, obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy.

Przy czym istnieje również możliwość zastosowania zwolnień z podatku (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Powyższe zasady mają zasadnicze przełożenie na obowiązki budzące Państwa wątpliwości.

Z przedstawionego przez Państwa opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (z którym Organ jest związany) wynika, że na wybranych nieruchomościach zamontowali Państwo instalacje paneli fotowoltaicznych o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, za pośrednictwem których wytwarzana jest energia elektryczna. W najbliższym czasie planują Państwo uruchomienie dodatkowych paneli, niemniej jednak one również nie będą przekraczać łącznie mocy 1 MW.

Ponadto, nie posiadają Państwo koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, magazynowanie energii elektrycznej, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej oraz obrót energią elektryczną.

Jak również wynika z opisu sprawy, wytworzoną energię elektryczną zużywają Państwo w całości na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym na potrzeby zasilania budynków wynajmowanych najemcom. Pozostałą część energii potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej pobierają Państwo z sieci od dostawcy energii elektrycznej.

Na instalacji fotowoltaicznej są również zamontowane urządzenia, które mają za zadanie monitorować ilość wyprodukowanej energii elektrycznej przez instalację, jednakże nie mają Państwo możliwości ustalenia, która energia i w jakiej ilości jest zużyta przez najemców (od dostawcy energii elektrycznej czy wytworzona z instalacji fotowoltaicznej).

Ponadto, nie posiadają Państwo oraz nie korzystają z jakiegokolwiek innego źródła energii elektrycznej jak np. generatory awaryjne, jak również nie prowadzą i nie zamierzają Państwo prowadzić działalności gospodarczej związanej z dystrybucją i sprzedażą energii elektrycznej. Nie nabywają Państwo energii elektrycznej w celu jej dalszej odsprzedaży z zyskiem, jak również nie wytwarzają Państwo energii elektrycznej w celu jej sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy, udostępniają Państwo najemcom lokale/nieruchomości oraz zobowiązali się Państwo wobec najemców do zapewnienia dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, dostępu do internetu, udostępnienia wody i WC oraz dostępu do wynajętych obiektów. Za najem obiektów oraz zapewnienie powyższych świadczeń, zgodnie z zawartymi umowami najmu, wynajmujący płacą zryczałtowany czynsz miesięczny zgodnie z wystawionymi przez Państwa fakturami. Obciążają Państwo najemców kosztami zużytej energii elektrycznej, przy czym obciążenia te zawsze są powiązane z umowami najmu lokali/nieruchomości.

W nielicznych przypadkach natomiast (zgodnie z zapisami zawartych umów najmu) przenoszą Państwo koszty eksploatacyjne dotyczące przedmiotu najmu, m.in. za zużytą energię elektryczną na najemcę. Następuje to poprzez refakturowanie faktury wystawionej przez dostawcę energii, z którym mają Państwo zawartą umowę na świadczenie usług dostawy energii elektrycznej w wysokości odpowiadającej faktycznym kosztom zużycia energii.

Energia elektryczna zużywana w najmowanych nieruchomościach kalkulowana jest w sposób szacunkowy, częściowo w oparciu o podlicznik.

Na nieruchomościach, gdzie zostały uruchomione/planują Państwo uruchomić dodatkową instalację paneli fotowoltaicznych, przenoszą/planują Państwo przenosić koszty zużytej energii elektrycznej, zarówno pochodzącej od dostawcy z sieci, jak i wytworzonej z paneli fotowoltaicznych, na najemców.

W takiej sytuacji:

a) planują Państwo obciążać najemców zryczałtowanym kosztem zużytej energii elektrycznej pochodzącej zarówno od dostawcy energii elektrycznej, jak i wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, poprzez wystawienie faktury/dokumentu rozliczeniowego, na którym w jednej kwocie wykazana jest kwota najmu, bez wyodrębniania kwoty energii elektrycznej;

b) refakturują Państwo fakturę wystawioną przez dostawcę energii, z którym mają Państwo zawartą umowę na świadczenie usług dostawy energii elektrycznej w wysokości odpowiadającej faktycznym kosztom zużycia energii.

Wskazali Państwo również, że nie są w stanie określić jaką ilość energii elektrycznej pochodzącej z paneli fotowoltaicznych zużył najemca.

Jak również wynika z opisu sprawy, faktury od dostawcy energii elektrycznej uwzględniają akcyzę zawartą w cenie sprzedanej Państwu energii elektrycznej. Ponadto nie doliczają Państwo do refakturowanych kosztów energii elektrycznej marży.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą (w zakresie pytania nr 1) możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW w przypadku, gdy najemcy będą otrzymywać fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym w jednej kwocie wykazana jest kwota najmu, bez wyodrębniania kwoty energii elektrycznej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy podkreślić, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości w zakresie obowiązku zapłaty podatku, w związku ze świadczeniem usług najmu na rzecz najemców, jest ustalenie czy w ww. przypadku dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Organu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach dotyczących pytania nr 1, w których wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna była i jest wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną pomieszczeń wynajmowanych innym podmiotom, a opisane we wniosku rozliczenie nie zawiera kosztu zużytej energii elektrycznej (najemcy będą otrzymywać fakturę/dokument rozliczeniowy, w którym w jednej kwocie wykazana jest kwota najmu, bez wyodrębnienia kwoty za energię elektryczną), wówczas po stronie wynajmującego (Spółki) nie będzie dochodziło do czynności sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro bowiem (zgodnie z opisem sprawy) z wystawionej faktury/dokumentu rozliczeniowego nie będzie wynikała zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, to wówczas nie będą spełnione przesłanki aby uznać, że w tych okolicznościach doszło do sprzedaży energii elektrycznej najemcom, tj. czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku będzie zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Spółkę wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej - ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana na Państwa potrzeby własne.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w instalacjach fotowoltaicznych o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości - może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej.

Poza zakresem opodatkowania akcyzą i samego zwolnienia będzie natomiast ta część energii elektrycznej, która jest przez Państwa nabywana od zewnętrznego dostawcy, której dostawa na rzecz najemców przez Państwa, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu.

Zatem Państwa stanowisko, w myśl którego obciążając najemców zryczałtowanym kosztem zużytej energii elektrycznej (zarówno z sieci, jak i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej), w przypadku gdy najemcy otrzymują fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym w jednej kwocie wykazana jest kwota najmu, bez wyodrębniania kwoty energii elektrycznej, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, o którym mowa w § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2, tj. możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW w przypadku, gdy najemcy będą otrzymywać fakturę/dokument rozliczeniowy na którym jest wykazana odrębnie energia elektryczna, wskazać powtórnie należy, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Jednocześnie wydanie to jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy).

Skoro zatem zużycie przez najemców energii elektrycznej jest dokumentowane fakturą/dokumentem rozliczeniowym zawierającym odrębną od najmu należność za wydaną energię elektryczną, wówczas w zakresie energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach fotowoltaicznych dokonują Państwo czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - sprzedaży, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 11 ust. 2 ustawy. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych, która zostanie sprzedana najemcom.

Poza zakresem opodatkowania akcyzą i samego zwolnienia będzie natomiast ta część energii elektrycznej, która jest przez Państwa nabywana od zewnętrznego dostawcy, której dostawa na rzecz najemców przez Państwa, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu.

Wbrew zatem Państwa stanowisku to ściśle określony sposób rozliczenia z najemcami ma istotne znaczenie w kwestii obowiązków i praw wynikających z przepisów akcyzowych, co wynika z treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ustawy.

Równocześnie zacytowane przez Państwa wyjaśnienie Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - organu realizującego zadania z zakresu spraw regulacji gospodarki paliwami i energią oraz promowania konkurencji, funkcjonującego na gruncie ustawy Prawo energetyczne - nie ma i nie może mieć wpływu na określnie praw i obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, co wynika z omówionej na wstępie zasady autonomii prawa podatkowego.

Odnosząc się do poruszonej przez Państwa kwestii „Zielonej transformacji” wyjaśnić należy, że promowanie odnawialnych źródeł energii wynika zasadniczo z ustawy o OZE, która implementuje do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawarte w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającą i w następstwie uchylającą dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE L 140 z 05.06.2009, str. 16, z późn. zm.) zwanej dalej „dyrektywą o OZE”.

Natomiast system wsparcia w postaci zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej ma swoje źródło w przepisach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, str. 405, z późn. zm.) dalej zwanej „dyrektywą energetyczną”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt b ww. dyrektywy energetycznej:

Zwrócić przy tym należy uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej:

Tym samym, w art. 21 ust. 5 dyrektywy prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Oznacza to, że zarówno w przypadku podmiotu posiadającego koncesję jak i podmiotu nieposiadającego koncesji, który zużywa/sprzedaje wytworzoną przez siebie energię elektryczną, podmiot ten jest zobligowany do naliczenia akcyzy od tych czynności i rozliczenia jej na zasadach określonych w art. 24 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 505/20).

Podkreślić zatem należy, że mechanizmy wsparcia dla odnawialnych źródeł energii wynikające z dyrektywy o OZE są odrębne i niezależne od tych ustanowionych w dyrektywie energetycznej. Co więcej, preferencje wynikające z dyrektywy energetycznej mają charakter fakultatywny co oznacza, że wprowadzenie takich preferencji i warunków ich stosowania jest uzależnione od poszczególnych państw członkowskich, z uwzględnieniem ogólnych zasad opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, które jak wskazano wyżej obligują kraje członkowie do opodatkowania energii elektrycznej w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku obciążania najemców kosztami zużycia energii elektrycznej, używają Państwo w treści wniosku określenia „refaktura”. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, przedrostek „re-” oznacza m.in. pierwszy człon wyrazów złożonych, mający znaczenie: znów, powtórnie, ponownie, na nowo. Co do zasady refaktura to dokument sprzedaży odnoszący się do odsprzedaży osobie trzeciej usługi lub towaru nabytego wcześniej przez przedsiębiorcę. Tak więc w przypadku, gdy podatnik wcześniej nabytą energię elektryczną będzie odsprzedawać najemcom, będziemy mieć wówczas do czynienia z sytuacją refakturowania, czyli dochodzić będzie do ponownego wystawienia faktury sprzedaży najemcom z tytułu uprzednio nabytej tej samej ilości energii, w wyniku której dochodzić będzie do refakturowania wyłącznie kosztu energii elektrycznej, jaki podmiot poniósł w związku z jej nabyciem. Natomiast w sytuacji, gdy energia elektryczna będzie wytworzona w instalacjach fotowoltaicznych, a następnie sprzedana przez wytwórcę najemcom, wówczas będzie dochodziło do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej, a nie do refakturowania kosztu tej energii. Podmiot taki w tym zakresie bowiem będzie wytwórcą energii, a nie podmiotem, który nabył od przedsiębiorstwa energetycznego (zewnętrznego dostawcy) tę energię, ponosząc określony koszt, aby następnie sprzedać ją kolejnemu podmiotowi (najemcy).

To, że zamierzają Państwo traktować siebie jako podmiot zużywający energię elektryczną do działalności jaką jest najem w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie sprawia, że są Państwo faktycznie podmiotem zużywającym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Co prawda będą Państwo podmiotem zużywającym, ale wyłącznie do tej ilości energii, jaką Państwo wyprodukują i zużyją na potrzeby własne, a nie sprzedadzą Państwo innemu podmiotowi (najemcy), wystawiając fakturę/dokument rozliczeniowy na którym będzie obrębie od najmu wykazana energia elektryczna. Skoro będą Państwo wystawiać najemcom fakturę/dokument rozliczeniowy na którym będzie obrębie wykazana energia elektryczna zużyta przez najemców, która w części została wyprodukowana wcześniej w instalacji fotowoltaicznej, to w tym zakresie dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej w myśl definicji sprzedaży, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, a Państwo uzyskają przychód ze sprzedaży tej energii. Natomiast dokumentując odrębnie najem, uzyskany przez Państwa czynsz będzie stanowił przychód z tego tytułu.

Dla wyłączenia z opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie ma uzasadnienia także argument dotyczący braku możliwości określenia jaką ilość energii elektrycznej pochodzącej z paneli fotowoltaicznych zużyje najemca, gdyż podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Tym samym powinni Państwo dokonywać rozliczania akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku ich braku lub w przypadku, gdy urządzenie pomiarowe (podlicznik) zlicza ilość energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł, tj. energii nabytej od zewnętrznego dostawcy i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej) na podstawie metody szacunkowej. Przy czym to w interesie podatnika jest stosowania metody, która będzie odzwierciedlała ilości którą faktycznie wydano nabywcy końcowemu (najemcy), a więc w taki sposób aby uniknąć ewentualnych konsekwencji z tytułu nieprawidłowego wywiązywania się z nałożonych przez ustawę obowiązków.

Na marginesie, w kontekście powyższego zauważyć należy, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że „energia elektryczna zużywana w najmowanych nieruchomościach kalkulowana jest w sposób szacunkowy, częściowo w oparciu o podlicznik”. Z tego względu tym bardziej argument ten - przemawiający Państwa zdaniem za wyłączeniem z opodatkowania - należy uznać za nieuzasadniony.

Tym samym, w powyższym zakresie Państwa Spółka jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy, wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, którą Państwo wytwarzają w instalacji fotowoltaicznej i sprzedają najemcom, dokumentując tą sprzedaż fakturą/dokumentem rozliczeniowym, na którym jest wykazana odrębnie energia elektryczna. W tym też zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzania w sprawie zwolnień. Przepis § 5 rozporządzenia dotyczy bowiem tylko tych podmiotów, które zużywają energię elektryczną, którą wyprodukowały z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. W Państwa przypadku zużycia energii elektrycznej wytworzonej w instalacji do 1 MW nie dokona bowiem wytwórca tej energii (Spółka), lecz najemcy.

Zatem Państwa stanowisko, w myśl którego w przypadku gdy najemcy otrzymują fakturę/dokument rozliczeniowy, na którym jest wykazana odrębnie energia elektryczna, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, o którym mowa w § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4 oraz 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy nadmienić, że przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie Państwa sytuacji prawnopodatkowej.

Ponadto, przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie zagadnienia objęte treścią pytań, a powyższa interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że powołane przez Państwa interpretacje dotyczyły indywidulanych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w których wynajmujący nie wystawiali na rzecz najemców odrębnych faktur, z których wynikał obowiązek zapłaty należności za wydaną energię elektryczną. Tym samym opisy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wskazanych interpretacji nie są analogiczne do przedstawionego przez Państwa okoliczności będących przedmiotem niniejszej sprawy w zakresie pytania nr 2.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.