Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.675.2023.3.AWY

Nieuznanie Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym uznanie transakcji sprzedaży za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznanie sprzedaży Przedmiotu transakcji (budynków/lokali oraz praw majątkowych) za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz prawo Kupującego do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Przedmiotu transakcji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym uznania transakcji sprzedaży za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
• uznania sprzedaży Przedmiotu transakcji za czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki,
• prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Przedmiotu transakcji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 stycznia 2024 r. (wpływ 30 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

• B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

13 października 2023 roku B. Sp. z o.o. pełniąca rolę sprzedającego (dalej: „Sprzedający” lub „Wnioskodawca 1”) oraz A. Sp. z o.o. działająca jako kupujący (dalej: „Kupujący” lub „Wnioskodawca 2”, a Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”) zawarli „Przedwstępną umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali i ich sprzedaży / Przedwstępną umowę sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu i udziału we własności budynków i budowli”. Umowa przyrzeczona ma zostać podpisana w 2024 r. (w pewnych przypadkach może dojść do przesunięcia daty podpisania na 2025 r.).

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1, położonej w (…) przy ul. (…), obręb (…), o powierzchni 11.977 m², dla której jest prowadzona księga wieczysta KW nr (…) (dalej: „Grunt”), zabudowanej czterema budynkami biurowymi, tj. budynek A1, budynek A2, budynek B1, budynek B2, stanowiącymi odrębne od Gruntu nieruchomości, będące własnością Sprzedającego. Na gruncie znajdują się także inne naniesienia w postaci budowli i innych urządzeń.

Strony transakcji określiły 2 możliwe scenariusze tego, jakie dokładnie prawa majątkowe będą przedmiotem umowy przyrzeczonej. Wdrożenie odpowiedniego scenariusza jest uzależnione od tego, czy zostaną wydane zaświadczenia o samodzielności lokali w budynkach A1, A2, B1, B2. Jeżeli zaświadczenia o samodzielności lokali będą wydane to strony wdrożą scenariusz 1, jeśli z kolei zaświadczenia takie nie zostaną wydane to strony wdrożą scenariusz 2.

Scenariusz 1

W ramach scenariusza 1, Sprzedający w ramach umowy przyrzeczonej:

• ustanowi odrębną własność lokali w budynkach B1 i B2 oraz dokona ich sprzedaży na rzecz Kupującego,
• wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego Gruntu i własności budynków, wszelkich innych budowli i urządzeń powstałych na Gruncie lub pod jego powierzchnią, które z mocy prawa staną się współwłasnością Sprzedającego i Kupującego po ustanowieniu odrębnej własności lokali,
• wraz z prawami własności intelektualnej, innymi niż prawa autorskie w zakresie, w jakim odnoszą się do przenoszonych na Kupującego aktywów,
• wraz z prawami własności dokumentacji dotyczącej budynków B1 i B2,
• wraz z decyzją o pozwoleniu na budowę zatwierdzającą prace budowlane, które mają zostać wykonane w budynkach B1 i B2 i na zmianę sposobu użytkowania - jeżeli taka ostateczna decyzja zostanie uzyskana (względnie prawa i obowiązki wynikające ze zgłoszenia takich robót lub zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania).

Za sprzedaż praw majątkowych określonych powyżej, strony określiły cenę, która zostanie powiększona o kwotę VAT.

Scenariusz 2

W ramach scenariusza 2, Sprzedający w ramach umowy przyrzeczonej dokona sprzedaży:

• udziału w wysokości ½ części w użytkowaniu wieczystym Gruntu oraz we własności budynków i wszelkich innych budowli oraz urządzeń wzniesionych na Gruncie lub pod jego powierzchnią,
• wraz z prawami własności intelektualnej, innymi niż prawa autorskie, w zakresie w jakim odnoszą się do przenoszonych na Kupującego aktywów,
• wraz z prawami własności dokumentacji dotyczącej budynków B1 i B2,
• wraz z decyzją o pozwoleniu na budowę zatwierdzająca prace budowlane, które mają zostać wykonane w budynkach B1 i B2 i na zmianę sposobu użytkowania - jeżeli taka ostateczna decyzja zostanie uzyskana (względnie prawa i obowiązki wynikające ze zgłoszenia takich robót lub zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania).

Prawa majątkowe, które zostaną przeniesione na Kupującego w wyniku realizacji umowy przyrzeczonej, zarówno w scenariuszu 1 oraz w scenariuszu 2, będą określane dalej jako „Przedmiot transakcji”.

Cena za przeniesienie Przedmiotu transakcji na kupującego wyniesie w pierwszym scenariuszu 23 mln euro i zostanie powiększona o kwotę podatku VAT, w drugim scenariuszu 17,25 mln euro i zostanie powiększona o kwotę podatku VAT. Ustalona cena w scenariuszu 2 może zostać podwyższona o kwotę 5,75 mln euro po zniesieniu współwłasności, jeśli zniesienie współwłasności (poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali w budynkach B1 i B2), nastąpi najpóźniej do dnia 31 marca 2026 r. W celu zapłaty podatku VAT strony będą korzystały z Mechanizmu Podzielonej Płatności.

13 października 2023 r. strony transakcji zawarły umowę o podziale nieruchomości do korzystania oraz o sposobie zarządu nieruchomością wspólną, regulującą m.in. korzystanie, zarządzanie, podejmowanie decyzji oraz podział kosztów w odniesieniu do części wspólnych, które z mocy prawa staną się współwłasnością Sprzedającego i Kupującego.

W ramach transakcji dokonanej w wyniku realizacji umowy przyrzeczonej, Sprzedający nie zamierza przenieść na Kupującego w szczególności:

• nazwy firmy,
• umowy o zarządzanie nieruchomością,
• umowy rachunku bankowego Sprzedającego,
• ksiąg rachunkowych,
• umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Sprzedającego,
• środków pieniężnych, wierzytelności, roszczeń, zobowiązań.

Sprzedający nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników i tym samym sprzedaż nie wiąże się z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy (art. 23¹ KC). Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi.

Nie jest jeszcze pewne, czy umowy na dostawy mediów zostaną przeniesione na kupującego. Będzie to uzależnione od warunków technicznych związanych z dostawą mediów.

Przedmiot transakcji został nabyty przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży z 31 marca 2014 r. Transakcja sprzedaży, która miała wtedy miejsce była opodatkowana podstawową stawką VAT. Sprzedający odliczył VAT naliczony w związku z zakupem nieruchomości. Sposób opodatkowania transakcji został potwierdzony w drodze interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r. sygn. IPPB2/436-530/13-2/EL oraz interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r. sygn. IPPP2/443-1046/13-2/JW. Sprzedający jest jedynym użytkownikiem wieczystym Gruntu oraz jedynym właścicielem znajdujących się na nim budynków i budowli.

Od daty nabycia Przedmiotu transakcji przez Sprzedającego do dnia podpisania umowy przyrzeczonej, Sprzedający nie ponosił i nie zamierza ponosić wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynków czy budowli.

Sprzedający i Kupujący, zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zobowiązali się do złożenia oświadczenia w umowie przyrzeczonej, działając na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 11 ustawy o VAT, wspólnego oświadczenia, że (i) rezygnują ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT oraz (ii) wybierają podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli VAT ma zastosowanie do tej transakcji) dostawy Przedmiotu transakcji.

Nieruchomość nie została wydzielona funkcjonalnie, organizacyjnie ani finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Sprzedający prowadził na Przedmiocie transakcji działalność opodatkowaną VAT, polegającą na wynajmie powierzchni biurowych w budynkach znajdujących się na działce. Jednak umowy najmu powierzchni biurowej w budynkach B1 i B2 nie będą obowiązywać w momencie podpisania umowy przyrzeczonej. Tym samym w wyniku planowanej sprzedaży prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nie zostaną przeniesione na Kupującego.

W budynkach B1 i B2 Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą także podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak, w obu scenariuszach 1 i 2, działalność Kupującego nie będzie analogiczna do działalności Sprzedającego. Kupujący nie zamierza bowiem wynajmować powierzchni biurowej. Transakcja dokonywana będzie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania i najmu pokoi gościnnych w ramach nowej zmienionej funkcji budynków na pokoje gościnne i funkcje dodatkowe.

Strony umowy sprzedaży zgodziły się na wystąpienie o wspólną interpretację indywidualną potwierdzającą, że sprzedaż praw majątkowych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie traktowana jako sprzedaż majątku niepodlegającego obowiązkowemu zwolnieniu z podatku VAT albo jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W scenariuszu 1 Przedmiot transakcji będą stanowiły:

• lokale w budynkach B1 i B2,
• udział w prawie użytkowania wieczystego Gruntu i własności budynków, wszelkich innych budowli i urządzeń powstałych na Gruncie lub pod jego powierzchnią, które z mocy prawa staną się współwłasnością Sprzedającego i Kupującego po ustanowieniu odrębnej własności lokali,
• prawa własności intelektualnej, inne niż prawa autorskie w zakresie, w jakim odnoszą się do przenoszonych na Kupującego aktywów,
• prawa własności dokumentacji dotyczącej budynków B1 i B2,
• decyzja o pozwoleniu na budowę zatwierdzająca prace budowlane, które mają zostać wykonane w budynkach B1 i B2 i na zmianę sposobu użytkowania - jeżeli taka ostateczna decyzja zostanie uzyskana (względnie prawa i obowiązki wynikające ze zgłoszenia takich robót lub zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania).

W scenariuszu 2 Przedmiot transakcji będą stanowiły:

• udział w wysokości ½ części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu oraz we własności budynków i wszelkich innych budowli oraz urządzeń wzniesionych na Gruncie lub pod jego powierzchnią,
• prawa własności intelektualnej, inne niż prawa autorskie, w zakresie w jakim odnoszą się do przenoszonych na Kupującego aktywów,
• prawa własności dokumentacji dotyczącej budynków B1 i B2,
• decyzja o pozwoleniu na budowę zatwierdzająca prace budowlane, które mają zostać wykonane w budynkach B1 i B2 i na zmianę sposobu użytkowania - jeżeli taka ostateczna decyzja zostanie uzyskana (względnie prawa i obowiązki wynikające ze zgłoszenia takich robót lub zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wynika, że Przedmiotem transakcji mają być wszystkie wymienione, odpowiednio w scenariuszu 1 i 2, składniki majątkowe.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku planowana sprzedaż Przedmiotu transakcji powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 55¹ Kodeksu Cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 1)

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że sprzedaż Przedmiotu transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT (tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT ani wyłączeniu z podlegania opodatkowaniu VAT) na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 2)

3.Czy w przypadku potwierdzenia, że sprzedaż Przedmiotu transakcji będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki VAT, Kupującemu przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia? (oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Zainteresowanych (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż Przedmiotu transakcji powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 55¹ Kodeksu Cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż Przedmiotu transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT (tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT ani wyłączeniu z podlegania opodatkowaniu VAT) na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Sprzedającego VAT na sprzedaży Przedmiotu transakcji - zgodnie z uwagami jw. - Kupującemu przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi ogólne do pytania 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT).

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Przedmiotu transakcji) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

Sprzedaż Przedmiotu transakcji będzie więc podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż spełnione są ww. przesłanki opodatkowania (przedmiotowa i podmiotowa), a ponadto miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

b)dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Sprzedaż może też nie podlegać opodatkowaniu VAT w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dodatkowo, zgodnie z:

• art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
• art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad 1

W ocenie Wnioskodawców, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż Przedmiotu transakcji stanowi w świetle ustawy o VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym, czy transakcja ta w ogóle podlega opodatkowaniu VAT.

Jak zostało wspomniane powyżej, stosownie do art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest więc na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy VAT, który przewiduje, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy („odpłatnie lub nieodpłatnie, lub w formie aportu”) jest całość lub część majątku podatnika („totality of assets or part thereof”), państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego.

Zbywane aktywa jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16), przy wykładni tego pojęcia kierować się przede wszystkim należy autonomią prawa podatkowego, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

a)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

b)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

c)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

d)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

e)koncesje, licencje i zezwolenia,

f)patenty i inne prawa własności przemysłowej,

g)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

h)tajemnice przedsiębiorstwa,

i)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zwrócić uwagę, iż definicja zawarta w art. 55¹ KC wśród elementów składowych definicji „przedsiębiorstwa” nie wymienia zobowiązań, co powoduje, że w doktrynie przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ KC. Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ KC wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w szeregu wydawanych interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ).

Przepis Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy VAT wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy VAT, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

Biorąc pod uwagę autonomię wykładni pojęcia przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 19 Dyrektywy VAT. W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie (...) całości lub części aktywów” obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Słusznie stwierdza się w polskim orzecznictwie (tak np. NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy VAT uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji DKIS z 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASz).

Potwierdził to również NSA, w orzeczeniu z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1204/16), w którym stwierdził, iż „jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy; dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Olsztynie, w wyroku z 22 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Ol 101/18) orzekł, iż „jeżeli przedmiotem transakcji była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac, które tworzyły przedmiotową stację paliw wraz z wyposażeniem m.in: ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, to przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Fakt braku zbycia koncesji nie ma więc znaczenia dla oceny, czy przedmiotem transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa.”

W jednym z orzeczeń (wyrok z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FK 1113/16), NSA wskazał, iż „jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel, SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę.”

Nie jest natomiast kluczową kwestia wartości poszczególnych składników (tak np. w wyroku NSA z 5 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 433/96). Uznaje się jednak, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, a więc elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zbywane aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych. Nie ulega jednak wątpliwości, iż przy analizie tego pojęcia zasadne będzie oparcie się w pierwszej kolejności nie tyle na doktrynie i orzecznictwie powstałych na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych, lecz na regulacjach ww. Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.

Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest wyodrębniony organizacyjnie,

2) jest wyodrębniony finansowo,

3) jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, oraz,

4) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z utrwaloną praktyką, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 sąd uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”). Co istotne i co wymaga podkreślenia - wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji DKIS z 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO).

Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu w interpretacji z 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej DKIS z 8 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.417.2017.2.AS).

Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

a) DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM),

b) DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.652.2016.2.MN),

c) DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN),

d) DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH).

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP.

Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów ZCP od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (tak np. DIS w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...)”.

Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. DIS w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.”

Wyodrębnienie funkcjonalne

Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego, również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych - „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I Sa/Wr 1823/15). Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. DIS w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-581/13/EK uznał, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 972/16).

Ocena zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP

Z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy. Tymczasem w chwili zbycia - w ocenie Wnioskodawców - sprzedaż Przedmiotu transakcji nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP, z kilku zasadniczych powodów.

Przede wszystkim transakcja nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa z tych względów, iż w związku z dostawą Przedmiotu transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę 2 wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo, a wymienionych w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego. Na Kupującego nie zostaną przeniesione nie tylko nazwa firmy czy umowy o zarządzanie nieruchomością, ale też umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Sprzedającego, a także wiele innych elementów, takich jak wierzytelności, roszczenia, zobowiązania, umowy rachunku bankowego, czy też środki pieniężne należące do Sprzedającego. Przedmiotem transakcji nie będą również księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem bezpośrednio związanych z Przedmiotem transakcji. Sprzedaż nie wiąże się również z przejściem na Kupującego pracowników.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, zbywane składniki majątkowe nie będą spełniać przede wszystkim kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolności do działania jako samodzielny podmiot. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, zespół składników majątkowych musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania, aby można było je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jako że w ramach planowanej transakcji Kupujący nie przejmie kluczowych umów, tj. o zarządzanie nieruchomością oraz umów i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Sprzedającego, można stwierdzić, iż Przedmiot transakcji bez zapewnienia mu tych kluczowych funkcji niezbędnych do realizacji zadań, nie będzie w stanie w dłuższym okresie czasu pełnić swojej funkcji. Świadczenie usług przy użyciu Przedmiotu transakcji wymagać bowiem będzie podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych i prawnych, w szczególności zawarcia nowej umowy z zarządcą nieruchomości - zaangażowania zasobów ludzkich, dokonywania prac serwisowych w budynkach, budżetowania kosztów funkcjonowania budynków itp.

Podobne wnioski płyną zresztą z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), w świetle których, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

Ponadto, należy wskazać, iż Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania działalności w takim samym zakresie co działalność prowadzona przez Sprzedającego. Działalność Sprzedającego polegała bowiem na wynajmowaniu powierzchni biurowej. Kupujący planuje natomiast świadczyć usługi zakwaterowania i najmu pokoi gościnnych w ramach nowej zmienionej funkcji budynków na pokoje gościnne i funkcje dodatkowe.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co za tym idzie, sprzedaż Przedmiotu transakcji w ramach umowy przyrzeczonej również nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym należy rozważyć sposób opodatkowania VAT sprzedaży Przedmiotu transakcji.

Ad 2

Opodatkowanie VAT dostawy budynków i budowli

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż, w związku z tym, iż przedmiotem dostawy będą budynki i budowle, dla których na moment dokonania dostawy upłyną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki.

Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, znajdujące się na Gruncie budynki oraz budowle były oddane do użytkowania jeszcze przed ich nabyciem przez Sprzedającego w 2014 r. tj. ponad 2 lata temu. Oznacza to, że do przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Kupującego prawa do rozporządzania jak właściciel posadowionymi na Gruncie budynkami i budowlami dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Ponadto Sprzedający w odniesieniu do budynków i budowli związanych z Gruntem, które wchodzą w skład Przedmiotu transakcji, nie dokonywał ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdego z nich. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, co nie będzie kreowało tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji (i) pierwsze zasiedlenie budynków i budowli miało miejsce ponad 2 lata przed planowaną datą zawarcia umowy przyrzeczonej, a także (ii) nie zostały poniesione nakłady kwalifikowane jako ulepszenie, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdego z budynków i budowli (co wiązałoby się z tzw. ponownym pierwszym zasiedleniem), w ocenie Wnioskodawców dostawa budynków i budowli powinna podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia.

Z uwagi na fakt, że do planowanej dostawy zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zbędna stanie się analiza objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w pkt. 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W omawianym przypadku zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT będzie mieć natomiast zastosowanie. Zastosowania nie znajdą również zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania VAT transakcji dostawy Przedmiotu transakcji.

Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie złożenie przez Wnioskodawców zgodnego oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają oni opodatkowanie VAT sprzedaży Przedmiotu transakcji, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z VAT. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, warunek ten zostanie spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku złożenia przez Sprzedającego i Kupującego zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (oraz biorąc pod uwagę, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), planowana transakcja dostawy Przedmiotu transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (z zastosowaniem właściwej stawki VAT), tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy Gruntu

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku, budowli lub ich części, dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Zatem, powyższe ustalenia dot. opodatkowania VAT, odnosić się będą równocześnie do dostawy Gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione. W przypadku bowiem skorzystania przez Sprzedającego oraz Kupującego z opcji opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli (vide: uwagi powyżej), dostawa Gruntu również powinna w tym zakresie zostać opodatkowana VAT.

W konsekwencji, sprzedaż Przedmiotu transakcji na rzecz Kupującego powinna zostać opodatkowana VAT (według właściwej stawki), tj. nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Budynki, budowle lub ich części wchodzą w skład Przedmiotu transakcji. Wskazanie przez Spółkę w uzasadnieniu jej stanowiska, że na moment dokonania dostawy upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli wydaje się istotną kwestią. Ustawa o VAT wskazuje bowiem wprost na taką przesłankę w celu zastosowania opodatkowania VAT do sprzedaży budynków, budowli lub ich części. Budynki (lub lokale w budynkach w zależności od scenariusza) są głównym składnikiem do Przedmiotu transakcji.

Cena sprzedaży Przedmiotu transakcji jest określona jako jedna kwota, bez wyszczególnienia wartości poszczególnych praw majątkowych składających się na Przedmiot transakcji. Intencją Spółki jest nabycie budynków lub lokali w budynkach. Wszystkie pozostałe prawa majątkowe niejako towarzyszą dostawie nieruchomości. Warto ponownie zacytować art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (przepis przytoczony już w uzasadnieniu stanowiska Spółki we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej), stosownie do którego „dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku, budowli lub ich części, dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.”

Także pozostałe prawa majątkowe niejako towarzyszą transakcji dostawy budynków lub lokali w budynkach. Spółka w opisie zdarzenia faktycznego wskazała wprost, jakie prawa majątkowe składają się na Przedmiot transakcji. Jednak w uzasadnieniu swego stanowiska, uznając że pozostałe prawa majątkowe powinny dzielić los budynków lub lokali w budynkach (te prawa majątkowe nie są oddzielnie wycenione, przechodzą na nabywcę razem z budynkiem lub lokalami wydzielonymi z budynku), uzasadniła dlaczego według niej dostawa budynków lub lokali w budynkach powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Prawo do dokumentacji dotyczącej budynków także przejdzie w wyniku sprzedaży tych budynków lub lokali w budynkach na Spółkę.

Warto przy tym nadmienić, że przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przewidują, iż jeżeli umowa nie stanowi inaczej, nabycie od twórcy egzemplarza projektu architektonicznego obejmuje prawo zastosowania go tylko do jednej budowy.

Inwestor zainteresowany nabyciem nieruchomości powinien w pierwszej kolejności zweryfikować, czy budynek, będący obiektem jego zainteresowania, został wzniesiony zgodnie z prawem. Weryfikacja ta nie powinna ograniczać się wyłącznie do aspektów administracyjno-prawnych, tj. uzyskania przez sprzedającego (lub jego poprzednika prawnego) stosownego pozwolenia na budowę obiektu lub pozwolenia na jego użytkowanie. Kwestią równie istotną jest posiadanie przez sprzedającego stosownych praw do projektu budowlanego (tj. autorskich praw majątkowych lub licencji, co jest jednak rzadziej spotykane w praktyce) w zakresie, który umożliwiał wykonanie danego obiektu.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wolno korzystać z utworu w postaci obiektu budowlanego, jego rysunku, planu lub innego ustalenia, w celu jego odbudowy lub remontu. Przepis nie obejmuje jednak prawa do przebudowy danego budynku, do czego konieczna jest zgoda twórcy.

Majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego są zbywalne, mogą stanowić przedmiot obrotu prawnego i zostać przeniesione na nabywcę nieruchomości wraz z nieruchomością. W praktyce obrotu, kupujący nabywa przy nabyciu budynku także autorskie prawa majątkowe do tego budynku. Prawa te bowiem pozwalają mu na wykonywanie pełni władztwa nad nabytym budynkiem. Prawa takie nie są wyceniane odrębnie.

Zakładając nawet, że opodatkowanie dostawy każdego z praw majątkowych, które składają się na Przedmiot transakcji, powinno być ustalane oddzielnie, z czym Spółka się nie zgadza, to jedynie dostawa budynków lub lokali w tych budynkach (w zależności od scenariusza) jest kwestią, która na gruncie przepisów ustawy o VAT może wywołać jakąkolwiek wątpliwość. Niewątpliwie bowiem dostawa pozostałych składników majątkowych wymienionych jako składowe Przedmiotu transakcji, powinna po prostu zostać opodatkowana VAT.

Ad 3

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pyt. 2, w ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Przedmiotu transakcji powinna zostać w całości opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Sprzedający zatem powinien wystawić na rzecz Kupującego faktury dokumentujące nabycie Przedmiotu transakcji.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem:

• nabyty w ramach realizacji planowanej umowy przyrzeczonej Przedmiot transakcji będzie wykorzystywany w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Kupującego (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym),
• Kupujący na moment zawarcia umowy przyrzeczonej będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
• Sprzedający jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz wystawi na rzecz Kupującego odpowiednią fakturę,

zdaniem Wnioskodawców, po opodatkowaniu VAT planowanej sprzedaży Przedmiotu transakcji, Kupującemu będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Także oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że 13 października 2023 r. zawarli Państwo (Kupujący) z B. Sp. z o.o. (Sprzedający) „Przedwstępną umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali i ich sprzedaży / Przedwstępną umowę sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu i udziału we własności budynków i budowli”. Umowa przyrzeczona ma zostać podpisana w 2024 r.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działki nr 1 (Grunt) zabudowanej czterema budynkami biurowymi, tj. budynkiem A1, budynkiem A2, budynkiem B1 i budynkiem B2, stanowiącymi odrębne od Gruntu nieruchomości, będące własnością Sprzedającego. Na Gruncie znajdują się także inne naniesienia w postaci budowli i innych urządzeń.

Scenariusz 1 zakłada, że jeżeli zostaną wydane zaświadczenia o samodzielności lokali w budynkach A1, A2, B1 i B2, to Sprzedający w ramach umowy przyrzeczonej:

• ustanowi odrębną własność lokali w budynkach B1 i B2 oraz dokona ich sprzedaży na Państwa rzecz,
• wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego Gruntu i własności budynków, wszelkich innych budowli i urządzeń powstałych na Gruncie lub pod jego powierzchnią, które z mocy prawa staną się współwłasnością Państwa (Kupującego) i Sprzedającego po ustanowieniu odrębnej własności lokali,
• wraz z prawami własności intelektualnej, innymi niż prawa autorskie w zakresie, w jakim odnoszą się do przenoszonych na Państwa aktywów,
• wraz z prawami własności dokumentacji dotyczącej budynków B1 i B2,
• wraz z decyzją o pozwoleniu na budowę zatwierdzającą prace budowlane, które mają zostać wykonane w budynkach B1 i B2 i na zmianę sposobu użytkowania - jeżeli taka ostateczna decyzja zostanie uzyskana (względnie prawa i obowiązki wynikające ze zgłoszenia takich robót lub zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania).

Scenariusz 2 zakłada natomiast, że jeśli nie zostaną wydane zaświadczenia o samodzielności lokali w budynkach A1, A2, B1 i B2, to Sprzedający w ramach umowy przyrzeczonej:

• dokona sprzedaży udziału w wysokości ½ części w użytkowaniu wieczystym Gruntu oraz we własności budynków, wszelkich innych budowli i urządzeń powstałych na Gruncie lub pod jego powierzchnią
• wraz z prawami własności intelektualnej, innymi niż prawa autorskie w zakresie, w jakim odnoszą się do przenoszonych na Kupującego aktywów,
• wraz z prawami własności dokumentacji dotyczącej budynków B1 i B2,
• wraz z decyzją o pozwoleniu na budowę zatwierdzającą prace budowlane, które mają zostać wykonane w budynkach B1 i B2 i na zmianę sposobu użytkowania - jeżeli taka ostateczna decyzja zostanie uzyskana (względnie prawa i obowiązki wynikające ze zgłoszenia takich robót lub zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania).

Prawa majątkowe, które zostaną przeniesione na Państwa w wyniku realizacji umowy przyrzeczonej, zarówno w scenariuszu 1, jak i w scenariuszu 2, będą określane jako „Przedmiot transakcji”.

Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy sprzedaż Przedmiotu transakcji nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i w konsekwencji stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, transakcja sprzedaży nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności zaznaczyli Państwo, że w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Państwa:

• nazwy firmy,
• umowy o zarządzanie nieruchomością,
• umowy rachunku bankowego Sprzedającego,
• ksiąg rachunkowych,
• umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Sprzedającego,
• środków pieniężnych, wierzytelności, roszczeń, zobowiązań.

Sprzedaż Przedmiotu transakcji nie będzie wiązała się ponadto z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy Kodeks pracy.

Jak Państwo wskazali, Nieruchomość nie została wydzielona funkcjonalnie, organizacyjnie ani finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Dodatkowo, z opisu sprawy wynika, że po nabyciu Przedmiotu transakcji, działalność Państwa (Kupującego) nie będzie analogiczna do działalności Sprzedającego. Sprzedający prowadził na Przedmiocie transakcji działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowych w budynkach znajdujących się na działce, podczas gdy Państwo nie zamierzają wynajmować powierzchni biurowej.

Z powyższego wynika, że nie będą Państwo kontynuowali działalności prowadzonej do momentu sprzedaży przez Kupującego.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie można więc w rozpatrywanej sprawie zastosować wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko do pytania nr 1 należy więc uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą tego, czy sprzedaż Przedmiotu transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki VAT.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Sprzedający nabył Przedmiot transakcji na podstawie umowy sprzedaży z 31 marca 2014 r. Od daty nabycia Przedmiotu transakcji przez Sprzedającego do dnia podpisania umowy przyrzeczonej, Sprzedający nie ponosił i nie zamierza ponosić wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynków czy budowli.

Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie budynków i budowli położonych na Gruncie miało miejsce ponad dwa lata przed dniem planowanej transakcji sprzedaży.

Tym samym – pamiętając, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione – sprzedaż lokali w budynkach B1 i B2 wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego Gruntu i własności budynków, budowli i urządzeń na Gruncie, jak i sprzedaż udziału w wysokości ½ części prawa użytkowania wieczystego Gruntu i własności budynków, budowli i urządzeń na Gruncie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży lokali w budynkach B1 i B2 wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego Gruntu i własności budynków, budowli i urządzeń na Gruncie lub udziału w wysokości ½ części prawa użytkowania wieczystego Gruntu i własności budynków, budowli i urządzeń na Gruncie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Ze złożonego wniosku wynika, że działając na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, strony zobowiązały się do złożenia oświadczenia w umowie przyrzeczonej, że rezygnują ze zwolnienia z podatku VAT i wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Przedmiotu transakcji.

W związku z powyższym, skoro podjęli Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa lokali w budynkach B1 i B2 wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego Gruntu i własności budynków, budowli i urządzeń powstałych na Gruncie lub pod jego powierzchnią (scenariusz 1) lub udziału w wysokości ½ w użytkowaniu wieczystym Gruntu oraz we własności budynków, budowli i urządzeń powstałych na Gruncie lub pod jego powierzchnią (scenariusz 2) będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Ponadto, w ramach planowanej transakcji, w obu scenariuszach, Sprzedający planuje sprzedać Państwu następujące prawa majątkowe:

• prawa własności intelektualnej, inne niż prawa autorskie, w zakresie, w jakim odnoszą się do przenoszonych na Kupującego aktywów,
• prawa własności dokumentacji dotyczącej budynków B1 i B2,
• decyzję o pozwoleniu na budowę zatwierdzającą prace budowlane, które mają zostać wykonane w budynkach B1 i B2 i na zmianę sposobu użytkowania - jeżeli taka ostateczna decyzja zostanie uzyskana (względnie prawa i obowiązki wynikające ze zgłoszenia takich robót lub zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania).

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot), nawet gdy ten, aby zrealizować tą usługę, nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w analizowanej sprawie Przedmiotem transakcji będą m.in. prawa własności intelektualnej, prawa własności dokumentacji dotyczącej budynków B1 i B2 i decyzja o pozwoleniu na budowę zatwierdzająca prace budowlane. Zarówno sprzedaż ww. praw majątkowych, jak i sprzedaż lokali/udziału w prawie wieczystego użytkowania Gruntu i własności budynków, budowli i urządzeń na tym Gruncie, są rodzajem świadczeń, które nabywca może kupić oddzielnie. W konsekwencji, w analizowanej sprawie, pomimo że sprzedaż lokali/udziału w prawie wieczystego użytkowania Gruntu i własności budynków, budowli i urządzeń na tym Gruncie oraz sprzedaż praw własności intelektualnej, praw własności dokumentacji dotyczącej budynków B1 i B2 i decyzji o pozwoleniu na budowę zatwierdzającej prace budowlane dokonywane są w ramach jednej transakcji, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia.

Dla czynności zbycia praw własności intelektualnej, praw własności dokumentacji dotyczącej budynków B1 i B2 i decyzji o pozwoleniu na budowę zatwierdzającej prace budowlane przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku. Tym samym, sprzedaż ww. składników nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla danego świadczenia.

W związku z powyższym, sprzedaż całego Przedmiotu transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki VAT.

Państwa stanowisko do pytania nr 2 należy więc uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Przedmiotu transakcji.

Należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Jak wcześniej wywiedziono, dostawa Przedmiotu transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie z Państwa wskazaniem, będą Państwo prowadzili na Przedmiocie transakcji działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Transakcja dokonywana będzie na cele prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania i najmu pokoi gościnnych.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji sprzedaży Przedmiotu transakcji. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 dotyczących podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).