Interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.544.2017.11.RD

Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących Prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych i bieżącego utrzymania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących Prace budowlane w zakresie wykonania zastępczego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 17 listopada 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2023 r. sygn. I FSK 1146/19 (data wpływu orzeczenia 28 kwietnia 2023 r.) i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących Prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych i bieżącego utrzymania nieruchomości oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących Prace budowlane w zakresie wykonania zastępczego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących Prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych i bieżącego utrzymania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących Prace budowlane w zakresie wykonania zastępczego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej na terytorium Polski. Działalność handlowa Spółki jest prowadzona m.in.:

(i) w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki;

(ii) w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność podmiotów innych niż Spółka (dalej: Wynajmujący).

W sytuacji, gdy Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, w której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej, zawiera umowy najmu z Wynajmującymi (dalej: Spółka jako najemca).

Niezależnie od powyższego, Spółka jest właścicielem nieruchomości (galerii z lokalami handlowymi), w których działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzą inne niż Spółka podmioty (dalej: Najemcy). W przypadku powyższych lokali handlowych, Spółka zawiera umowy najmu z Najemcami na potrzeby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej (dalej: Spółka jako wynajmujący).

Spółka może więc, w zależności od okoliczności, występować w zawieranych umowach najmu zarówno jako najemca jak i wynajmujący. Poniżej Spółka przedstawia modele rozliczeń występujące na gruncie zawieranych umów najmu pomiędzy:

1. Spółką jako najemcą a Wynajmującymi;

2. Spółką jako wynajmującym a Najemcami.

Na wstępie Spółka wyjaśnia, iż każdy z przedstawionych poniżej modeli odnosi się do rozliczeń z tytułu poniesionych kosztów usług o charakterze budowlanym, budowlano-montażowym lub remontowym, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i są klasyfikowane do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: Usługi budowlane lub Prace budowlane).

W każdym z poniższych modeli Spółka występuje jako nabywca Usług budowlanych i otrzymuje fakturę od zewnętrznego usługodawcy, który jest czynnym podatnikiem VAT.

I. Spółka jako najemca

1. Prace adaptacyjne

Przed rozpoczęciem działalności handlowej przez Spółkę jako najemcę, lokale handlowe są przystosowywane do potrzeb Spółki. Przystosowanie polega m.in. na wykonaniu szeregu Prac budowlanych. Wykonanie Prac budowlanych odbywa się na zasadach indywidualnie ustalonych przez Spółkę z Wynajmującymi.

W sytuacji gdy Spółka ma, zgodnie z umową najmu, samodzielnie przystosować lokal do własnych potrzeb, nabywa Usługi budowlane od zewnętrznych usługodawców. Spółka rozlicza się z usługodawcami z tytułu nabycia Usług budowlanych na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur, które zawierają kwotę podatku należnego.

Umowy najmu stanowią z reguły, że koszty zakupionych przez Spółkę Prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb są, przynajmniej częściowo, pokrywane przez Wynajmującego, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury.

Poniesione przez Spółkę koszty Prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb stanowią tzw. nakłady (dalej: nakłady). Nakłady mają charakter trwały i są częścią składową lokalu w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego.

W efekcie, z cywilistycznego punktu widzenia, Spółka przenosząc koszty Prac budowlanych na Wynajmującego, dokonuje zbycia praw majątkowych, tj. praw do nakładów związanych z nieruchomością stanowiącą własność Wynajmującego, co jest dokumentowane stosowną fakturą wystawioną przez Spółkę. Umowa najmu, lub odrębne porozumienie w zakresie dotyczącym przeniesienia nakładów może stanowić, iż Wynajmujący po dokonaniu zapłaty nabywa również majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej, wykonawczej i powykonawczej.

Poniżej Spółka przedstawia schematy dotyczące rozliczenia nakładów, występujące w umowach najmu zawieranych z Wynajmującymi. Cena odsprzedaży nakładów, odpowiadająca wysokości pokrywanych przez Wynajmujących kosztów Prac budowlanych, jest indywidualnie ustalana w poszczególnych umowach najmu i może być obliczana według jednego z poniżej wskazanych mechanizmów.

a) Spółka oraz Wynajmujący ustalają z góry pewną ryczałtową kwotę pieniężną, którą Wynajmujący zobowiązuje się zapłacić Spółce w zamian za przeniesienie praw do nakładów, odpowiadających wartości całości bądź części kosztów Prac budowlanych, ponoszonych przez Spółkę celem dostosowania lokalu do jej potrzeb (rozliczenie kwotowe).

Przykładowo, Strony ustalają, że koszt dostosowania lokalu do potrzeb Spółki związany z wykonaniem szeregu Prac budowlanych, wynosi 500 tys. zł netto, przy czym Wynajmujący zapłaci na rzecz Spółki zryczałtowaną kwotę, np. 200 tys. zł netto, na podstawie stosownej faktury wystawionej przez Spółkę. Zazwyczaj, ustalona w umowie (lub odrębnym porozumieniu) kwota nie określa z góry, które konkretne nakłady (Prace budowlane) zostaną przeniesione na Wynajmującego. Decyzja o tym, które nakłady zostaną przeniesione następuje po wykonaniu Prac budowlanych. W praktyce, w kwocie 200 tys. zł netto otrzymanej przez Spółkę od Wynajmującego za odsprzedane nakłady mogą być zawarte wybrane całkowite, bądź częściowe, kwoty za czynności wykonywane w ramach Prac budowlanych, które wynikają z faktury/faktur otrzymanych przez Spółkę od zewnętrznych usługodawców.

b) Spółka oraz Wynajmujący ustalają z góry pewien procent kwoty pieniężnej, którą Wynajmujący zobowiązuje się zapłacić Spółce w zamian za przeniesienie praw do nakładów odpowiadających wartości całości bądź części kosztów Prac budowlanych, ponoszonych przez Spółkę celem dostosowania lokalu do jej potrzeb (rozliczenie procentowe).

Przykładowo, Strony ustalają, że Spółka otrzyma zwrot 70% wartości poniesionych kosztów Prac budowlanych netto, na podstawie stosownej faktury wystawionej przez Spółkę. Zazwyczaj, ustalona w umowie (lub odrębnym porozumieniu) kwota nie określa z góry, które konkretne nakłady (Prace budowlane) zostaną przeniesione na Wynajmującego. Decyzja o tym które nakłady zostaną przeniesione następuje po wykonaniu Prac budowlanych. W praktyce, w kwocie stanowiącej 70% wartości poniesionych kosztów Prac budowlanych netto otrzymanej przez Spółkę od Wynajmującego za odsprzedane nakłady mogą być zawarte wybrane całkowite, bądź częściowe, kwoty odpowiadające wartości czynności wykonywanych w ramach Prac budowlanych, które wynikają z faktury/faktur otrzymanych przez Spółkę od zewnętrznych usługodawców.

c) Spółka oraz Wynajmujący ustalają, że Spółce będzie przysługiwał ryczałtowy zwrot kosztów nakładów poniesionych na wykonanie Prac budowlanych, stanowiący iloczyn wskazanej w umowie kwoty wyrażonej w danej walucie i powierzchni lokalu liczonej w metrach kwadratowych (rozliczenie „kwota za metr”).

Przykładowo, Strony ustalają, że Spółka otrzyma zwrot kosztów poniesionych nakładów, w oparciu o stawkę 2 700 zł netto za metr kwadratowy powierzchni, na której wykonywane są Prace budowlane. Oznacza to, że kwota jaką Spółka otrzyma od Wynajmującego, na podstawie stosownej faktury wystawionej przez Spółkę, np. za dostosowanie 200 m² powierzchni, będzie wynosić 200 x 2 700 zł, tj. 540 000 zł netto. Zazwyczaj, ustalona w umowie (lub odrębnym porozumieniu) kwota nie określa z góry, które konkretne nakłady (Prace budowlane) zostaną przeniesione na Wynajmującego. Decyzja o tym które nakłady zostaną przeniesione następuje po wykonaniu Prac budowlanych. W praktyce, w kwocie stanowiącej iloczyn indywidualnie ustalonej kwoty za metr kwadratowy i powierzchni lokalu liczonej w metrach kwadratowych, otrzymanej przez Spółkę od Wynajmującego za odsprzedane nakłady, mogą być zawarte wybrane całkowite, bądź częściowe, kwoty odpowiadające wartości czynności wykonywanych w ramach Prac budowlanych, które wynikają z faktury/faktur otrzymanych przez Spółkę od zewnętrznych usługodawców.

d) Spółka oraz Wynajmujący ustalają, że Spółka dokona odsprzedaży całej wartości nakładów poniesionych na wykonanie Prac budowlanych. Wartość poniesionych przez Spółkę nakładów na Prace budowlane wynika z faktury/faktur otrzymanych od zewnętrznych usługodawców a ich odsprzedaż na rzecz Wynajmującego dokonywana jest na podstawie stosownej faktury wystawionej przez Spółkę.

Część wartości nakładów na Prace budowlane poniesionych przez Spółkę, która nie jest przenoszona na Wynajmujących (ze względu na przekroczenie kwot ustalonych według jednego z powyżej opisanych mechanizmów), rozpoznawana jest przez Spółkę jako odrębne środki trwałe. Mianowicie, Spółka wykazuje te kwoty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. dalej jako PDOP) oraz jako ulepszenia w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy z 29 września 1994 o rachunkowości (t. j. Dz.U z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm. dalej jako Ustawa o rachunkowości).

Powyższe inwestycje w obcych środkach trwałych są następnie przez Spółkę amortyzowane według zasad właściwych dla tej kategorii środków trwałych.

2. Wykonanie zastępcze

W umowach najmu znajdują się zazwyczaj zapisy, w myśl których Wynajmujący zobowiązany jest wydać Spółce lokal wolny od wad i usterek. Jeżeli przed odbiorem lokalu przez Spółkę wystąpią wady lub usterki, które wymagają Prac budowlanych a Wynajmujący nie usunie ich w określonym w umowie terminie, Spółka może, na podstawie powyższych zapisów, w ramach tzw. wykonania zastępczego, usunąć takie wady lub usterki samodzielnie, z wykorzystaniem zewnętrznych usługodawców, wykonujących Prace budowlane. W takim przypadku, Spółka otrzymuje od tych usługodawców faktury z kwotą podatku należnego.

Wynajmujący jest następnie zobowiązany zwrócić Spółce koszty Prac budowlanych, poniesionych na usunięcie wad i usterek, po otrzymaniu od Spółki stosownej dokumentacji wykazującą poniesione koszty.

Dodatkowo, w przypadku gdy w trakcie trwania umowy najmu wystąpią sytuacje, w których konieczna jest niezwłoczna naprawa przedmiotu najmu, w tym również w zakresie wymagającym wykonania Prac budowlanych, Spółka ma prawo, w ramach wykonania zastępczego, do zlecenia niezbędnych Prac podmiotowi wykonującemu profesjonalnie takie usługi. Spółka jest następnie uprawniona do przeniesienia kosztów wykonanych Prac budowlanych na Wynajmującego, który jest zobowiązany do zwrotu faktycznie poniesionych i odpowiednio udokumentowanych kosztów.

II. Spółka jako wynajmujący

1. Bieżące utrzymanie nieruchomości

Spółka jako wynajmujący pobiera od Najemców, oprócz czynszu za najem, również opłatę, która stanowi ryczałt na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. Opłata powyższa jest należna Spółce z tytułu utrzymania części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy. W ramach powyższej opłaty ryczałtowej, Spółka może dokonywać napraw np. wymiany uszkodzonych płytek podłogowych czy też uszkodzonej szyby, itp., przy czym naprawy te mogą również stanowić Prace budowlane. W przypadku, gdy w ramach opłaty ryczałtowej powinny zostać wykonane czynności o charakterze Prac budowlanych, Spółka korzysta z zewnętrznych usługodawców, którzy za zrealizowane usługi wystawiają faktury z podatkiem należnym.

Kalkulacja wysokości opłaty ryczałtowej jest uzależniona od wielkości kosztów, jakie ponosi Spółka w związku z utrzymaniem danego obiektu/nieruchomości oraz powierzchni lokalu zajmowanego przez danego Najemcę.

Po zakończeniu roku, Spółka dokonuje analizy wszystkich kosztów poniesionych w związku z utrzymaniem nieruchomości. Na tej podstawie określane są rzeczywiste koszty, które zostały poniesione przez Spółkę w związku z utrzymaniem danej nieruchomości. W wyniku powyższej analizy, w zależności od tego czy ustalone rzeczywiste koszty utrzymania nieruchomości są wyższe, czy też niższe od kwot wpłaconych przez Najemców w ramach opłaty ryczałtowej, Spółka wystawia faktury korygujące - odpowiednio zmniejszające, bądź zwiększające wysokość opłaty ryczałtowej.

W umowach z niektórymi Najemcami mogą pojawić się ustalenia, że wysokość opłaty ryczałtowej za utrzymanie części wspólnych nie może przekroczyć z góry ustalonego limitu. Jeśli limit ten zostanie przekroczony, to koszty ponad limit nie są przez Spółkę fakturowane na Najemców.

2. Wykonanie zastępcze

Umowy najmu mogą również stanowić, że Najemcy zobowiązani są do przeprowadzania, w okresie trwania stosunku najmu, we własnym zakresie i na własny koszt, bieżących napraw i konserwacji przedmiotu najmu. Prace te mogą stanowić Prace budowlane a ich wykonanie może być zlecane wyłącznie specjalistycznym firmom, zaś termin ich wykonania musi być uzgodniony ze Spółką jako Wynajmującym.

Jeśli Najemca nie wywiąże się z powyższych zobowiązań w terminie wyznaczonym przez Spółkę, jest ona uprawniona, w ramach wykonania zastępczego, do dokonania koniecznych napraw na koszt Najemcy. W takiej sytuacji, Spółka nabywa od zewnętrznych usługodawców niezbędne usługi, w tym również Usługi budowlane - za które dostawcy zewnętrzni wystawiają na Spółkę faktury zawierające kwotę podatku należnego.

Następnie, zgodnie z umową, Spółka obciąża Najemcę kosztem Prac budowlanych, wykonanych w ramach wykonania zastępczego, na podstawie stosownej dokumentacji.

Pytania  

1)Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych, realizujących Prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych i bieżącego utrzymania nieruchomości, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT?

2)Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych, realizujących Prace budowlane w zakresie wykonania zastępczego, które mieszczą się w załączniku nr 14?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych, realizujących Prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych i bieżącego utrzymania nieruchomości, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Ad. 2. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych, realizujących Prace budowlane w zakresie wykonania zastępczego, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy Spółka otrzymuje rekompensatę od Wynajmującego lub Najemcy, obejmującą również równowartość VAT zapłaconego przez Spółkę przy nabyciu Usług budowlanych. W takim przypadku, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego.

Uzasadnienie stanowiska

Odpowiedź na pytanie nr 1

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a określa, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a przewiduje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8, podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z kolei, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Natomiast art. 86 ust. 10b przewiduje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

a) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a (zakupy krajowe) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

b) w ust. 2 pkt 4 lit. a (świadczenie usług dla których podatnikiem jest nabywca), powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a ustawy o VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a tej ustawy, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym, w odniesieniu do faktury z wykazaną kwotą VAT dokumentującą czynność opodatkowaną, dla której na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Czynności podlegające opodatkowaniu, dokumentowane w drodze wystawienia faktury niezawierającej kwoty VAT, wskazane zostały m.in. w art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle tej regulacji, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usług, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14, a więc:

• stawki podatku,
• sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
• kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Spółka wskazuje, iż w celu oceny czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia Prac budowlanych od zewnętrznych usługodawców, należy ustalić czy do świadczonych przez tych usługodawców usług będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Jeżeli do usług świadczonych przez zewnętrznych usługodawców nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Objęcie odwrotnym obciążeniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych ma zastosowanie do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, które klasyfikowane są według odpowiednich grupowań PKWiU.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż odwrotne obciążenie w stosunku do Usług budowlanych znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy występują co najmniej trzy podmioty, tj.:

a) inwestor - podmiot, który zleca wykonanie Usług budowlanych (z załącznika nr 14 ustawy o VAT);

b) generalny wykonawca - podmiot, który wykonuje Usługi budowlane zlecone przez inwestora;

c) podwykonawca - podmiot, który wykonuje Usługi budowlane zlecone przez generalnego wykonawcę.

W Państwa ocenie, aby ustalić, czy do usług świadczonych przez zewnętrznych usługodawców będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, należy określić przedmiot świadczenia, tj. czy przenoszone przez Spółkę na Wynajmujących koszty związane z adaptacją lokalu do potrzeb działalności gospodarczej stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy do VAT.

W ustawie o VAT brak jest legalnej definicji usług budowlanych lub robót budowlanych, dlatego w celu ustalenia znaczenia pojęcia „usługi budowlane” należy odwołać się do art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; dalej: Kodeks Cywilny). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Jednocześnie, w świetle art. 658 Kodeksu Cywilnego, przywołane powyżej przepisy stosuje się odpowiednio do umowy o wykonanie remontu budynku lub budowli. Tym samym, umowa o roboty budowlane jest umową rezultatu, której przedmiotem jest wybudowanie obiektu.

Ponadto, jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z 14 października 2015 r. (sygn. akt V CSK 720/14) „w pojęciu „roboty budowlane” mieści się nie tylko sama budowa obiektu, ale też prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 pr. bud.). Cechą odróżniającą (umowę o roboty budowlane od umowy o dzieło - przyp. Wnioskodawcy) jest również cel umowy - w umowie o dzieło chodzi o jego wykonanie, a w umowie o roboty budowlane zarówno o wykonanie, jak i sposób wykonania obiektu budowlanego - zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej.”

W schemacie rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą jako najemcą a Wynajmującym, przedmiotem sprzedaży nie są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Spółka nie umawia się z Wynajmującym na wykonanie konkretnego obiektu budowlanego lub prac obejmujących przebudowę, montaż lub remont obiektu budowlanego. Tak więc, nie są spełnione warunki pozwalające uznać rozliczenie pomiędzy Spółką a Wynajmującym za rozliczenie z tytułu Prac budowlanych.

Spółka podkreśla, iż przedmiotem sprzedaży w relacji z Wynajmującym są nakłady na nieruchomość, tj. prawa majątkowe, które na gruncie VAT stanowią usługi, niemniej nie są to Usługi budowlane. Usługi budowlane są przedmiotem sprzedaży na etapie wcześniejszym, tj. w relacji pomiędzy usługodawcą zewnętrznym a zamawiającym te usługi Spółką.

Państwo wskazujecie, iż efekt Prac budowlanych wykonanych przez usługodawcę zewnętrznego staje się częścią składową nieruchomości i, jako prawo majątkowe, zostaje przeniesione przez Spółkę na rzecz Wynajmującego. Z cywilistycznego punktu widzenia, przenoszone przez Spółkę na Wynajmującego prawa majątkowe stanowią składniki materialne, tj. część składową nieruchomości.

Stosownie do art. 47 Kodeksu Cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Spółka, przenosząc koszty związane z adaptacją lokalu, dokonuje sprzedaży na rzecz Wynajmującego nakładów - praw majątkowych, które stanowią część składową nieruchomości i są, co prawda, dla potrzeb VAT klasyfikowane jako usługi, niemniej, nie są to Usługi budowlane.

Powyższe potwierdza, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-236/14-4/AI), w której ww. organ stwierdził, że:

„Zatem zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa, którą można określić jako rozliczenie nakładów na nieruchomości i usługę tą należy udokumentować fakturą VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu ww. rozliczenia powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. tj. z chwilą dokonania transakcji rozliczenia nakładów na nieruchomości.”

Powyższa interpretacja jednoznacznie potwierdza, iż sprzedaż nakładów nie stanowi sprzedaży usług budowlanych, bowiem gdyby tak było, organ podatkowy uznałby, iż obowiązek podatkowy w takiej sytuacji należy rozpoznawać na zasadach właściwych dla Usług budowlanych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT - w momencie wystawienia faktury. Jednakże, jak wynika z powyższej interpretacji, organ uznał, iż obowiązek podatkowy od sprzedaży nakładów powinien być rozpoznawany na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi, a więc inaczej niż w odniesieniu do usług budowlanych.

Pogląd Spółki znajduje również oparcie w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/4512-106/16-2/MP) wydanej na wniosek Spółki. W otrzymanej przez Spółkę interpretacji organ wyjaśnił, iż: „Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł nakłady dostosowujące wynajmowany lokal do swoich potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi. (...) Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy.”

Spółka wskazuje również, iż przedmiotem sprzedaży na podstawie umów zawieranych z Wynajmującymi nie są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Strony umawiają się jedynie w kwestii odsprzedaży nakładów, które stanowią część składową nieruchomości.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której, zarówno między inwestorem i generalnym wykonawcą, jak również pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą, przedmiotem sprzedaży są Usługi budowlane. Natomiast, jak wskazuje Spółka, w opisanym stanie faktycznym, Spółka przenosi na rzecz Wynajmującego prawa majątkowe w postaci nakładów stanowiących część nieruchomości.

W konsekwencji, do sprzedaży Usług budowlanych przez usługodawcę zewnętrznego na rzecz Spółki nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Usługodawca zewnętrzny, wykonując Prace budowlane na rzecz Spółki, nie działa jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W rezultacie, Spółka będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, bowiem będzie wykorzystywał nabywane usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

b) Brak możliwości zastosowania regulacji odnoszących się do refakturowania usług budowlanych

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 3 lipca 2017 r. (http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/6059706/Objaśnienia +podatkowe + 3+lipca +2017r. + pytania + i odpowiedzi.pdf), przepisy dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT, mają również zastosowanie w sytuacji gdy występuje tzw. refakturowanie - odsprzedaż usług.

Spółka stoi na stanowisku, iż do opisanego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania regulacje o refakturowaniu, tj. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przewidujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W powołanym powyżej przepisie ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, dostarcza na rzecz osoby trzeciej usługę, nawet jeżeli jej samodzielnie nie wykonał, to przyjmuje się, że nabył on tę usługę a następnie ją wyświadczył. W praktyce oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W przypadku refakturowania dochodzi zatem do przeniesienia kosztów danej usługi na rzecz jej faktycznego beneficjenta - przy czym przeniesienie danej usługi zakłada, iż jest ona przenoszona w takiej samej, niezmienionej postaci. W innym przypadku, jeżeli usługa ma zmienioną postać, nie mamy do czynienia z refakturowaniem, a odrębnym świadczeniem usług.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 6 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/GI 879/14) „Warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę.”

Spółka nabywa od zewnętrznych usługodawców usługi budowlane lub budowlano-montażowe (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), podczas gdy przedmiotem odsprzedaży na rzecz Wynajmującego nie są usługi budowlane. Przedmiotem odsprzedaży są bowiem nakłady stanowiące prawa majątkowe, które dla celów VAT traktowane są, co prawda, jak usługi ale nie są to Usługi budowlane. Odsprzedawane nakłady na nieruchomość stanowią część składową nieruchomości, nie stanowią jednak Usług budowlanych, które zostały nabyte przez Spółkę na dostosowanie lokalu do potrzeb Spółki. Tym samym, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, nie sposób uznać, że dochodzi do refakturowania Usług budowlanych, tym bardziej, że Spółka, co do zasady, nie uwzględnia w cenie odsprzedaży nakładów wszystkich kosztów poniesionych na dostosowanie lokalu do potrzeb Spółki, w pełnej wysokości. Spółka, w zawieranych z Wynajmującymi umowach, określa limity kwotowe lub procentowe, uzależnione od powierzchni najmowanego lokalu, które przewidują, jaka część nakładów zostanie przeniesiona. Tak więc, nie występuje refakturowanie usług, bowiem nie dochodzi do przeniesienia tych samych usług oraz kosztów tych usług w stosunku 1 do 1, tzn. nie ma miejsca sytuacja, że wszystko to co zostało nabyte jest w niezmienionej postaci odsprzedawane.

W konsekwencji, w relacji pomiędzy usługodawcą zewnętrznym a Spółką nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego za Usługi budowlane wykonane w wynajmowanym lokalu.

b) Spółka jako beneficjent Prac budowlanych

Spółka zaznacza, iż ustawodawca ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych nie wprowadził legalnej definicji „podwykonawcy”, dlatego też należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego słowa. Według definicji zawartej w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (dostępnym on-line pod adresem www.wsjp.pl), podwykonawca to osoba lub firma, która wykonuje jakieś prace dla innego, głównego wykonawcy określonego przedsięwzięcia.

Tak więc, mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy występuje podwykonawca, tj. podmiot wykonujący prace na zlecenie generalnego wykonawcy. Generalnym wykonawcą, z kolei, jest podmiot, który wykonuje prace na rzecz inwestora - beneficjenta prac - i jednocześnie odbiera prace podwykonawcy.

Tym samym, w ocenie Spółki, odwrotne obciążenie dla Usług budowlanych ma zastosowanie w sytuacji, gdy występują 3 podmioty, których funkcja jest ściśle określona, tj. (i) inwestor będący beneficjentem prac budowlanych (ii) generalny wykonawca oraz (iii) podwykonawca.

W analizowanej sytuacji, usługodawca zewnętrzny wykonuje Usługi budowlane zlecone przez Spółkę a następnie Spółka odbiera Prace budowlane wykonane przez usługodawcę zewnętrznego. Jednocześnie, Spółka korzysta bezpośrednio z Prac budowlanych wykonywanych przez usługodawcę zewnętrznego, ponieważ dostosowuje lokal do własnych potrzeb, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, Spółka na podstawie zawartych umów najmu przenosi na Wynajmujących koszty nakładów na lokal, które stanowią część składową nieruchomości. Tak więc, funkcja Spółki różni się istotnie w porównaniu z ustawowym modelem transakcji, do której ma zastosowanie odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT.

Spółka występuje w tym przypadku nie jako generalny wykonawca, ale jako beneficjent świadczeń wykonywanych przez usługodawcę zewnętrznego. Lokal jest dostosowany do jego aktualnych potrzeb, związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto, zazwyczaj tylko część kosztów nakładów, które po przyłączeniu do nieruchomość stanowią część składową nieruchomości, jest przenoszona na Wynajmującego. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, mamy do czynienia z całkowicie innym modelem rozliczeń, do którego nie może znaleźć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Dlatego też, nie jest możliwe uznanie, iż usługodawca zewnętrzny powinien do wykonanych na rzecz Spółki prac zastosować odwrotne obciążenie i wystawić fakturę bez VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez usługodawcę zewnętrznego za Usługi budowlane.

3. Bieżące utrzymanie - Spółka jako wynajmujący

Spółka, jako wynajmujący, pobiera od Najemców, oprócz czynszu za najem, również opłatę, która stanowi ryczałt na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. Opłata powyższa jest należna Spółce z tytułu utrzymania części wspólnych, z których korzystają wszyscy Najemcy. W ramach powyższej opłaty ryczałtowej, Spółka może dokonywać napraw mogących również stanowić Prace budowlane.

Koszty ww. Usług budowlanych są przez Spółkę wliczone w koszty bieżącego utrzymania nieruchomości i stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych opłaty ryczałtowej, którą Spółka pobiera od Najemców. Pobierana przez Spółkę opłata z tytułu bieżącego utrzymania nieruchomości Spółki nie stanowi dla Spółki wynagrodzenia za Usługi budowlane. Opłata ta jest inkasowana z góry, tytułem przyszłych kosztów, które mogą wystąpić w związku z używaniem nieruchomości przez Najemców. Jeszcze raz należy podkreślić, że pobierane przez Spółkę wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie z tytułu bieżącego utrzymania przedmiotu najmu.

W zakresie przyszłych kosztów, które mogą wystąpić w związku z utrzymaniem nieruchomości, mogą mieścić się w nich zarówno koszty Usług budowlanych, ale również inne koszty np. sprzątania nieruchomości, itp.

W efekcie, zdaniem Spółki, Usługi budowlane wykonywane przez usługodawcę zewnętrznego na rzecz Spółki, w ramach bieżącego utrzymania nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. W tym zakresie, usługodawca zewnętrzny nie będzie bowiem działał jak podwykonawca.

Co więcej, w takim przypadku, w powyższych rozliczeniach z tytułu opłaty ryczałtowej nie będą występowały trzy podmioty, tj. podwykonawca, generalny wykonawca oraz inwestor, gdzie dwa pierwsze podmioty świadczą de facto Usługi budowlane na rzecz inwestora. W opisanej sytuacji, Spółka nabywa Usługi budowlane, natomiast świadczy usługi najmu na rzecz Najemcy. Stąd też, usługi wykonywane przez usługodawcę zewnętrznego powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie Usług budowlanych, które zostały wykonane w ramach bieżącego utrzymania posiadanej przez Spółkę nieruchomości.

II. Odpowiedź na pytanie nr 2

1. Sytuacja w której Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż zarówno w sytuacji, gdy Spółka jest najemcą, jak również wynajmującym zdarzają się sytuacje, gdy konieczne jest przeprowadzenie Prac budowlanych w trybie wykonania zastępczego.

Przeprowadzenie Prac budowlanych przez Spółkę w trybie wykonania zastępczego występuje najczęściej w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do ich wykonania, np. Wynajmujący bądź Najemca ich faktycznie nie wykonuje. W takiej sytuacji, Spółka realizuje Prace budowlane w zastępstwie innego podmiotu a następnie koszt wykonania tych prac przenoszony jest na podmiot, który był zobowiązany do ich wykonania, tj. (i) Wynajmującego, w sytuacji, gdy Spółka jest najemcą lub (ii) Najemcę, w sytuacji gdy Spółka jest wynajmującym.

Realizacja, w trybie wykonania zastępczego, Prac budowlanych przez usługodawcę zewnętrznego na zlecenie Spółki jest skutkiem zaniechania niesolidnego kontrahenta (Wynajmującego lub Najemcy). W konsekwencji, obciążenie przez Spółkę kosztem wykonanych Prac budowlanych kontrahenta stanowi formę rekompensaty dla Spółki. W ramach tej rekompensaty, Wynajmujący lub Najemca (jako dłużnik) powinien zwrócić Spółce (jako wierzycielowi) koszty zleconego wykonawstwa zastępczego, a więc ponieść ciężar ekonomiczny zrealizowanych za niego prac i poniesionych wydatków. Gdyby bowiem Wynajmujący lub Najemca wykonał swoje zobowiązania wobec Spółki, nie zostałby obciążony przez Spółkę kosztem poniesionych prac.

W efekcie więc, kwota którą Spółka obciąża kontrahenta w ramach wykonania zastępczego stanowi dla Spółki świadczenie odszkodowawcze, które zazwyczaj nie obejmuje jednak kwoty VAT.

W ocenie Spółki, schemat rozliczeń za Prace budowlane realizowane przez usługodawcę zewnętrznego w ramach wykonawstwa zastępczego, na zlecenie Spółki, która następnie obciąża kosztem tych prac Wynajmującego lub Najemcę, uniemożliwia zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Spółka nie dokonuje bowiem sprzedaży Usług budowlanych na rzecz Wynajmującego lub Najemcy. Skoro Spółka musiała zorganizować na własny rachunek niezbędne Prace budowlane, do których poniesienia zobowiązany był Wynajmujący lub Najemca, należność przysługująca w tym zakresie od Wynajmującego lub Najemcy stanowi dla Spółki rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Spółce od Wynajmującego lub Najemcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta Usługę budowalną. W związku z tym, usługodawcy zewnętrzni nie działają na rzecz Spółki w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że nabycie przez Spółkę Usług budowlanych od usługodawcy zewnętrznego jest, co do zasady, związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Mianowicie, w przypadku, gdy Spółka jest najemcą lokalu, w którym wykonane zostały Prace budowlane w trybie wykonawstwa zastępczego, ma ona możliwość korzystania z lokalu do prowadzenia działalności handlowej. Natomiast w przypadku, gdy Spółka jest wynajmującym, wykonanie w zastępstwie Najemcy niektórych Prac budowlanych zapewnia utrzymanie nieruchomości w należytym stanie i pozwala na świadczenie usług najmu.

W związku z powyższym, co do zasady, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace na zlecenie Spółki w ramach wykonania zastępczego.

2. Sytuacja w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Jednocześnie, występują również sytuacje, gdy kwota należnej Spółce rekompensaty od Wynajmującego lub Najemcy, z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT. W takim przypadku Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego.

W tym zakresie Spółka kieruje się wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 6 lipca 2017 r. (sygn. I FSK 2173/15). W tezie tego orzeczenia sąd kasacyjny stwierdził bowiem, iż: „Podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), skoro podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy.”

W związku z powyższym, pomimo tego, iż nabywane przez Spółkę Usługi budowlane są, co do zasady, wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę rekompensaty od Wynajmującego lub Najemcy, obejmującej również równowartość VAT poniesionego przez Spółkę przy nabyciu Usług budowlanych, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace w ramach wykonania zastępczego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 12 stycznia 2018 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.544.2017.1.RD w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 stycznia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 lutego 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 20 lutego 2018 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 799/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1146/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 7 września 2023 r. sygn. III SA/Wa 1476/23.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 października  2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 września 2023 r. sygn. III SA/Wa 1476/23
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących Prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych i bieżącego utrzymania nieruchomości jest prawidłowe oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących Prace budowlane w zakresie wykonania zastępczego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Spółkę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października  2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu iż usługi będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy,

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy,

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy,

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy,

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy,

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy,

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy,

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej na terytorium Polski. Działalność handlowa Spółki jest prowadzona m.in.: w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki oraz w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność podmiotów innych niż Spółka. W sytuacji, gdy Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, w której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej, zawiera umowy najmu z Wynajmującymi (Spółka jako najemca). Niezależnie od powyższego, Spółka jest właścicielem nieruchomości (galerii z lokalami handlowymi), w których działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzą inne niż Spółka podmioty (Najemcy). W przypadku powyższych lokali handlowych, Spółka zawiera umowy najmu z Najemcami na potrzeby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej (Spółka jako wynajmujący). Spółka może więc, w zależności od okoliczności, występować w zawieranych umowach najmu zarówno jako najemca jak i wynajmujący. Spółka w modelach handlowych może występować jako najemca bądź jako wynajmujący. Każdy z przedstawionych modeli odnosi się do rozliczeń z tytułu poniesionych kosztów usług o charakterze budowlanym, budowlano-montażowym lub remontowym, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i są klasyfikowane do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Usługi budowlane lub Prace budowlane). W każdym z poniższych modeli Spółka występuje jako nabywca Usług budowlanych i otrzymuje fakturę od zewnętrznego usługodawcy, który jest czynnym podatnikiem VAT.

W przypadku Spółki jako najemcy odnośnie prac adaptacyjnych wskazano, że przed rozpoczęciem działalności handlowej przez Spółkę jako najemcę, lokale handlowe są przystosowywane do potrzeb Spółki. Przystosowanie polega m.in. na wykonaniu szeregu Prac budowlanych. Wykonanie Prac budowlanych odbywa się na zasadach indywidualnie ustalonych przez Spółkę z Wynajmującymi. W sytuacji gdy Spółka ma, zgodnie z umową najmu, samodzielnie przystosować lokal do własnych potrzeb, nabywa Usługi budowlane od zewnętrznych usługodawców. Spółka rozlicza się z usługodawcami z tytułu nabycia Usług budowlanych na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur. Umowy najmu stanowią z reguły, że koszty zakupionych przez Spółkę Prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb są, przynajmniej częściowo, pokrywane przez Wynajmującego, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury. Poniesione przez Spółkę koszty Prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb stanowią tzw. nakłady (nakłady). Nakłady mają charakter trwały i są częścią składową lokalu w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego. W efekcie, z cywilistycznego punktu widzenia, Spółka przenosząc koszty Prac budowlanych na Wynajmującego, dokonuje zbycia praw majątkowych, tj. praw do nakładów związanych z nieruchomością stanowiącą własność Wynajmującego, co jest dokumentowane stosowną fakturą wystawioną przez Spółkę. Umowa najmu, lub odrębne porozumienie w zakresie dotyczącym przeniesienia nakładów może stanowić, iż Wynajmujący po dokonaniu zapłaty nabywa również majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej, wykonawczej i powykonawczej. W przedstawionym schemacie działalności cena odsprzedaży nakładów, odpowiadająca wysokości pokrywanych przez Wynajmujących kosztów Prac budowlanych, jest indywidualnie ustalana w poszczególnych umowach najmu i może być obliczana według jednego z poniżej wskazanych mechanizmów.

a)Spółka oraz Wynajmujący ustalają z góry pewną ryczałtową kwotę pieniężną, którą Wynajmujący zobowiązuje się zapłacić Spółce w zamian za przeniesienie praw do nakładów, odpowiadających wartości całości bądź części kosztów Prac budowlanych, ponoszonych przez Spółkę celem dostosowania lokalu do jej potrzeb (rozliczenie kwotowe).

b)Spółka oraz Wynajmujący ustalają z góry pewien procent kwoty pieniężnej, którą Wynajmujący zobowiązuje się zapłacić Spółce w zamian za przeniesienie praw do nakładów odpowiadających wartości całości bądź części kosztów Prac budowlanych, ponoszonych przez Spółkę celem dostosowania lokalu do jej potrzeb (rozliczenie procentowe).

c)Spółka oraz Wynajmujący ustalają, że Spółce będzie przysługiwał ryczałtowy zwrot kosztów nakładów poniesionych na wykonanie Prac budowlanych, stanowiący iloczyn wskazanej w umowie kwoty wyrażonej w danej walucie i powierzchni lokalu liczonej w metrach kwadratowych (rozliczenie „kwota za metr”).

d)Spółka oraz Wynajmujący ustalają, że Spółka dokona odsprzedaży całej wartości nakładów poniesionych na wykonanie Prac budowlanych. Wartość poniesionych przez Spółkę nakładów na Prace budowlane wynika z faktury/faktur otrzymanych od zewnętrznych usługodawców a ich odsprzedaż na rzecz Wynajmującego dokonywana jest na podstawie stosownej faktury wystawionej przez Spółkę.

Część wartości nakładów na Prace budowlane poniesionych przez Spółkę, która nie jest przenoszona na Wynajmujących (ze względu na przekroczenie kwot ustalonych według jednego z powyżej opisanych mechanizmów), rozpoznawana jest przez Spółkę jako odrębne środki trwałe. Mianowicie, Spółka wykazuje te kwoty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. dalej jako PDOP) oraz jako ulepszenia w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy z 29 września 1994 o rachunkowości (t. j. Dz.U z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm. dalej jako Ustawa o rachunkowości). Powyższe inwestycje w obcych środkach trwałych są następnie przez Spółkę amortyzowane według zasad właściwych dla tej kategorii środków trwałych.

W umowach najmu znajdują się zapisy w myśl których Wynajmujący zobowiązany jest wydać Spółce lokal wolny od wad i usterek. Jeżeli przed odbiorem lokalu przez Spółkę wystąpią wady lub usterki, które wymagają Prac budowlanych a Wynajmujący nie usunie ich w określonym w umowie terminie, Spółka może, na podstawie powyższych zapisów, w ramach tzw. wykonania zastępczego, usunąć takie wady lub usterki samodzielnie, z wykorzystaniem zewnętrznych usługodawców, wykonujących Prace budowlane. W takim przypadku, Spółka otrzymuje od tych usługodawców faktury z kwotą podatku należnego. Wynajmujący jest następnie zobowiązany zwrócić Spółce koszty Prac budowlanych, poniesionych na usunięcie wad i usterek, po otrzymaniu od Spółki stosownej dokumentacji wykazującą poniesione koszty.

Dodatkowo, w przypadku gdy w trakcie trwania umowy najmu wystąpią sytuacje, w których konieczna jest niezwłoczna naprawa przedmiotu najmu, w tym również w zakresie wymagającym wykonania Prac budowlanych, Spółka ma prawo, w ramach wykonania zastępczego, do zlecenia niezbędnych Prac podmiotowi wykonującemu profesjonalnie takie usługi. Spółka jest następnie uprawniona do przeniesienia kosztów wykonanych Prac budowlanych na Wynajmującego, który jest zobowiązany do zwrotu faktycznie poniesionych i odpowiednio udokumentowanych kosztów.

W przypadku gdy Spółka występuje jako wynajmujący pobiera od Najemców, oprócz czynszu za najem, również opłatę, która stanowi ryczałt na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. Opłata powyższa jest należna Spółce z tytułu utrzymania części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy. W ramach powyższej opłaty ryczałtowej, Spółka może dokonywać napraw np. wymiany uszkodzonych płytek podłogowych czy też uszkodzonej szyby, itp., przy czym naprawy te mogą również stanowić Prace budowlane. W przypadku, gdy w ramach opłaty ryczałtowej powinny zostać wykonane czynności o charakterze Prac budowlanych, Spółka korzysta z zewnętrznych usługodawców, którzy za zrealizowane usługi wystawiają faktury z podatkiem należnym. Kalkulacja wysokości opłaty ryczałtowej jest uzależniona od wielkości kosztów, jakie ponosi Spółka w związku z utrzymaniem danego obiektu/nieruchomości oraz powierzchni lokalu zajmowanego przez danego Najemcę.

Po zakończeniu roku, Spółka dokonuje analizy wszystkich kosztów poniesionych w związku z utrzymaniem nieruchomości. Na tej podstawie określane są rzeczywiste koszty, które zostały poniesione przez Spółkę w związku z utrzymaniem danej nieruchomości. W wyniku powyższej analizy, w zależności od tego czy ustalone rzeczywiste koszty utrzymania nieruchomości są wyższe, czy też niższe od kwot wpłaconych przez Najemców w ramach opłaty ryczałtowej, Spółka wystawia faktury korygujące - odpowiednio zmniejszające, bądź zwiększające wysokość opłaty ryczałtowej. W umowach z niektórymi Najemcami mogą pojawić się ustalenia, że wysokość opłaty ryczałtowej za utrzymanie części wspólnych nie może przekroczyć z góry ustalonego limitu. Jeśli limit ten zostanie przekroczony, to koszty ponad limit nie są przez Spółkę fakturowane na Najemców.

W przypadku wykonania zastępczego Umowy najmu mogą również stanowić, że Najemcy zobowiązani są do przeprowadzania, w okresie trwania stosunku najmu, we własnym zakresie i na własny koszt, bieżących napraw i konserwacji przedmiotu najmu. Prace te mogą stanowić Prace budowlane a ich wykonanie może być zlecane wyłącznie specjalistycznym firmom, zaś termin ich wykonania musi być uzgodniony ze Spółką jako Wynajmującym.

Jeśli Najemca nie wywiąże się z powyższych zobowiązań w terminie wyznaczonym przez Spółkę, jest ona uprawniona, w ramach wykonania zastępczego, do dokonania koniecznych napraw na koszt Najemcy. W takiej sytuacji, Spółka nabywa od zewnętrznych usługodawców niezbędne usługi, w tym również Usługi budowlane - za które dostawcy zewnętrzni wystawiają na Spółkę faktury zawierające kwotę podatku należnego.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zewnętrznych usługodawców realizujących Prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych oraz bieżącego utrzymania nieruchomości a także wykonania zastępczego.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 7 września 2023 r. sygn. III SA/Wa 1476/23.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisanej sprawie nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia zarówno w odniesieniu do prac adaptacyjnych, bieżącego utrzymania jak i do wykonawstwa zastępczego. Przy czym w przypadku wykonania zastępczego ze względu na odszkodowawczy charakter Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd w swym uzasadnieniu odnośnie prac adaptacyjnych a także bieżącego utrzymania wskazał także na kompleksowość usług najmu.

W tym miejscu odnosząc się do świadczeń kompleksowych, wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Odnosząc się do wątpliwości Spółki w celu ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta należy ustalić, czy świadczenia, o których mowa w przedmiotowym wniosku realizowane na rzecz Spółki będą rozliczone na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W przypadku prac adaptacyjnych z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w sytuacji gdy Spółka, zgodnie z umową najmu, ma samodzielnie przystosować lokal do własnych potrzeb, nabywa usługi budowlane od zewnętrznych usługodawców. Spółka rozlicza się z usługodawcami z tytułu nabycia usług budowlanych na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur, które zawierają kwotę podatku należnego. Umowy najmu stanowią z reguły, że koszty zakupionych przez Spółkę Prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb są, przynajmniej częściowo, pokrywane przez Wynajmującego, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury.

Poniesione przez Spółkę koszty Prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb stanowią tzw. nakłady. Nakłady mają charakter trwały i są częścią składową lokalu w rozumieniu art. 47 kodeksu cywilnego. Dlatego z cywilistycznego punktu widzenia Spółka przenosząc koszty prac budowlanych na Wynajmującego, dokonuje zbycia praw majątkowych, tj. praw do nakładów związanych z nieruchomością stanowiącą własność Wynajmującego, co jest dokumentowane stosowną fakturą wystawioną przez Spółkę. Część wartości nakładów na prace budowlane poniesionych przez Spółkę, która nie jest przenoszona na Wynajmujących (ze względu na przekroczenie kwot ustalonych według jednego z powyżej opisanych mechanizmów), rozpoznawana jest przez Spółkę jako odrębne środki trwałe zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i jako ulepszenia w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2016 r, poz. 1047 ze zm.). Powyższe inwestycje w obcych środkach trwałych są następnie przez Spółkę amortyzowane według zasad właściwych dla tej kategorii środków trwałych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, wskazane przepisy i uwzględniając stanowisko wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy stwierdzić, iż brak jest podstaw, aby przyjąć, że ewentualnym inwestorem (zlecającym wykonanie prac budowlanych) jest Wynajmujący, a generalnym wykonawcą - Spółka, która zleca usługodawcom zewnętrznym prace budowlane we własnym imieniu i na własną rzecz. Prace te nie będą nikomu odsprzedawane, a co najwyżej staną one się elementem składowym innej (nie budowlanej) usługi o znacznie szerszym charakterze - usługi najmu.

W tak opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek posiadania przez usługodawcę zewnętrznego statusu „podwykonawcy” usług budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy,  ponieważ inwestorem będzie wyłącznie Spółka, a usługodawcy zewnętrzni będą występowali wobec niej jako wykonawcy, a nie jako podwykonawcy. W związku z powyższym w przypadku prac adaptacyjnych nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a usługodawcy zewnętrzni będą zobowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych opodatkowując swoje świadczenia z właściwą dla danej usługi stawką VAT. Spółka zaś jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT będzie nabywała Prace budowlane w celu wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Spółce w związku z nabyciem od usługodawców zewnętrznych usług budowlanych w zakresie prac adaptacyjnych będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez swoich kontrahentów.

Odnośnie zaś kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem w przypadku gdy Spółka występuje jako wynajmujący, wskazano, że Spółka pobiera od najemców, oprócz czynszu za najem, również opłatę, która stanowi ryczałt na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. Opłata powyższa jest należna Spółce z tytułu utrzymania części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy. W ramach powyższej opłaty ryczałtowej Spółka może dokonywać napraw, które mogą stanowić prace budowlane.

Wykonywanie prac budowlanych mających na celu utrzymanie w należytym stanie inwestycji nie wykracza poza świadczenie usługi najmu i mieści się w kategorii powinności spoczywających na wynajmującym. Okoliczność, że koszty tych usług zostaną „przerzucone” na Najemcę, nie uprawnia do przypisywania Najemcy statusu inwestora, zaś wynajmującemu przymiotu głównego wykonawcy Prac budowlanych. W takiej sytuacji to wynajmujący pozostaje inwestorem, który zlecając wykonanie prac budowlanych podmiotom trzecim - wykonawcom, inwestuje w należącą do niego nieruchomość, stając się właścicielem rezultatów tych prac. Realizowanie prac budowlanych wynika z samej istoty stosunku najmu, a nie zmiany relacji inwestorskiej. W rozważanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, tj. kompleksowo ujętą usługą najmu. W omawianym przypadku Umowa najmu tworzy jedno świadczenie kompleksowe, na które składają się również koszty związane z bieżącym utrzymaniem nieruchomości. Nabywane usługi budowlane dotyczące utrzymania części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy, za które pobierana jest opłata będą więc świadczeniami pomocniczymi do usługi głównej, którą jest usługa najmu świadczona przez Spółkę. W takim przypadku wyodrębnianie usług związanych z nabywanymi usługami budowalnymi w celu bieżącego utrzymania nieruchomości miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony. Okoliczność, że w realiach przedmiotowej sprawy wiąże się to ze zleceniem wykonania usług budowlanych, o jakich mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie uzasadnia jeszcze wyodrębniania ich ze świadczenia wynajmującego. Usługi budowlane wykonywane przez usługodawcę zewnętrznego na rzecz Spółki, w ramach bieżącego utrzymania nie będą więc objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, gdyż usługodawca zewnętrzny nie będzie działał jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. Usługodawcy zewnętrzni będą zobowiązani więc do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych opodatkowując swoje świadczenia z właściwą dla danej usługi stawką VAT. Spółka zaś jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT będzie nabywała usługi bieżącego utrzymania w celu świadczenia usług najmu które co do zasady w przedmiotowym przypadku nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Tym samym spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Spółce w związku z nabyciem od usługodawców zewnętrznych Prac budowlanych związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości  będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od usługodawców zewnętrznych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących Prace budowlane w zakresie wykonania zastępczego które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

W odniesieniu do wykonawstwa zastępczego przeniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego realizowanego przez generalnego wykonawcę lub podmiot trzeci nie jest objęte podatkiem VAT jak zauważył Sąd procedujący w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił, że gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy, ani przez zamawiającego, ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi.

W konsekwencji Spółka zlecając wykonanie prac w ramach wykonania zastępczego, nie działa jako „podwykonawca” na rzecz podmiotu, który zobowiązany był do dokonania niezbędnych napraw, a tym samym, wykonane przez zewnętrznych usługodawców usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy najmu, nie powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do wykonawstwa zastępczego należy wskazać, że obciążenie kosztem prac Wynajmującego/Najemcę w trybie wykonania zastępczego jest skutkiem zaniechania niesolidnego kontrahenta (Wynajmującego/Najemcę). Zatem obciążenie kosztem prac budowlanych Wynajmującego/Najemcę stanowi formę rekompensaty dla Spółki i ma charakter odszkodowawczy. W analizowanej sprawie Spółka podjęła dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez Najemcę lub Wynajmującego (w zależności od sytuacji czy Spółka jest najemcą czy wynajmującym). Koszty robót wykonanych przez zewnętrznych usługodawców (koszty wykonania zastępczego) mają charakter odszkodowawczy, a ich ciężar ponosi Najemca lub Wynajmujący, który nie wywiązał się należycie z obowiązków wynikających z umowy (we wniosku wskazano, że Spółka jest uprawniona do przeniesienia kosztów wykonanych Prac budowlanych na podmiot (Wynajmujący/Najemca) który jest zobowiązany do zwrotu faktycznie poniesionych i odpowiednio udokumentowanych kosztów). Spółka przy pomocy zewnętrznych usługodawców w ramach wykonania zastępczego (za Najemcę lub Wynajmującego) zrealizowała swoje uprawnienia a sposób ich realizacji był następstwem niewykonania przez Najemcę lub Wynajmującego określonych prac przewidzianych w umowie do których zobowiązany był właśnie Najemca bądź Wynajmujący. Zatem z uwagi na to, że Prace budowlane wykonane przez usługodawców zewnętrznych, a których koszty ponoszone są przez Najemców/Wynajmujących mają charakter odszkodowawczy (mają na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez Najemcę lub Wynajmującego), a więc tym samym nie stanowią wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę usługę budowlaną i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi związek pomiędzy nabyciem od zewnętrznych usługodawców usług z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Zwrot kosztów wykonania zastępczego nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy więc stwierdzić, że Spółka w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy  nie ma i nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług budowlanych w zakresie wykonawstwa zastępczego ze względu na brak związku z czynnościami opodatkowanymi - ponieważ te usługi mają związek z czynnością pozostającą poza zakresem VAT (otrzymaniem świadczenia odszkodowawczego, które nie jest wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać całościowo za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).