Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.891.2023.2.KR

Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 24 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”). Prowadzi On działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pracach programistycznych od 2 października 2023 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje w sposób systematyczny prace programistyczne zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone i rozwijane pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy (zwane dalej: „Oprogramowaniem”).

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że ponosi On również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i n. Kodeksu cywilnego. W szczególności umowa łącząca ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, w tym Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem i w czasie i miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę. Strony umówiły się zarówno co do czasu świadczenia, jak i miejsca świadczenia na zasadach swobody umów.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonych prac twórczych tworzy skrypty automatyzujące w programie (…), stanowiącym autorski program Zleceniodawcy. Wnioskodawca w tym zakresie rozwija istniejące oprogramowanie. Całość oprogramowania wytwarzana jest w języku (...). Do automatyzacji przeglądarki wykorzystywana jest technologia (…), do plików (…) oraz (…) wykorzystywane jest (…), do plików (…) zazwyczaj (…).

Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Wskazać należy, że w zakresie rozwoju Oprogramowania, Wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje on Wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które to rozwinięcie stanowi odrębne programy komputerowe chronione w art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez Niego harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac twórczych kwalifikują się jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy). W przypadku rozwijania programów komputerowych, powstają utwory zależne, o których mowa w art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.). Natomiast w ramach podejmowanej działalności Wnioskodawca podejmuje działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działania te podejmowane są przez Wnioskodawcę od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że brak prowadzenia prac rozwojowych uniemożliwiłby Mu uzyskanie przychodu. Dodatkowo Wnioskodawca w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych nie prowadzi innych prac niż prace rozwojowe, prowadząc je oddzielnie na każdy projekt.

Prace zmierzające do stworzenia lub rozwinięcia programu komputerowego, kończą się pozytywnym wynikiem, którego efektem jest program komputerowy, napisany w języku programistycznym. Wnioskodawca wykorzystuje te wyniki we wszystkich efektach swojej pracy. Na zakończenie uznać należy, iż projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i Jego Zleceniodawcy. Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług. Przenosi On prawa autorskie odpłatnie na rzecz Zleceniodawcy. Przeniesienie praw majątkowych na Zleceniodawcę następuje na podstawie pisemnej umowy na wskazanych w niej polach eksploatacji, są to warunki zgodne z art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca uzyskuje ze sprzedaży praw majątkowych do programów komputerowych (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT).

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o PIT, za rok 2023 oraz lata kolejne. Wnioskodawca w latach następnych będzie uzyskiwał dochody na zasadach dotychczasowych.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawa IP Box). Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił szereg kosztów bezpośrednio w następujący sposób funkcjonalnie związanych z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, tj.:

1)zakup sprzętu komputerowego – komputer - potrzebny bezpośrednio do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów;

2)usługa księgowa - potrzebna Wnioskodawcy do tworzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów oraz ewidencji IP BOX.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box, stanowić będzie dochód z Praw IP Box (Dochód IP Box).

Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych (podatek liniowy). Poprzez pozostały dochód Wnioskodawca rozumie zarówno spotkania poimplementacyjne, jak i konsultacje niezwiązane z tworzeniem lub rozwijaniem programów komputerowych. Wynagrodzenie za świadczenie usług jest bowiem łączną zapłatą za usługi programistyczne. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wyodrębnia na fakturze osobnej pozycji dotyczącej przeniesienia praw majątkowych do stworzonego lub rozwiniętego oprogramowania to jest w stanie je wyodrębnić na podstawie prowadzonych ewidencji i zapisek.

Jak zostało już wspomniane, Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o PIT. Wnioskodawca w przedmiotowej ewidencji dokonuje wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca dokonuje również wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde prawo własności intelektualnej. Rozwiązanie ewidencyjne umożliwia ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona jest na bieżąco od 2 października 2023 r.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca poprzez program komputerowy rozumie zbiór algorytmów oraz kodu źródłowego napisanych przy użyciu języków programowania oraz technologii programistycznych, które w rezultacie tworzą program komputerowy pozwalający na realizację komend na urządzeniach elektronicznych. Wnioskodawca używa te pojęcia zamiennie. Wnioskodawca używa zamiennie określeń wskazanych przez organ: program komputerowy, oprogramowanie, skrypty, utwory.

Wnioskodawca stworzył skrypty automatyzujące w programie (…), stanowiącym autorski program Zleceniodawcy. Wnioskodawca w tym zakresie rozwija istniejące oprogramowanie. Całość oprogramowania wytwarzana jest w języku (...). Do automatyzacji przeglądarki wykorzystywana jest technologia (…), do plików (…) oraz (…) wykorzystywane jest (…), do plików (…) zazwyczaj (…).

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy wskazane przez Pana skrypty automatyzujące stanowią program komputerowy?” Wnioskodawca wskazał, że tak, są to programy komputerowe.

Oprócz tych skryptów Wnioskodawca nie stworzył innego programu. Wnioskodawca stworzył je samodzielnie.

Wnioskodawca w celu stworzenia/rozwinięcia tych oprogramowania wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „jakie konkretne działania, czynności wykonywał Pan w celu wytworzenia/rozwinięcia tych programów; czy wykonywał je Pan w sposób systematyczny, zaplanowany, metodyczny?” Wnioskodawca wskazał, że w pierwszej fazie uzyskał brzegowe informacje od swojego Zleceniodawcy o zapotrzebowaniu. Dalej Wnioskodawca ustalał czy jest w stanie w oparciu o aktualne rozwiązania w dziedzinie oprogramowania stworzyć dane rozwiązanie. Wnioskodawca na tej podstawie stworzył prototyp, który testował i finalnie dokonał implementacji rozwiązania.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „w oparciu o jakie technologie wytworzył/rozwinął Pan te programy?” Wnioskodawca wskazał, że całość oprogramowania wytwarzana jest w języku (...). Do automatyzacji przeglądarki wykorzystywana jest technologia (…), do plików (…) oraz (…) wykorzystywane jest (…), do plików (…) zazwyczaj (…).

Wnioskodawca wskazuje, że korzystając z języka programowania określonego wyżej i wskazanych technologii, tworzy nowe aplikacje stanowiące programy komputerowe. Co istotne, Wnioskodawca wskazuje, że Zleceniodawca nie jest w stanie zakupić gotowego systemu bez indywidualnego podejścia Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada gotowego asortymentu produktów, każdorazowo tworzy on program komputerowy zgodnie z oczekiwaniami Zleceniodawcy co odróżnia te programy od występujących w praktyce gospodarczej. Nie jest to wynik działalności obejmującej wprowadzenie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.

Wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze Wnioskodawcy (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Twórczy charakter polega na stworzeniu nowych nieistniejących dotychczas programów komputerowych zgodnie z wymaganiami biznesowymi Zleceniodawcy.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności lub funkcjonalności tego oprogramowania.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „jakie cele na wstępie postawił Pan sobie w zakresie poszczególnych realizowanych programów komputerowych oraz źródeł finansowania zaplanowanych prac?” Wnioskodawca wskazał, że za cel postawił sobie stworzenie nowego programu komputerowego w postaci raportów i procedury, przy zastosowaniu nowych technologii, które to programy umożliwiają zastosowanie ich w działalności Zleceniodawcy. Celem Wnioskodawcy w zakresie źródeł finansowania była minimalizacja kosztów Zleceniodawcy, które mogłyby powstać przez konieczność wprowadzenia nowych urządzeń, tym samym dostosował On technologię do aktualnego zaplecza technicznego zleceniodawcy. Wnioskodawca nie posiadał zewnętrznych źródeł finansowania prac.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „jakie konkretnie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?” Wnioskodawca wskazał, że stworzył nowy program komputerowy, co stanowiło Jego główny cel. Umożliwiło to usprawnienie działania zleceniodawcy, Jego działalności i dodatkowo nie spowodowało przy tym zwiększenia zapotrzebowania kadrowego zleceniodawcy.

Systematyczność pracy Wnioskodawcy polega na regularnym prowadzeniu prac twórczych zmierzających do stworzenia programów opisanych we wniosku. Nie były to działania incydentalne.

Wnioskodawca tworzył wewnętrzne harmonogramy w okresie tworzenia programu komputerowego, które umożliwiały Mu zaplanowanie deadlinów i pilnowanie terminów.

Wnioskodawca posiada profesjonalną wiedzę w zakresie programowania programów komputerowych, popartą odpowiednim doświadczeniem zawodowym.

Wnioskodawca łączy wiedzę teoretyczną z praktyczną w szczególności w zakresie pisania skryptów w językach programowania. Wnioskodawca wykorzystywał opisane technologie. Innowacyjność technologii polega na tym, że są one jednymi z najnowocześniejszych rozwiązań wynikających z aktualnej wiedzy w postaci czy to języków programowania czy też bibliotek.

Całość oprogramowania wytwarzana jest w języku (...). Do automatyzacji przeglądarki wykorzystywana jest technologia (…), do plików (…) oraz (…) wykorzystywane jest (…), do plików (…) zazwyczaj (…).

Na pytanie Organu o treści cyt.: „jakie produkty, usługi, procesy oferował Pan dotychczas w swojej działalności?” Wnioskodawca wskazał, że nie posiada gotowego asortymentu produktów. Tworzy On każde rozwiązanie na potrzeby Zleceniodawcy.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy?” Wnioskodawca wskazał, że były one oparte na języku (...). Do automatyzacji przeglądarki wykorzystywana jest technologia (…), do plików (…) oraz (…) wykorzystywane jest (…), do plików (…) zazwyczaj (…).

Wnioskodawca zaplanował stworzenie konkretnych narzędzi, które stanowią programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w oparciu o biznesowe wymagania Zleceniodawcy, które mają za zadanie umożliwienie Mu prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca realizował je w oparciu o posiadaną wiedzę i umiejętności, w sposób systematyczny.

Efektem działania było stworzenie narzędzi, których zastosowanie zostało opisane wyżej.

Wnioskodawca nie uczestniczy w cudzych pracach twórczych.

Wnioskodawca nie nabywał wyników B+R.

W wyniku rozwijania programu komputerowego (systemu) tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Efekty prac Wnioskodawcy w postaci programów komputerowych lub ich części, do których majątkowe prawa autorskie Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę zawsze są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

-zawsze odznaczały się/będą odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

-nie były/nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

-nie były/nie będą jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca).

Wnioskodawca zamierza uwzględnić dochód z „przeniesienia utworów zależnych” przy określaniu podstawy opodatkowania preferencyjną stawką.

Preferencyjną 5% stawką podatku Wnioskodawca obejmuje, będzie obejmował dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

Wynagrodzenie jest łączną zapłatą za usługi programistyczne. Zdarza się, że obok wynagrodzenia za przeniesienie praw majątkowych pojawia się wynagrodzenie za spotkania poimplementacyjne, jak i konsultacje niezwiązane z tworzeniem lub rozwijaniem programów komputerowych.

Wynagrodzenie jest łączną zapłatą za całość czynności, jakie Wnioskodawca realizuje w ramach umowy. Umowa nie wyodrębnia wartości wynagrodzenia należnego za poszczególne rodzaje czynności, w tym za przenoszenie na Zleceniodawcę praw autorskich do efektów prac.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „jakie „okresy rozliczeniowe” przewidują poszczególne umowy ze Zleceniodawcami? Czy: są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne)?; zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego?” Wnioskodawca wskazał, że są to miesięczne okresy rozliczeniowe.

Im bardziej wymagający projekt tym Wnioskodawca uzyskuje wyższe wynagrodzenie z uwagi na upływ kolejnych okresów rozliczeniowych.

Poprzez używanie sformułowania „ewidencji pozaksięgowej” Wnioskodawca ma na myśli odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowa ewidencja, o której mowa we wniosku, prowadzona jest na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki z Pana czwartego pytania do działań, które traktuje Pan jako działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? Czy zawsze zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego programu komputerowego? Czy stosuje Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady)?”, Wnioskodawca wskazał, że przyporządkowuje w dacie ich poniesienia względem tworzonych lub rozwijanych programów komputerowych rozdzielając je proporcjonalnie do przychodów IP BOX (z przeniesienia praw majątkowych do programów komputerowych). Wnioskodawca zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „programu komputerowego” i „oprogramowania”.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w przyszłości.”, Wnioskodawca wskazał, że opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje, dane i warunki będą obowiązywać również w przyszłości.

Pytania

1.Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę rozumiane jako całość działalności realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ze Zleceniodawcą polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, wskazane we wniosku będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.Czy Dochód osiągany z przeniesienia Praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?

4.Czy ustalając wskaźnik nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania kosztów, opisanych we wniosku do litery „a” wskaźnika?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę rozumiane jako całość działalności realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach umowy ze Zleceniodawcą polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca definiując w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 5a pkt 39 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumie się:

-badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

-badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a pkt 38 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest dostawcą usług programistycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności.

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii.

Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym podejmowane prace zmierzające do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy, przed którymi stawiany jest Wnioskodawca wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego wskazane we wniosku, będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Za takie ustawodawca w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazał, że przejaw Jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jego praca spełnia bowiem definicje prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach działalności m.in. „tworzy” i „rozwija” oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace rozwojowe.

Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawcę, są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto, jak zostało wyżej podkreślone, podlega ono ochronie prawnej.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągany z przeniesienia Praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych na zlecenie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do programów wytworzonych we własnej działalności gospodarczej w ramach sprzedaży tych praw.

Wnioskodawca ponosi koszty, które mogą być uznane za bezpośrednie bowiem są związane bezpośrednio z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania. Wobec czego Wnioskodawca jest w stanie ustalić wskaźnik nexus dla tworzonych IP.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności oraz nie działa pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez Zleceniodawcę.

Zarówno tworzone, jak i rozwijane (zaimplementowane funkcjonalności, jak i ich kod źródłowy) programy komputerowe są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są m.in. autorskie prawa do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach – tu podatkowych (prowadzenie ewidencji pozaksięgowej) w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, nadto wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki, ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wskaźnik nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania wszystkich kosztów, opisanych we wniosku do litery „a” wskaźnika odrębnie na każde Prawo IP BOX.

Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźniku, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Głównymi kosztami Wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalnością polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym, tj.:

1)zakup sprzętu komputerowego – komputer - potrzebny bezpośrednio do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów;

2)usługa księgowa- potrzebna Wnioskodawcy do tworzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów oraz ewidencji IP BOX.

Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy. W ramach prowadzonych prac twórczych Wnioskodawca tworzy programy komputerowe, tj. skrypty automatyzujące w programie (…), stanowiącym autorski program Zleceniodawcy. Wnioskodawca w tym zakresie rozwija istniejące oprogramowanie. Całość oprogramowania wytwarzana jest w języku (...). Do automatyzacji przeglądarki wykorzystywana jest technologia (…), do plików (…) oraz (…) wykorzystywane jest (…), do plików (…) zazwyczaj (…).

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Wnioskodawcę efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach podejmowanej działalności podejmuje On działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działania te podejmowane są przez Wnioskodawcę od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że brak prowadzenia prac rozwojowych uniemożliwiłby Mu uzyskanie przychodu. Dodatkowo, Wnioskodawca w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych nie prowadzi innych prac niż prace rozwojowe, prowadząc je oddzielnie na każdy projekt. Prace zmierzające do stworzenia lub rozwinięcia programu komputerowego kończą się pozytywnym wynikiem, którego efektem jest program komputerowy, napisany w języku programistycznym. Wnioskodawca wykorzystuje te wyniki we wszystkich efektach swojej pracy. Ponadto, projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i Jego Zleceniodawcy.

Zatem, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wnioskodawca wyjaśnił, że działalność prowadzona jest przez Niego w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez Niego harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W celu wytworzenia/rozwinięcia programów, Wnioskodawca w pierwszej fazie uzyskał brzegowe informacje od swojego Zleceniodawcy o zapotrzebowaniu. Dalej Wnioskodawca ustalał czy jest w stanie w oparciu o aktualne rozwiązania w dziedzinie oprogramowania stworzyć dane rozwiązanie. Wnioskodawca na tej podstawie stworzył prototyp, który testował i finalnie dokonał implementacji rozwiązania. Na wstępie, za cel Wnioskodawca postawił sobie stworzenie nowego programu komputerowego w postaci raportów i procedury, przy zastosowaniu nowych technologii, które to programy umożliwiają zastosowanie ich w działalności Zleceniodawcy. Celem Wnioskodawcy w zakresie źródeł finansowania była minimalizacja kosztów Zleceniodawcy, które mogłyby powstać przez konieczność wprowadzenia nowych urządzeń, tym samym dostosował On technologię do aktualnego zaplecza technicznego zleceniodawcy.

Zatem, kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej dotyczące prowadzenia działalności w sposób systematyczny w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca łączy wiedzę teoretyczną z praktyczną, w szczególności w zakresie pisania skryptów w językach programowania. Wnioskodawca wykorzystywał opisane technologie. Innowacyjność technologii polega na tym, że są one jednymi z najnowocześniejszych rozwiązań wynikających z aktualnej wiedzy w postaci czy to języków programowania czy też bibliotek. Całość oprogramowania wytwarzana jest w języku (...). Do automatyzacji przeglądarki wykorzystywana jest technologia (…), do plików (…) oraz (…) wykorzystywane jest (…), do plików (…) zazwyczaj (…). Wnioskodawca nie posiada gotowego asortymentu produktów. Tworzy On każde rozwiązanie na potrzeby Zleceniodawcy. Efektem działania było stworzenie narzędzi, które stanowią programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w oparciu o biznesowe wymagania Zleceniodawcy, które mają za zadanie umożliwienie Mu prowadzenia działalności gospodarczej.

Efekty prac Wnioskodawcy w postaci programów komputerowych lub ich części, do których majątkowe prawa autorskie Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę zawsze są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

- zawsze odznaczały się/będą odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

- nie były/nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

- nie były/nie będą jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że Wnioskodawca wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

• badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
• prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sam Wnioskodawca wskazuje we wniosku, w ramach podejmowanej działalności podejmuje On działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych nie prowadzi innych prac niż prace rozwojowe, prowadząc je oddzielnie na każdy projekt. Ponadto, projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca łączy wiedzę teoretyczną z praktyczną, w szczególności w zakresie pisania skryptów w językach programowania. Wnioskodawca wykorzystywał opisane technologie. Innowacyjność technologii polega na tym, że są one jednymi z najnowocześniejszych rozwiązań wynikających z aktualnej wiedzy w postaci czy to języków programowania czy też bibliotek. Całość oprogramowania wytwarzana jest w języku (...). Do automatyzacji przeglądarki wykorzystywana jest technologia (…), do plików (…) oraz (…) wykorzystywane jest (…), do plików (…) zazwyczaj (…). Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i Jego Zleceniodawcy. Prace zmierzające do stworzenia lub rozwinięcia programu komputerowego, kończą się pozytywnym wynikiem, którego efektem jest program komputerowy, napisany w języku programistycznym. Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez Niego harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze Wnioskodawcy (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Twórczy charakter polega na stworzeniu nowych nieistniejących dotychczas programów komputerowych zgodnie z wymaganiami biznesowymi Zleceniodawcy. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności lub funkcjonalności tego oprogramowania.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Na mocy art. 30ca ust. 11 ww. ustawy:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

· Wnioskodawca na podstawie umowy o świadczenie usług ze zleceniodawcą, tworzy oraz rozwija oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· efekty pracy, które Wnioskodawca nazywa „Oprogramowaniem”/„programem komputerowym” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

· Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług w zamian za stosowne wynagrodzenie;

· Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od 2 października 2023 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W związku z powyższym, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego tworzonego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w zakresie, w jakim stanowi nowe i indywidualne rozwiązania, które są bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowanym IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganego od 2 października 2023 r., tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, będzie przysługiwać Wnioskodawcy prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych od 2 października 2023 r., a także Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w kolejnych latach, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania:

1)zakupu sprzętu komputerowego – komputera - potrzebnego bezpośrednio do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów,

2)kosztu usług księgowych – potrzebnego do tworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji IP Box

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tutejszy Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

·wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

·kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

·dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: zakupu sprzętu komputerowego (komputera), usługi księgowe (potrzebne do prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz tworzenia ewidencji IP Box), mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, przy zachowaniu właściwej proporcji, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).