Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.613.2023.1.AW

Czy Dodatkowe wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywane na podstawie Ustawy o finansowaniu mogą stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Dodatkowe wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywane na podstawie Ustawy o finansowaniu mogą stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka akcyjna (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.; dalej: „Prawo Bankowe”) posiadającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polski rezydent podatkowy). Głównym przedmiotem działalności Banku jest sprzedaż produktów bankowych dla klientów indywidualnych. Wnioskodawca w swojej ofercie posiada m.in. kredyty na zakup pojazdów mechanicznych oraz kredyty gotówkowe.

W związku z faktem, iż Bank w przeszłości udzielał kredytów na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca jako kredytodawca zobowiązany jest do dokonywania kwartalnych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców zgodnie z dyspozycją art. 16a ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (dalej: „Ustawa o wsparciu”).

Dodatkowo ustawodawca na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (dalej: „Ustawa o finansowaniu”) nałożył na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o wsparciu obowiązek wnoszenia dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców do dnia 31 grudnia 2022 r. (dalej: „Dodatkowe wpłaty”).

Ustawa o finansowaniu wprowadziła zatem dla Banku obowiązek dokonywania wpłat dodatkowych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

Bank, czyniąc zadość obowiązkom nałożonym przez Ustawę o finansowaniu, wpłacił na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dodatkową składkę, o jakiej jest mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do kwalifikacji podatkowej Dodatkowych wpłat, w szczególności czy wpłaty o takim charakterze mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Pytanie

Czy Dodatkowe wpłaty dokonywane na podstawie Ustawy o finansowaniu mogą stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Banku, Dodatkowe wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w oparciu o dyspozycję art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 Ustawy o CIT).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy wydatek będący przedmiotem wniosku spełnia warunki wskazane w pkt od 1 do 6.

Niemniej jednak, mając na względzie konstrukcję wyłączenia z kosztów wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że wyłączenie to nie będzie miało do niego zastosowania. Przechodząc do analizy przepisów wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu.

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców.

Równocześnie, na podstawie art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu nakłada się na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o wsparciu obowiązek wnoszenia Dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców do dnia 31 grudnia 2022 r. Zgodnie z art. 89 ust. 2 ww. Ustawy o finansowaniu w zakresie terminów i wysokości wpłat dodatkowych regulacje te odwołują się do obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów art. 16a ust. 2-2b i 4-6 Ustawy o wsparciu. Wobec powyższego, do Dodatkowych wpłat wnoszonych do 31 grudnia 2022 r., na mocy Ustawy o finansowaniu stosuje się odpowiednio (dotyczące wpłat kwartalnych) przepisy Ustawy o Wsparciu regulujące: (i) ustalanie proporcji opłaty do portfela kredytów mieszkaniowych u kredytodawcy; (ii) kryteria dla kredytodawców, którzy podlegają zwolnieniu z wpłat; (iii) tryb ustalania i określania wysokości wpłat.

W ocenie Wnioskodawcy pomimo tego, iż Dodatkowe wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu charakteryzują się podobną konstrukcją do wpłat kwartalnych z Ustawy o wsparciu (na co wskazuje chociażby bezpośrednie odwołanie w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu do treści art. 16a Ustawy o wsparciu, ujednolicony proces ustalania proporcji Dodatkowych wpłat oraz wpłat kwartalnych opierający się w przypadku obu tych wpłat o wartość bilansową brutto portfela kredytów mieszkaniowych oraz takie same kryteria do zwolnienia kredytodawców z obowiązku dokonywania wpłat), jak i z tego, że celem dokonywania powyższych wpłat jest zasilenie Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, wpłaty te nie stanowią wpłat tej samej kategorii (są to inne wpłaty na co wskazuje już sama rozbieżność aktów prawnych, na mocy których nakładany jest obowiązek uiszczenia poszczególnych wpłat).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy odnosząc powyższy obowiązek dokonywania Dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców do zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT podkreślić należy, iż powyższy przepis wskazuje na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jedynie wpłat o jakich jest mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu, tj. wpłat kwartalnych, natomiast sam artykuł 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu nie wskazuje Dodatkowych wpłat o jakich jest mowa w Ustawie o finansowaniu. W ocenie Wnioskodawcy, prawnie indyferentne jest odwołanie się w regulacji art. 89 Ustawy o finansowaniu do art. 16a Ustawy o wsparciu, gdyż takie odwołanie nie może automatycznie zmieniać rodzaju wpłaty (odwołanie ma na celu określenie pewnych technicznych aspektów związanych z Dodatkową wpłatą ze względu chociażby na zasady prawidłowej legislacji przejawiające się w tym, że jak coś w określonym zakresie uregulowane jest danym akcie prawnym to należy unikać powielania identycznej treści w innym akcie). Tym samym, Dodatkowa wpłata nie może być uznana za wpłatę kwartalną, o której mowa w art. 16a Ustawy o wsparciu, tylko dlatego, że Ustawa o finansowaniu referuje do art. 16a Ustawy o wsparciu.

W tym miejscu należy również wskazać, że w prawie podatkowym prymat wiedzie wykładnia językowa. Prymat wykładni językowej w prawie podatkowym wywodzi się z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazana norma konstytucyjna oznacza obowiązek uregulowania powyższych kwestii w akcie prawnym rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny, ponieważ z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. W związku z tym, zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyznaje się pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, a pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową oraz funkcjonalną, traktować jako pomocnicze w sytuacjach, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej za pomocą wykładni językowej. Powyższy pogląd odzwierciedlono w szczególności w wyroku z dnia 26 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 979/21), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną”.

Jednocześnie podkreśla się, że jeżeli wykładnia językowa jest niewystarczająca, prowadzi do rozstrzygnięć absurdalnych, godzi w cel instytucji prawnej, pomija oczywisty błąd legislacyjny, czy też doprowadza do sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi, uzupełnienie wykładni językowej poprzez zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej jest uzasadnione (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09, a także: J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75).

Stanowisko to należy przy tym uznać za ugruntowane, mając na względzie, że zostało ono również odzwierciedlone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99), w której wskazano: „Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni (systemowej - przypis Wnioskodawcy) nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Mając na względzie powyższe, zgodnie z przytoczonymi zasadami wykładni, uwzględniając prymat wykładni językowej należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT odnosi się jedynie do wpłat na fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu – tj. nie dotyczy żadnych innych płatności w tym dodatkowych wpłat do funduszu, o których mowa w art. 89 Ustawy o finansowaniu. Należy zauważyć, że kwartalne wpłaty oraz dodatkowe wpłaty zostały wprowadzone na podstawie dwóch różnych ustaw. Wobec tego, stosując zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że dodatkowe wpłaty nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, a w konsekwencji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną i systemową wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jakie znajduje się w ww. przepisie nie ma zastosowania do Dodatkowych wpłat dokonywanych przez Bank na podstawie art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu, gdyż takie wyłączenie może mieć zastosowanie jedynie do wpłat kwartalnych, do których wpłaty dokonywane na podstawie Ustawy o finansowaniu z całą pewnością nie powinny być zaliczane.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż cechą polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc powyższą cechę autonomiczności prawa podatkowego do zapytania Wnioskodawcy będącego przedmiotem wniosku należy stwierdzić, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, która niewątpliwie wchodzi w skład regulacji stanowiących materialne prawo podatkowe, wskazał, że wyłączeniu podlegają tylko wpłaty o jakich jest mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu.

Zatem pomimo tego, iż Dodatkowe wpłaty są wpłatami o podobnej charakterystyce do wpłat kwartalnych ze względu na cel tych wpłat, jak i tego, że przepis art. 89 Ustawy o finansowaniu odwołuje się bezpośrednio do przepisu art. 16a Ustawy o wsparciu, wpłaty te w ocenie Wnioskodawcy nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, bowiem art. 16a Ustawy o wsparciu wskazuje, iż, na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców, przepis ustawy o CIT wskazuje literalnie, że odnosi się do opłat wskazanych w art. 16a Ustawy o wsparciu, a te opłaty zostały zdefiniowane jako opłaty kwartalne.

Wnioskodawca wywodzi powyższe z tego, iż wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT nie mogą podlegać wpłaty inne niż wskazane wprost w przepisie, taka sytuacja stanowiłaby naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego, gdyż ustawodawca precyzyjnie stwierdził w wyżej wymienionym przepisie, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają tylko wpłaty wymienione w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu, i zgodnie z przytoczoną zasadą autonomii prawa podatkowego wpływu na tę regulację nie mogą mieć inne akty powszechnie obowiązującego prawa. W szczególności za nieuprawnione należy uznać twierdzenie, iż Dodatkowe wpłaty są takimi samymi wpłatami jak wpłaty kwartalne regulowane przez art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu i na tej podstawie powinny również być objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT. W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie wyłączenia z kosztów wskazane w art. 16 Ustawy o CIT stanowią enumeratywnie wymienione wyjątki od ogólnej zasady uprawniającej podatnika do zaliczenia wydatków spełniających warunki wskazane w art. 15 Ustawy o CIT w kosztach uzyskania przychodu. Wydatki poniesione przez podatnika w związku z przychodem powinny stanowić KUP, a wyjątki należy traktować zawężająco a nie rozszerzająco. Powyższa zasada została wyrażona m.in. w interpretacji indywidualnej z 9 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.442.2022.1.AP, w której wskazano, że: „wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów”.

Powyższe wnioski są również zgodne z inną z przyjętych norm wykładni – tj. z zakazem stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów prawa podatkowego – w szczególności ustanawiających wyjątki wiążące się ze zwiększeniem kwoty podatku. W doktrynie i judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich „literalnym brzmieniem”.

Przykładowo w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 3972/17) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że „Wskazać również należy na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania – przez rozszerzenie zakresu modyfikatora – jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302)”. Podobnie również zaznaczył, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 1914/11; Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s. 108 i n.). Ponadto wskazuje się, że: „Poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawę” (K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, PP 2007, nr 4, s. 18-22.).

Jak również podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Z tego też powodu nie jest dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego)” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., II FSK 21/12.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT zasady ogólnej dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów definitywnych wydatków pozostających w związku z działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Rozszerzające stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 76 do innych płatności niż wpłat na fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu, w istocie zmierzałoby do zwiększenia zakresu opodatkowania bez wyraźnej podstawy w przepisie rangi ustawowej.

W związku z powyższym, zgodnie z zasadą, że wyjątków od ogólnych zasad nie należy interpretować rozszerzająco, art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT powinien być interpretowany w sposób ścisły, tj. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za KUP jedynie wskazane wprost w tym przepisie wpłaty na rzecz funduszu, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu. Natomiast dodatkowe wpłaty, o których mowa w art. 89 Ustawy o finansowaniu nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, dlatego zgodna z ugruntowanymi zasadami wykładni interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2016 r. dodany został art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy podatkowe ze względu na to, że obciążają podatnika powinny być konstruowane w sposób sprecyzowany, niepozostawiający miejsca na interpretację niekorzystną dla podatnika. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu stosowania przepisu, powinno mieć miejsce ograniczenie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wpłat kwartalnych wspomnianych w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu. W niniejszym przypadku, zastosowanie powinna mieć zasada „in dubio pro tributario” przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej, przejawiająca się w tym konkretnym przypadku tym, że dla Dodatkowych wpłat przewidzianych Ustawą o finansowaniu, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, skoro zabrakło w niniejszym przepisie, jak i przepisie, do którego regulacja ta się odwołuje, odwołania do Dodatkowych wpłat.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015: „przyjęta przez podatnika interpretacja danego przepisu może być podważona przez organy podatkowe, gdy wykażą one, że treść przepisu nie budzi wątpliwości w danej sprawie albo ewentualne wątpliwości można usunąć, a dokonana przez organy podatkowe prawidłowa wykładnia prowadzi do innych rezultatów”.

Dodatkowo, jak wskazuje Minister Finansów: „W przypadku gdy – w ocenie organu – przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości. Wymaga tego realizacja wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania”.

Wnioskodawca zaznacza, iż zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie jest wyłącznie konstrukcją abstrakcyjną, a taką, która niejednokrotnie znalazła zastosowanie w praktyce. Przykładowo, przedmiotowa zasada została wykorzystana w związku z nieprecyzyjnym brzmieniem art. 24b Ustawy o CIT, który nie wskazywał co należy rozumieć przez pojęcie „budynku biurowego wykorzystywanego wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika”. Powyższe zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2022 r., (sygn. nr 0111-KDIB1-1.4010.68.2018.11.BS), w uzasadnieniu do której stwierdzono, że: „skoro ustawodawca w art. 24b ust. 2 Ustawy o CIT nie wskazał precyzyjnie, co należy rozumieć pod pojęciem budynku biurowego wykorzystywanego "wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika", to wypełniając treść ww. wyroku, do którego wykonania tut. Organ jest zobowiązany, w niniejszej sprawie należy zastosować zasadę wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej”.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania (w tym przypadku brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT) może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy, czyli w kontekście stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, w niniejszym przypadku nie można stwierdzić. W przedmiotowej sprawie treść przepisu może budzić wątpliwości, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika poprzez możliwość zaliczenia Dodatkowych wpłat do kosztów podatkowych lub też, co zostało podniesione w pierwszej części uzasadnienia, nie budzi tych wątpliwości, jednakże wtedy za właściwą należy uznać wyłącznie interpretację, zgodnie z którą kosztem podatkowym nie mogą być jedynie wpłaty kwartalne wymienione wprost w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT nie daje pola do interpretacji (która nie byłaby wątpliwa), że Dodatkowe wpłaty wyłączone są z możliwości rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że w kwestii możliwości uwzględniania Dodatkowych wpłat dokonywanych na podstawie Ustawy o finansowaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wypowiadały się już sądy administracyjne. W rozpatrywanych sprawach sądy administracyjne przyznawały rację Skarżącym wskazując, że:

1. Biorąc pod uwagę literalną i systemową wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., należy uznać, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jakie znajduje się w ww. przepisie nie ma zastosowania do dodatkowych wpłat dokonywanych przez bank na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom, gdyż takie wyłączenie może mieć zastosowanie jedynie do wpłat kwartalnych, do których wpłaty dokonywane na podstawie ww. ustawy o finansowaniu nie powinny być zaliczane. Organ nie mógł zatem zająć takiego stanowiska, że poprzez być może wyraźną analogię opłaty podstawowej i opłaty dodatkowej – również i opłata dodatkowa nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Taka ocena jest wynikiem funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego przekonania, że wszędzie tam gdzie mowa jest o wyłączeniach, tak jak w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który statuuje wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów, wykładnia ta nie może odbywać się w sposób rozszerzający z krzywdą dla podatnika.

-Ustne uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2023 r., III SA/Wa 690/23

2. 1. Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy nie można zaliczyć wyłącznie wymienionej w nim wpłaty tzw. głównej czyli wpłaty na Fundusz, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 z późn. zm.).

2. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie wyłącza zaś możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaty określanej jako dodatkowa, która choć również wpłacana jest na Fundusz, to jej podstawą jest art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 z późn. zm.).

-Teza wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2023 r., III SA/Wa 883/23

3. Regulacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. odnosi się do ściśle określonych w tymże przepisie wpłat kwartalnych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Odrębnym rodzajem wpłaty, który oczywiście wykazuje szereg elementów wspólnych, ale formalnie jest innym obowiązkiem zdefiniowanym w innym przepisie, jest dodatkowa wpłata, o której mowa w art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym. Jednocześnie dodatkowa wpłata do funduszu ponoszona na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na podstawie tego przepisu powinna stanowić dla banku koszt uzyskania przychodu.

-Ustne uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2023 r., III SA/Wa 964/23

4. 1. Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy nie można zaliczyć wyłącznie wymienionej w nim wpłaty tzw. głównej, czyli wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej.

2. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie wyłącza zaś możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaty określanej jako dodatkowa, która choć również wpłacana jest na Fundusz, to jej podstawą jest art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom.

-Ustne uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 września 2023 r., III SA/Wa 1380/23

5. W analizowanej sprawie organ dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego rozszerzając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. o nieujęte w tym przepisie wpłaty dodatkowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. W szczególności należy podkreślić, że wyłączenie obejmujące wpłaty kwartalne wynika z konkretnej jednostki redakcyjnej ustawy, a wpłaty dodatkowe wynikają z odrębnego aktu rangi ustawowej. Wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów należy wykładać ściśle, albowiem stanowiąc zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych. Można więc stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątków zaś nie należy interpretować rozszerzająco. Tym samym nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania, przez rozszerzenie zakresu, jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis formujący zasadę.

-Ustne uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 października 2023 r., sygn. I SA/Wr 186/23

Podsumowując, na podstawie przytoczonych powyżej ustnych konkluzji oraz tez sądów administracyjnych Wnioskodawca zauważył, że linia interpretacyjna wyrażona w dotychczasowym orzecznictwie jest jednolita. Sądy administracyjne zgodnie uznają, że Dodatkowe wpłaty dokonywane na podstawie Ustawy o finansowaniu mogą stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca również zwrócił uwagę, że problem o tożsamym charakterze miał zastosowanie do opłat ostrożnościowych wnoszonych przez banki na podstawie art. 14a ustawy z dnia 10 czerwca o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (dalej: „Ustawa o BFG”) w czwartym kwartale 2016 r. Przedmiotowy problem polegał na tym, iż w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 Ustawy o CIT, zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a Ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 Ustawy o CIT został uchylony w momencie wejścia w życie z dniem 9 października 2016 r. nowej ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (dalej: „Nowa Ustawa o BFG”). Równolegle wraz z uchyleniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 Ustawy o CIT, w życie wszedł art. 16 ust. 1 pkt 71 Ustawy o CIT nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji, ale niewskazujący na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wnoszonych przez banki opłat ostrożnościowych. Jednocześnie banki dalej ponosiły wydatki na opłaty ostrożnościowe na podstawie przepisów Ustawy o BFG, przy czym od 8 października 2016 r. nie istniał w Ustawie o CIT przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu.

W związku z brakiem w czwartym kwartale 2016 r. przepisu Ustawy o CIT, który by jednoznacznie stwierdzał, iż opłaty ostrożnościowe nie podlegają zaliczeniu na koszt uzyskania przychodów, banki powzięły wątpliwość, czy mogą zaliczyć przedmiotowe wydatki na koszt uzyskania przychodu.

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań w wielu wyrokach sądów administracyjnych, które zgodnie twierdziły, iż brak przepisu wprost wyłączającego wydatki na opłaty ostrożnościowe z katalogu wydatków zaliczanych na koszty uzyskania przychodów, umożliwia bankom zaliczenie tych wydatków na koszty podatkowe (analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego).

Powyższe stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3177/18), w uzasadnieniu do którego wskazano, że: „Za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem "opłaty ostrożnościowej" uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Wykładnia językowa przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma więc podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przeznaczenie opłaty ostrożnościowej na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie oznacza, że staje się ona jedną ze składek wymienionych ww. przepisie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. wprost odsyła do składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016. Na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 r.). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.”.

W tożsamy sposób wypowiadały się również składy orzekające chociażby w wyrokach:

- NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3444/18,

- NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 458/18.

Wnioskodawca na marginesie również nawiązał do kwestii związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych. Mimo że orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (jak wywodzi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11). Tym samym orzecznictwo sądów jest przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie NSA obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podsumowując powyższe wywody, organ podatkowy jest zobowiązany uwzględniać w wydawanych interpretacjach podatkowych wyroki sądów administracyjnych zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Znajduje to potwierdzenie przykładowo w następujących orzeczeniach:

- Wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., I FSK 990/16,

- Wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 lutego 2022 r., I SA/Lu 636/21,

- Wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 listopada 2022 r., I SA/Lu 399/22,

- Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2023 r., I SA/Sz 716/22,

- Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1534/22,

- Wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r., I SA/Łd 790/18.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku opłat ostrożnościowych wnoszonych do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, Dodatkowa opłata również może być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych, ponieważ nie istnieje w obecnym stanie prawnym żaden przepis, który wyłącza możliwość zaliczenia Dodatkowej wpłaty do kosztów uzyskania przychodu (przepisu tego nie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, mający zdaniem Banku zastosowanie jedynie do wpłat kwartalnych, którymi nie są wpłaty Dodatkowe).

Reasumując, mając na względzie wszystkie przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wnoszone przez Bank Dodatkowe wpłaty, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle przywołanych argumentów, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Warto pamiętać o tym, kiedy wydatek staje się rzeczywiście kosztem. Sam fakt jego opłacenia nie zawsze pozwala na automatyczne zaliczenie go do kosztów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wskazuje na przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Taka konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) ­− pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z faktem, iż Bank w przeszłości udzielał kredytów na cele mieszkaniowe, jako kredytodawca zobowiązany jest do dokonywania kwartalnych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców zgodnie z dyspozycją art. 16a ustawy wsparciu. Dodatkowo ustawodawca na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu nałożył na kredytodawców w obowiązek wnoszenia dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców do dnia 31 grudnia 2022 r. Bank, czyniąc zadość obowiązkom nałożonym przez Ustawę o finansowaniu, wpłacił na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dodatkową składkę, o jakiej jest mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu.

Przedmiotem wątpliwości Banku jest ustalenie, czy Dodatkowe wpłaty dokonywane na podstawie Ustawy o finansowaniu mogą stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Fundusz”) został powołany w 2016 r. ustawą z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2452, dalej: „ustawa o wsparciu kredytobiorców”).

Z Funduszu mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Zgodnie z tym przepisem:

Na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców.

Dodatkowo, na podstawie art. 23a ustawy o wsparciu kredytobiorców:

 1. Kredytodawcy przekazują Radzie Funduszu półroczną informację dotyczącą:

1) liczby wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1,

2) przesłanek, na jakich oparte zostały wnioski, o których mowa w art. 6 ust. 1,

3) liczby odrzuconych wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1, wraz ze wskazaniem przesłanek ich odrzucenia

- w terminie 30 dni od dnia zakończenia półrocza.

 2. Rada Funduszu przekazuje ministrowi właściwemu do spraw instytucji finansowych półroczną informację o funkcjonowaniu Funduszu, sporządzoną w szczególności na podstawie danych, o których mowa w ust. 1.

 3. Informacja, o której mowa w ust. 2, jest przekazywana w terminie 30 dni od dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 1.

 4. Minister właściwy do spraw instytucji finansowych przedstawia sejmowej komisji właściwej do spraw instytucji finansowych roczną informację dotyczącą funkcjonowania Funduszu oraz działań Rady Funduszu, będących realizacją ustawy, w terminie do końca pierwszego kwartału roku następnego.

Ustawa o wsparciu kredytobiorców nie określa przy tym kwoty, jaka ma być zebrana przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Co do zasady Komitet Stabilności Finansowej ocenia co kwartał, czy nie ma potrzeby wnoszenia wpłat przez kredytodawców na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Zgodnie z ustawą o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej taka opinia wydawana jest dla Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i na jej podstawie Rada ustala kwartalną wysokość wpłat kredytodawców. Uwzględnia się przy tym dane dotyczące wielkości portfeli kredytów mieszkaniowych i informacje przekazywane od Banku Gospodarstwa Krajowego o stanie środków Funduszu oraz ilości wniosków o wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które wskazują na stopień wykorzystania zgromadzonych środków. Stan środków zgromadzonych przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i zakres ich wykorzystania są zatem cyklicznie monitorowane. Dokonywane na tej podstawie analizy umożliwiają efektywne wykorzystywanie środków zgromadzonych w Funduszu i w razie konieczności powodują także zmiany ustawodawcze.

Jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r. w celu umożliwienia bardziej celowego dostosowania otrzymywanych środków było wprowadzenie zmiany w art. 16 ustawy o wsparciu kredytobiorców, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na Fundusz.

W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze:

- Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, oraz

- Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód.

Znowelizowane przepisy stały się swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze.

W konsekwencji ww. zmian, również w ustawie o CIT wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).

Tym samym ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców:

Wysokość wpłat na Fundusz powinna zapewniać stałe utrzymanie środków Funduszu na poziomie zabezpieczającym bieżące realizowanie umów, o których mowa w art. 8 ust. 1

- czyli na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które przyznawane są odpowiednio na podstawie umowy o udzieleniu wsparcia lub umowy pożyczki na spłatę zadłużenia zawieranej przez kredytobiorcę z kredytodawcą.

Dodatkowo, ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 414 ze zm., dalej: „ustawa o finansowaniu społecznościowym”), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 („wakacje kredytowe”), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł.

Zauważyć zatem należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania.

Stosownie do art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym ustalono, że:

 1. Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

 2. Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

 3. Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich „odpowiednie stosowanie”. Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki, które Bank poniósł z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej regulacji przewidzianej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) Organ wyjaśnia, że zgodnie z tym przepisem:

Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: „(…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.”

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, że powołane we własnym stanowisku Wnioskodawcy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 690/23, z 18 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 883/23, z 6 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 964/23, z 7 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1380/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 186/23 – są nieprawomocne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).