Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.548.2023.1.KK

Uznanie za dotację podlegającą zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 47 otrzymanej premii gwarantowanej w zw. z wytwarzaniem przez Spółkę energii elektrycznej z tzw. wysokosprawnej kogeneracji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy otrzymywana przez Spółkę premia gwarantowana podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która jako przedmiot przeważającej działalności przyjęła wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35, 11, Z). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Spółka wytwarza energię elektryczną w tzw. wysokosprawnej kogeneracji, co w rozumieniu art. 3 pkt 38 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (dalej: Prawo Energetyczne), co oznacza „wytwarzanie energii elektrycznej lub mechanicznej i ciepła użytkowego w kogeneracji, które zapewnia oszczędność energii pierwotnej zużywanej w:

a)jednostce kogeneracji w wysokości nie mniejszej niż 10% w porównaniu z wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła w układach rozdzielonych o referencyjnych wartościach sprawności dla wytwarzania rozdzielonego lub

b)jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej poniżej 1 MW w porównaniu z wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła w układach rozdzielonych o referencyjnych wartościach sprawności dla wytwarzania rozdzielonego.”

Spółka spełnia wymogi określone w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2018 roku o promowaniu energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji (dalej: Ustawa o Promowaniu), czyli jest wytwórcą energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji wytworzonej w:

1)zmodernizowanej jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 1 MW i mniejszej niż 50 MW,

2)istniejącej jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 1 MW i mniejszej niż 50 MW,

3)nowej małej jednostce kogeneracji, znacznie zmodernizowanej małej jednostce kogeneracji, istniejącej małej jednostce kogeneracji lub zmodernizowanej małej jednostce kogeneracji, wchodzącej w skład źródła o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 1 MW. Spółka spełnia również wymogi opisane w Rozdziale 4 Ustawy o Promowaniu, warunkujące wystąpienie o wypłatę premii gwarantowanej.

W związku z tym otrzymuje premię gwarantowaną w rozumieniu Ustawy o Promowaniu.

Definicja premii gwarantowanej została zawarta w art. 2 pkt 26 Ustawy o Promowaniu, a jest nią „dopłata do:

a)wytworzonej, wprowadzonej do sieci i sprzedanej energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji przez wytwórcę w:

-zmodernizowanej jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 1 MW i mniejszej niż 50 MW,

-istniejącej jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 1 MW i mniejszej niż 50 MW,

b)wytworzonej energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji przez wytwórcę w:

- nowej małej jednostce kogeneracji,

- znacznie zmodernizowanej małej jednostce kogeneracji,

- istniejącej małej jednostce kogeneracji,

- zmodernizowanej małej jednostce kogeneracji.

- istniejącej jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 1 MW i mniejszej niż 50 MW opalanej metanem uwalnianym ujmowanym przy dołowych robotach górniczych w czynnych, likwidowanych lub zlikwidowanych kopalniach węgla kamiennego,

- zmodernizowanej jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 1 MW i mniejszej niż 50 MW opalanej metanem uwalnianym i ujmowanym przy dołowych robotach górniczych w czynnych, likwidowanych lub zlikwidowanych kopalniach węgla kamiennego.”

Premia gwarantowana wypłacana jest przez Urząd Regulacji Energetyki (URE). Urząd ten jest urzędem organu centralnego administracji państwowej - Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - powstałego na podstawie ustawy Prawo Energetyczne, przez który organ wykonuje swoje obowiązki.

Na podstawie art. 108 Ustawy o Promowaniu, Prezesowi URE został przyznany limit wydatków z budżetu państwa na wykonywanie swoich zadań wynikających z tej ustawy. W 2023 roku wynosi on 748 233,40zł (siedemset czterdzieści osiem tysięcy dwieście trzydzieści trzy złote i czterdzieści groszy).

Na podstawie art. 44 ustawy z dnia 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (dalej: Ustawa o Środkach), Prezesowi URE został przyznany limit wydatków z budżetu państwa na wykonywanie swoich zadań wynikających z tej ustawy. W 2023 roku wynosi on 6 957 000zł (sześć milionów dziewięćset pięćdziesiąt siedem tysięcy złotych).

Pytanie

Czy otrzymywana przez Spółkę premia gwarantowana podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uCIT), zwolnione od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Jak zostało wspomniane w stanie faktycznym sprawy, zarówno Ustawa o Promowaniu jak i Ustawa o Środkach przyznają Prezesowi URE środki z budżetu państwa na wykonywanie zadań określonych ustawą. Prezes URE wykonuje swoje zadania poprzez Urząd Regulacji Energetyki, a więc środki wypłacane przez URE pochodzą pośrednio z budżetu państwa.

Premie gwarantowane wypłacane są przez operatora rozliczeń, którym jest podmiot, o którym mowa w art. 47 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 roku o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. W rozumieniu w.w. artykułu, jest to Zarządca Rozliczeń Spółka Akcyjna, która to spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za dokonywanie wypłat w imieniu URE. Sama nazwa „premii” nie definiuje charakteru udzielanego świadczenia. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2021 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111‑KDIB3‑3.4013.132.2021.2.MK organ stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, że premia gwarantowana traktowana powinna być jako dotacja.

Jak wynika z encyklopedii PWN (encyklopedia.pwn.pl), dotacja to bezzwrotne świadczenie, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, przekazywane ze środków publicznych (budżetu państwa lub lokalnego) na realizację zadań publicznych lub innej działalności, której finansowanie z tych środków uznaje się za celowe. To samo źródło definiuje subwencje jako szczególny rodzaj dotacji. Dotacja w słownikowym znaczeniu oznacza z kolei nieodpłatną i bezzwrotną pomoc finansową, udzielaną najczęściej przez państwo podmiotom na realizację ich zadań (pl.wikipedia.org).

Równocześnie definicję dotacji zawiera art. 126 ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), zgodnie z którą dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W komentarzu do 126 ustawy o finansach publicznych (K. Czarnecki (w:) Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, wyd. 11, red. Z. Ofiarski, Warszawa 2020, art. 126) wskazano: „Według Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego dotacja oznacza „zaopatrzenie instytucji albo osoby w środki finansowe, obdarowanie majątkiem nieruchomym, darowiznę, uposażenie”. Nieco inaczej pojęcie to określone zostało w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka. Tu dotacja (z łac. dos „posag”) oznacza bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji, organizacji, rzadziej osobie, w celu popierania określonej działalności. Dotowanie zaś (z łac. doto „daję w posagu, wyposażam”) to zaopatrywanie w środki finansowe. Jako synonimy dotacji słownik wskazuje pojęcia takie jak subwencja oraz subsydium.

W bardzo podobny sposób przedstawiane jest w ujęciu słownikowym pojęcie subwencji (z łac. subventio „pomoc”). Jest ona definiowana jako „bezzwrotna pomoc udzielona instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu (rzadziej osobie) w celu popierania określonej działalności; dotacja, subsydium”. Płynie stąd wniosek, że na gruncie języka potocznego oba badane pojęcia mogą być w zasadzie stosowane zamiennie. Także w piśmiennictwie prawnofinansowym zasadniczo panuje zgodność co do tego, że charakteryzują się one – w aspekcie teoretycznym - daleko idącymi podobieństwami.”

Z przepisów Prawa Energetycznego wynika, że Prezes URE jest centralnym organem administracji rządowej. W związku z wykonywaną funkcją realizuje zadania z zakresu spraw regulacji gospodarki paliwami i energią oraz promowania konkurencji. W tym celu, na podstawie regulacji ustawowej, otrzymuje limit wydatków pochodzących z budżetu państwa na wykonywanie swoich zadań.

Można spotkać się z opinią specjalisty z zakresu doradztwa podatkowego i autora komentarzy do ustaw z zakresu prawa podatkowego, że „białe certyfikaty”,(które uznawane są za dotacje do aktywów) otrzymywane od Prezesa URE są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz pkt 47 uCIT, ponieważ:

1)są rozumiane jako dotacje,

2)otrzymywane są od Prezesa URE więc otrzymywane są z budżetu państwa.

Powyższy przykład przełożyć można na sytuację opisywanej premii gwarantowanej, która uznawana jest przez organy jako dotacja oraz przyznawana jest przez tożsamy organ, więc pochodzi z budżetu państwa.

Organy podatkowe niejednokrotnie potwierdzały stanowiska podatników dotyczące zakwalifikowania dotacji, pochodzących od różnych instytucji otrzymujących środki z budżetu państwa, jako wypełniających przesłanki zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT (np. 0111-KDIB1-2.4010.97.2021.1.ANK, 0111-KDIB2-1.4010.59.2021.3.AT, 0114-KDIP2-1.4010.132.2021.1.KS, 0111-KDIB2-1.4010.613.2021.1.BJ).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymywana przez Spółkę premia gwarantowana spełnia przesłanki uprawniające do objęcia jej zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop,

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop,

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 updop,

Analizując charakter opisanej we wniosku premii gwarantowanej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w ustawie z dnia 14 grudnia 2018 r. o promowaniu energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 553 ze zm., dalej: „ustawa o promowaniu”). Ustawa ta określa zasady udzielania wsparcia dla energii elektrycznej wytwarzanej w wysokosprawnej kogeneracji w jednostkach kogeneracji oraz wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o promowaniu,

Premia gwarantowana stanowi instrument za pomocą którego ustawodawca wspiera wytwórców energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji dopłacając im do wytworzonej, wprowadzonej do sieci i sprzedanej energii elektrycznej lub tylko wytworzonej energii elektrycznej.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o promowaniu,

Szczegółowe zasady i tryb udzielania pomocy w postaci premii gwarantowanej określone zostały w rozdziale 4 ustawy o promowaniu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o promowaniu,

W myśl art. 30 ust. 1 - 2 ustawy o promowaniu,

Stosownie do art. 30 ust. 4 ustawy o promowaniu,

Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o promowaniu,

W myśl art. 35 ustawy o promowaniu,

Wytwórca, który zamierza wystąpić o wypłatę premii gwarantowanej, składa do Prezesa URE wniosek o dopuszczenie do systemu premii gwarantowanej. Prezes URE po stwierdzeniu spełnienia wymagań, o których mowa w art. 29 ust. 1 i 2, z uwzględnieniem art. 5 ust. 2-9, wydaje decyzję o dopuszczeniu wytwórcy do ubiegania się o wypłatę premii gwarantowanej dla energii elektrycznej wytworzonej w wysokosprawnej kogeneracji, wprowadzonej do sieci i sprzedanej albo wyłącznie wytworzonej w wysokosprawnej kogeneracji. W dalszej kolejności Prezes URE przekazuje operatorowi rozliczeń dane wytwórcy, który uzyskał decyzję o dopuszczeniu. Wytwórca, który uzyskał decyzję o dopuszczeniu, o której mowa w art. 30 ust. 4, występuje do operatora rozliczeń, o wypłatę premii gwarantowanej. Operator rozliczeń, po weryfikacji wniosku, o którym mowa w art. 31 ust. 2 pkt 2, w terminie 30 dni od dnia jego otrzymania, wpłaca wytwórcy, na wskazany przez niego rachunek bankowy, należną kwotę premii gwarantowanej.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że premia gwarantowana ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, udzielanej w drodze decyzji przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (prezes URE), a wypłacanej za przez operatora rozliczeń, na wniosek podmiotu spełniającego wymogi art. 5 ust. 1 ustawy o promowaniu, tj. będącego wytwórcą energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji. Oznacza to, że podmioty ubiegające się o dopłatę w postaci premii gwarantowanej muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą o promowaniu do objęcia wytwórcy tym systemem dopłat.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną:

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

W ustawie o finansach publicznych zostały zawarte również definicje trzech rodzajów dotacji: celowych (art. 127), podmiotowych (art. 131) i przedmiotowych (art. 130).

Zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług. Ustawa budżetowa ustala kwoty i przedmiot dotacji, o których mowa ww. art. 130 ust. 2. Minister Finansów ustala, w drodze rozporządzenia, stawki dotacji przedmiotowych, o których mowa w ust. 2 pkt 1, oraz określa szczegółowy sposób i tryb udzielania i rozliczania tych dotacji, z zastrzeżeniem ust. 6 i 7, w tym formę składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunki przekazywania i rozliczenia dotacji, termin zwrotu dotacji, uwzględniając łączne kwoty dotacji na poszczególne cele określone w ustawie budżetowej oraz mając na celu zapewnienie jawności i przejrzystości gospodarowania środkami budżetu państwa.

Należy zauważyć, że w przypadku premii gwarantowanej, o której mowa we wniosku zasady jej udzielania nie wynikają z odrębnego rozporządzenia Ministra Finansów a zostały określone w powołanej wyżej ustawie o promowaniu energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że  Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako przedmiot przeważającej działalności przyjęła wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Spółka wytwarza energię elektryczną w tzw. wysokosprawnej kogeneracji, co w rozumieniu art. 3 pkt 38 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (dalej: Prawo Energetyczne), co oznacza „wytwarzanie energii elektrycznej lub mechanicznej i ciepła użytkowego w kogeneracji, które zapewnia oszczędność energii pierwotnej zużywanej w:

a)jednostce kogeneracji w wysokości nie mniejszej niż 10% w porównaniu z wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła w układach rozdzielonych o referencyjnych wartościach sprawności dla wytwarzania rozdzielonego lub

b)jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej poniżej 1 MW w porównaniu z wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła w układach rozdzielonych o referencyjnych wartościach sprawności dla wytwarzania rozdzielonego.”

Spółka spełnia wymogi określone w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2018 roku o promowaniu energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji (dalej: ustawa o promowaniu) i w związku z tym otrzymuje premię gwarantowaną w rozumieniu ww. ustawy. Premia gwarantowana wypłacana jest przez Urząd Regulacji Energetyki (URE).

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy otrzymywana przez Spółkę premia gwarantowana podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z kwestią zwolnienia wskazanej we wniosku premii gwarantowanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, należy wskazać, że otrzymana przez podatnika na podstawie ustawy o promowaniu premia gwarantowana nie wypełnia definicji dotacji zwartej w art. 126 ustawy o finansach publicznych. W przypadku dotacji obowiązuje najczęściej mechanizm, zgodnie z którym jednostka dotowana otrzymuje określoną sumę pieniędzy na cel publiczny, następnie po upływie określonego czasu jednostka taka obowiązana jest do stosownego rozliczenia otrzymanej dotacji.

Pomoc publiczna w postaci premii gwarantowanej niewątpliwie stanowi dofinansowanie realizacji zadań publicznych i pochodzi ona ze środków budżetowych, które są w dyspozycji Urzędu Regulacji Energetyki – jednakże w swojej istocie stanowi odrębne źródło finansowania. Należy przy tym zaznaczyć, że z definicji premii gwarantowanej, zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o promowaniu wynika, że stanowi ona „dopłatę”.

Sam ustawodawca określa w ustawie o promowaniu premię gwarantowaną jako „dopłata”, zatem brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że premia gwarantowana nie stanowi dotacji, a co za tym idzie nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Natomiast wypłata kwoty premii gwarantowanej jest realizowana po spełnieniu określonych warunków i nie podlega już dodatkowemu rozliczeniu, poza późniejszą możliwą weryfikacją zasadności jej otrzymania.

Cechą odróżniającą dopłaty od poszczególnych rodzajów dotacji jest przede wszystkim charakter tych świadczeń pomocowych. Oznacza to m.in., że o faktycznym przeznaczeniu i wykorzystaniu dopłaty będzie decydować właściwy organ administracji rządowej, co nie oznacza jednak dowolności w przyznawaniu w tej formie prawnej środków publicznych uprawnionym wytwórcom. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, wymogi formalne do skorzystania z jednej z form wsparcia dla wytwórców energii elektrycznej wytwarzanej w wysokosprawnej kogeneracji w jednostkach kogeneracji reguluje szczegółowo ustawa o promowaniu.

Podstawowa różnica pomiędzy dotacją a pomocą publiczną o charakterze dopłaty polega na uznaniowym charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze „konkursu”, w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby.

Z uwagi na odmienność charakteru dotacji i premii gwarantowanej jako instrumentów wsparcia dla wytwórców energii elektrycznej wytwarzanej w wysokosprawnej kogeneracji, nieuprawnione jest zatem wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla premii gwarantowanej, o której mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN, jak dla dotacji z budżetu państwa.

Ponadto, z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wynika, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (…). Literalne brzmienie odwołuje się więc tylko do otrzymanych dotacji. Powyższe ma szczególne znaczenie, gdyż ustawodawca w innym przepisie ustawy o CIT tj. art. 17 ust. 1 pkt 21, określając rodzaje dochodów korzystających ze zwolnienia wymienia szerszy katalog przychodów objętych zwolnieniem tj.: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, co wskazuje, że na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca odróżnia dotację od innych świadczeń otrzymanych ze środków publicznych (prawomocny wyrok WSA z 21 stycznia 2021 roku, sygn. akt. III SA/Wa 1150/20)

Należy mieć na uwadze, że wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności (NSA w wyroku z 11 kwietnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 1077/12).

Ponadto założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2114/10).

Równocześnie zgodnie z zasadą wskazaną w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r., w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz.U. 2016 poz. 283), cyt.: „Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.”

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że pomoc publiczna, o jaką chce ubiegać się Spółka jako wytwórca energii elektrycznej wytwarzanej w wysokosprawnej kogeneracji w jednostkach kogeneracji, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika wprost, jakie środki mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca wśród katalogu środków finansowych przekazywanych z budżetu państwa nie umieścił jednak instrumentu jakim jest premia gwarantowana dla podmiotów wytwarzających energię elektryczną w wysokosprawnej kogeneracji w jednostkach kogeneracji.

Z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie nie można zastosować tym samym wykładni rozszerzającej, by zgodzić się z Państwa stanowiskiem.

Tym samym otrzymana przez Państwa premia gwarantowana, o której mowa we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Co przy tym istotne, powołana we wniosku interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2021 r. wydana została na gruncie podatku akcyzowego. Ocena wyrażona w tej interpretacji, ze względu na odrębność regulacji podatku akcyzowego (wyrok WSA z 27 marca 2023 roku, sygn. akt. III SA/Gl 819/22), nie powinna być przenoszona na grunt przepisów ustawy o CIT. W przypadku podatku akcyzowego kluczowe znaczenie ma bezpośrednie powiązanie otrzymywanych dodatkowo środków z ceną produktu, z tego względu uznano premię gwarantowaną jako formę dotacji/subwencji, która powinna być uwzględniania w wartości produkcji sprzedanej. Z kolei jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy o CIT dotacje, subwencje, dopłaty zostały wymienione odrębnie i przypisano im inne skutki w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia. Zatem każdorazowo niezbędna jest identyfikacja charakteru danego „dofinansowania” w celu ustalenia możliwości zwolnienia w oparciu o przepisy ustawy o CIT.

Zatem, powołana we wniosku interpretacji indywidualnych w zakresie podatku akcyzowego  nie dotyczy kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).