Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.341.2021.15.MJ

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 12 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1506/22 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

–nieprawidłowe – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3,

–prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lutego 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca w ramach swojej działalności w formie tzw. software house, oferuje między innymi usługi programistyczne świadczone na rzecz podmiotów trzecich. Usługi te polegają na projektowaniu i wytwarzaniu oprogramowania komputerowego dostosowanego do potrzeb i wytycznych kontrahentów, do którego autorskie prawa majątkowe finalnie przechodzą na zlecający podmiot.

Wnioskodawca w toku realizacji usług programistycznych zdobywa, poszerza i łączy w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz wiedzę dotyczącą nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystywać do tworzenia oprogramowania komputerowego. W praktyce sprowadza się to do opracowywania i wytwarzania przy użyciu języków programowania różnego rodzaju algorytmów, skryptów oraz kodów źródłowych, spełniających wymagania postawione przez kontrahentów. Usługi te nie stanowią zarazem rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Stałe, systematyczne oraz kreatywne tworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych nie jest zatem jednorazową lub rutynową czynnością.

Pracą nad projektami oprogramowania zajmuje się osobiście Wnioskodawca oraz jego pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę, jak i osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych, co pozwala dostarczyć nowe pomysły i rozwiązania, w wyniku których powstaje innowacyjna technologia. Rezultatem zatem działalności programistycznej Wnioskodawcy jest zindywidualizowane, posiadające cechy kreatywności i oryginalności oprogramowanie. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług programistycznych są czynnościami o charakterze twórczym i są podejmowane w sposób systematyczny, gdyż są planowane, uporządkowane i wykonywane metodycznie, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W wyniku świadczonych przez Wnioskodawcę usług programistycznych, które stanowią przedmiot wniosku:

a)powstają programy komputerowe, które są rezultatem jego twórczej oraz indywidualnej działalności intelektualnej, co sprawia, że należy kwalifikować je jako utwór w myśl art. 1 ust. 1-2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2021.1062) - dalej "u.p.a.p.p.". W związku z tym, podlegają ochronie prawnej jak utwory literackie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.;

b)są twórczo rozwijane i ulepszane programy komputerowe, w taki sposób, że powstają nowe utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1-2 u.p.a.p.p. Pod pojęciem rozwijania i ulepszenia oprogramowania należy rozumieć podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności zmierzających do poprawy lub poszerzania użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania. Ulepszanie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania poprzez dopełnienie go o nowy komponent (np. nowy kod źródłowy) w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego. Innymi słowy, jest to uzupełnienie istniejącego programu komputerowego o nowy, zintegrowany z nim program komputerowy. Rozumiany w ten sposób program komputerowy stanowi nowe prawo własności intelektualnej, także podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Wnioskodawca komercjalizuje oprogramowanie, które powstało w ramach świadczonych przez niego usług programistycznych, przekazując odpłatnie całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie oprogramowania. Otrzymuje za to wynagrodzenie, bądź udziela odpłatnej licencji w zamian za opłaty licencyjne. W ramach zawieranych umów przenosi na rzecz kontrahentów całość majątkowych praw autorskich do rezultatów swojej pracy, tj. oprogramowania komputerowego, na wskazanych w umowie polach eksploatacji, przy czym zamiarem stron umów jest, aby przeniesienie ww. praw nastąpiło w jak najszerszym zakresie.

Wnioskodawca nabywa od wykonawców kody źródłowe stanowiące programy komputerowe. Zgodnie z zawartymi z współpracującymi wykonawcami umowami, Wnioskodawca nabywa na zasadzie wyłączności wszelkie majątkowe prawa autorskie do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania utworem. Dodatkowo ww. wykonawcy udzielają Wnioskodawcy wyłącznego prawa do wykonywania oraz zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych do utworu. Wnioskodawca przy użyciu tych kodów źródłowych opracowuje nowe programy komputerowe, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wnioskodawca prowadząc swoją działalność programistyczną ponosi wydatki na:

–wynagrodzenie pracowników lub zleceniobiorców, w tym nabycie praw własności intelektualnej,

–składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, bądź zleceniobiorców,

–wynagrodzenie wykonawców prowadzących własną działalność gospodarczą, w tym nabycie praw własności intelektualnej,

–zakup sprzętu elektronicznego, w tym komputery i części do niego przeznaczone,

–dostęp do narzędzi cyfrowych, w tym chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie,

–dostęp do usług telekomunikacyjnych, w tym abonament za Internet lub telefoniczny.

Ponadto, Wnioskodawca ponosi tradycyjne koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Koszty te nie dotyczą bezpośrednio wytwarzanego oprogramowania i autorskich praw majątkowych z tym związanych.

W związku z powyższym, na podstawie regulacji IP BOX, Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką PIT dochodów pochodzących z usług programistycznych, poczynając od zeznania rocznego składanego za lata podatkowe 2020, 2021 i następne.

Uzupełnienie wniosku

1.„Jaką formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wybrał Pan z tytułu działalności gospodarczej?”

Ad. 1.: Wnioskodawca w ramach dochodów uzyskanych z opisanej we wniosku działalności gospodarczej przyjął formę opodatkowania metodą liniową, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT.

2.„Czy posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?"

Ad. 2.: Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

3.„Czy samodzielnie, w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności, której przedmiotem jest „projektowanie i wytwarzanie oprogramowania", prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce [Dz.U. z 2021 r. poz. 478]?

Badania naukowe to działalność obejmująca:

–badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (patrz art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce];

–badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń [art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce]."

Ad. 3.: Wnioskodawca nie może udzielić odpowiedzi na to pytanie, ponieważ wówczas dokonałby kwalifikacji prawnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Zgodnie bowiem z art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa (B+R) oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast stosownie pkt 39-40 tego artykułu, definicje pojęć warunkujących daną kwalifikację, tj. „badania naukowe” czy „prace rozwojowe”, co prawda odwołują się do przepisów spoza ustaw podatkowych, niemniej zgodnie z obecną linią orzeczniczą sądów administracyjnych okoliczność, że definicje te zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej, w tym przypadku przedmiotowym art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (patrz m.in. wyr. NSA sygn. II FSK 1049/21; wyr. WSA sygn. I SA/GI 1062/21; wyr. WSA sygn. I SA/Gd 274/21; wyr. WSA sygn. I SA/Kr 178/21; wyr. WSA sygn. I SA/Kr 1228/21; wyr. WSA sygn. III SA/Wa 381/21). W przeciwnym wypadku wypaczyłoby to sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w Ordynacji podatkowej (NSA sygn. II FSK 1392/16).

4.„Czy samodzielnie, w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności, której przedmiotem jest „projektowanie i wytwarzanie oprogramowania”, prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Prace rozwojowe to działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń [art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). ”

Ad. 4.: Wnioskodawca nie może udzielić odpowiedzi na to pytanie, ponieważ wówczas dokonałby kwalifikacji prawnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Zgodnie bowiem z art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa (B+R] oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast stosownie pkt 39-40 tego artykułu, definicje pojęć warunkujących daną kwalifikację, tj. „badania naukowe” czy „prace rozwojowe”, co prawda odwołują się do przepisów spoza ustaw podatkowych, niemniej zgodnie z obecną linią orzeczniczą sądów administracyjnych okoliczność, że definicje te zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej, w tym przypadku przedmiotowym art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (patrz m.in. wyr. NSA sygn. II FSK 1049/21; wyr. WSA sygn. I SA/GI 1062/21; wyr. WSA sygn. I SA/Gd 274/21; wyr. WSA sygn. I SA/Kr 178/21; wyr. WSA sygn. I SA/Kr 1228/21; wyr. WSA sygn. III SA/Wa 381/21). W przeciwnym wypadku wypaczyłoby to sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w Ordynacji podatkowej (NSA sygn. II FSK 1392/16].

5.„Czy wytwarzanie, rozwijanie, ulepszanie programów komputerowych następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności o wskazanych cechach?”

Ad. 5.: Wnioskodawca nie może udzielić odpowiedzi na to pytanie, gdyż podobnie jak w przypadku pytań nr 3 i 4, ocena czy przedstawiona działalność we wniosku posiada cechy działalności badawczo-rozwojowej, w tym posiada cechy prac rozwojowych czy badań naukowych, leży po stronie Organu. W przeciwnym wypadku wypaczy to sens wydawania interpretacji i nie zapewni Wnioskodawcy ochrony, o której mowa w Ordynacji podatkowej.

6.„W odniesieniu do ulepszania/rozwijania oprogramowania należy wskazać:

a)czy zmiany wprowadzane przez Pana do ulepszanego/rozwijanego oprogramowania mają charakter rutynowych, okresowych zmian?

b)czy jest Pan właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

c)jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

– na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?

– czy przysługują Panu prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?”

Ad. 6.: Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, pod pojęciem rozwijania i ulepszenia oprogramowania należy rozumieć czynności zmierzające do poprawy lub poszerzenia użyteczności funkcjonalności istniejącego oprogramowania poprzez dopełnienie go o nowy komponent (np. kod źródłowy), co w istocie stanowi stworzenie nowego utworu podlegającego ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. (program komputerowy). Innymi słowy, jest to uzupełnienie istniejącego programu komputerowego o nowy, zintegrowany z nim program komputerowy.

7.„Czy każde wytworzone przez Pana [również w wyniku ulepszania/rozwijania programów komputerowych] oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.)?”

Ad. 7. Każdy utwór wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności programistycznej, stanowi program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

8.„W odniesieniu do kosztu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę:

a)jakie konkretnie czynności wykonują ww. pracownicy?

b)czy pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową?

c)jeśli pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową, to czy następuje to w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Pana?

d)czy nabywa Pan od pracowników wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

e)czy nabywa Pan od pracowników kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

f)czy pracownicy są podmiotami powiązanym z Panem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

g)jaki jest związek ponoszonego kosztu wynagrodzenia pracowników z prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalnością związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?”

Ad. 8.: Wnioskodawca sam nie ocenia, czy autorskie prawa majątkowe do wytworzonego przez niego oprogramowania stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) oraz czy jest to wynik prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (B+R), lecz pozostawił to rozstrzygnięciu przez Organ, czego dowodem są zadane we wniosku pytania, a on zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162) - dalej „PP”, jest uprawniony do uzyskania odpowiedzi. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (patrz m.in. wyr. NSA sygn. II FSK 1049/21; wyr. WSA sygn. I SA/GI 1062/21; wyr. WSA sygn. I SA/Gd 274/21; wyr. WSA sygn. I SA/Kr 178/21; wyr. WSA sygn. I SA/Kr 1228/21; wyr. WSA sygn. III SA/Wa 381/21), ten rodzaj kwalifikacji prawnej spoczywa na Organie, a nie na wnioskodawcy. W przeciwnym wypadku wypaczyłoby to sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w Ordynacji podatkowej (NSA sygn. II FSK 1392/16).

Osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę, współdziałają razem z Wnioskodawcą i podejmują w jego imieniu dokładnie te same czynności co on, które zmierzają do wytwarzania oprogramowania bądź jego rozwijania/ulepszania we wcześniej wskazanym rozumieniu. Polega to na opracowywaniu i wytwarzaniu przy użyciu języków programowania algorytmów, skryptów oraz kodów źródłowych, zgodnie z wytycznymi zamawiających oprogramowanie. Czynności te nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do gotowego oprogramowania. W toku powyższych prac, pracownicy posługują się i rozwijają w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka], w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy projekt nad którym pracują wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb projektu, w szczególności właściwego doboru zasobów wiedzy i narzędzi. Pracownicy ci nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Natomiast związek pomiędzy wynagrodzeniem pracowników, a stworzonym w ramach działalności Wnioskodawcy oprogramowaniem odnosi się do faktu, że pracownicy razem z Wnioskodawcą opracowują i tworzą to oprogramowanie. W tym zakresie Wnioskodawca potencjalnie nabywa wyniki prac B+R.

9.„W odniesieniu do kosztu wynagrodzenia przyjmujących zlecenia na podstawie umów zlecenie:

a)jakie konkretnie usługi wykonują ww. osoby?

b)czy te osoby prowadzą działalność badawczo-rozwojową?

c)jeśli osoby te prowadzą działalność badawczo-rozwojową, to czy będą realizowały prace dla Pana w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej czy też będą czynili to wyłącznie w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Pana?

d)czy nabywa Pan od osób wykonujących umowy zlecenie wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

e)czy nabywa Pan od tych osób kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

f)czy osoby te są podmiotami powiązanymi z Panem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

g)jaki jest związek ponoszonego kosztu wynagrodzenia ww. osób z prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalnością związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?”

Ad. 9.: Wnioskodawca sam nie ocenia, czy autorskie prawa majątkowe do wytworzonego przez niego oprogramowania stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) oraz czy jest to wynik prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (B+R), lecz pozostawił to rozstrzygnięciu przez Organ, czego dowodem są zadane we wniosku pytania, a on zgodnie z art. 34 ust. 1 PP, jest uprawniony do uzyskania odpowiedzi. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (patrz m.in. wyr. NSA sygn. II FSK 1049/21; wyr. WSA sygn. I SA/GI 1062/21; wyr. WSA sygn. I SA/Gd 274/21; wyr. WSA sygn. I SA/Kr 178/21; wyr. WSA sygn. I SA/Kr 1228/21; wyr. WSA sygn. III SA/Wa 381/21), ten rodzaj kwalifikacji prawnej spoczywa na Organie, a nie na wnioskodawcy. W przeciwnym wypadku wypaczyłoby to sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w Ordynacji podatkowej [NSA sygn. II FSK 1392/16).

Zleceniobiorcy nieprowadzący działalności gospodarczej, współdziałają razem z Wnioskodawcą i podejmują w jego imieniu dokładnie te same czynności co on, które zmierzają do wytwarzania oprogramowania bądź jego rozwijania/ulepszania we wcześniej wskazanym rozumieniu. Polega to na opracowywaniu i wytwarzaniu przy użyciu języków programowania algorytmów, skryptów oraz kodów źródłowych, zgodnie z wytycznymi zamawiających oprogramowanie. Czynności te nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do gotowego oprogramowania. W toku powyższych prac, pracownicy posługują się i rozwijają w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy projekt nad którym pracują wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb projektu, w szczególności właściwego doboru zasobów wiedzy i narzędzi. Zleceniobiorcy ci nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Natomiast związek pomiędzy wynagrodzeniem tych osób, a stworzonym w ramach działalności Wnioskodawcy oprogramowaniem odnosi się do faktu, że zleceniobiorcy razem z Wnioskodawcą opracowują i tworzą to oprogramowanie. W tym zakresie Wnioskodawca potencjalnie nabywa wyniki prac B+R.

10. „Odnosząc się do kosztu „wynagrodzenia wykonawców prowadzących własną działalność gospodarczą, w tym nabycie praw własności intelektualnej” proszę aby Pan wskazał:

a)na jakiej podstawie zleca Pan ww. wykonawcom prace?

b)jakie konkretnie usługi wykonują ww. wykonawcy?

c)czy wykonawcy prowadzą działalność badawczo-rozwojową?

d)jeśli wykonawcy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, to czy będą realizowali prace dla Pana w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej czy też będą czynili to wyłącznie w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Pana?

e)czy nabywa Pan od wykonawców wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

f)czy nabywa Pan od wykonawców kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

g)czy wykonawcy są podmiotem powiązanym z Panem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

h)jaki jest związek ponoszonego kosztu wynagrodzenia wykonawców z prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalnością związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej."

Ad. 10.: Wnioskodawca sam nie ocenia, czy autorskie prawa majątkowe do wytworzonego przez niego oprogramowania stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) oraz czy jest to wynik prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (B+R), lecz pozostawił to rozstrzygnięciu przez Organ, czego dowodem są zadane we wniosku pytania, a on zgodnie z art. 34 ust. 1 PP, jest uprawniony do uzyskania odpowiedzi. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (patrz m.in. wyr. NSA sygn. II FSK 1049/21; wyr. WSA sygn. I SA/GI 1062/21; wyr. WSA sygn. I SA/Gd 274/21; wyr. WSA sygn. I SA/Kr 178/21; wyr. WSA sygn. I SA/Kr 1228/21; wyr. WSA sygn. III SA/Wa 381/21), ten rodzaj kwalifikacji prawnej spoczywa na Organie, a nie na wnioskodawcy. W przeciwnym wypadku wypaczyłoby to sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w Ordynacji podatkowej (NSA sygn. II FSK 1392/16).

Zleceniobiorcy prowadzący działalność gospodarczą, współdziałają razem z Wnioskodawcą i podejmują czynności zmierzające do wytwarzania oprogramowania bądź jego rozwijania/ulepszania we wcześniej wskazanym rozumieniu, a następnie stosownie do zawartych umów przekazywania na jego rzecz autorskich praw majątkowych do powstałych utworów. Opracowują i wytwarzają przy użyciu języków programowania algorytmów, skryptów oraz kodów źródłowych, zgodnie z wytycznymi zamawiających oprogramowanie. Czynności te nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do gotowego oprogramowania. W toku powyższych prac, pracownicy posługują się i rozwijają w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy projekt nad którym pracują wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb projektu, w szczególności właściwego doboru zasobów wiedzy i narzędzi. Zleceniobiorcy ci nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Natomiast związek pomiędzy wynagrodzeniem tych osób, a stworzonym w ramach działalności Wnioskodawcy oprogramowaniem odnosi się do faktu, że zleceniobiorcy razem z Wnioskodawcą opracowują i tworzą to oprogramowanie. W tym zakresie Wnioskodawca potencjalnie nabywa wyniki prac B+R.

11. „Co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem „zakup sprzętu elektronicznego, w tym komputery i części do niego przeznaczone”? Należy wskazać konkretne koszty”

Ad. 11.: Pod tym pojęciem należy rozumieć wydatki na: komputery stacjonarne, laptopy, tablety, smartphony i części do nich dedykowane.

12. „Czy ww. składniki [sprzęt elektroniczny] stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?”

Ad. 12.: Sprzęt elektroniczny nie stanowi środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

13. „Co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem „dostęp do narzędzi cyfrowych, w tym chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie”? Należy wskazać konkretne koszty.”

Ad. 13.: Pod tym pojęciem należy rozumieć wydatki na: chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie.

14. „Czy wszystkie wymienione we wniosku poniesione wydatki/koszty są faktycznie poniesione przez Pana na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? Na czym polega ten związek w odniesieniu do poszczególnych wydatków?”

Ad. 14.: Są to wydatki poniesione już przez Wnioskodawcę oraz takie, które w przyszłości zamierza on ponieść w celu realizacji usług objętych niniejszym wnioskiem. To czy dany wydatek zostanie faktycznie poniesiony w przyszłości zależy od wymagań stawianych w danym projekcie. Jak wskazano we wniosku, ponoszenie wskazanych wydatków jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności. W celu prowadzenia działalności, w ramach świadczenia usług wytwarzania oprogramowania, Wnioskodawca musi ponosić wydatki pod postacią wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz wykonawców prowadzących działalność gospodarczą, a także wydatki na składki na ubezpieczanie społeczne pracowników oraz zleceniobiorców. Istotnym wydatkiem jaki musi ponosić Wnioskodawca jest również zakup sprzętu elektronicznego, który musi być wymieniany cyklicznie. Celem wymiany tego sprzętu jest zapewnienie wydanej i sprawnej pracy nad tworzonym oprogramowaniem. Wnioskodawca ponosi również wydatki na narzędzia cyfrowe niezbędne do tworzenia i przetwarzania oprogramowania. Przy czym, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tej działalności bez dostępu do bazowych usług telekomunikacyjnych, na które składają się dostęp do sieci internetowej i komórkowej.

15. „Czy prowadzi Pan ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych, czy w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów?”

Ad. 15.: Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

16. „W sytuacji, gdy prowadzi Pan księgi rachunkowe:

a)czy wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

b)czy prowadzi Pan księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c)czy wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

d)czy dokonuje Pan zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b i c;

e)czy dokonuje Pan zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-d)”;

Ad. 16. (nie dotyczy).

17. „W sytuacji gdy prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, czy

–prowadzi Pan odrębną ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

–w tej ewidencji wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

–w tej ewidencji wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?”

Ad. 17.: Wnioskodawca nie musi udzielać na postawione przez Organ pytanie, gdyż informacja ta nie jest związana z przedmiotem wniosku, tj. działalnością B+R oraz źródłem dochodu i charakterem kosztów, ani nie służy ocenie powyższych kwestii, ponieważ kwestie ewidencyjne tyczą się aspektów formalnych zastosowania ulgi IP BOX, której niniejszy wniosek nie obejmuje. Jeżeli Organ potrafi uzasadnić dlaczego informacja ta jest ważna w odniesieniu się do pytań Wnioskodawcy, prosi on o ponowne wezwanie do uzupełnienia w tym zakresie.

18. „Czy w latach następnych działalność gospodarcza będzie prowadzona przez Pana na dotychczasowych zasadach, tj., czy zdarzenia przyszłe będą odpowiadały przedstawionym we wniosku stanom faktycznym?”

Ad. 18.: W latach następnych działalność gospodarcza będzie prowadzona przez Wnioskodawcę na dotychczasowych zasadach, tj. zdarzenia przyszłe będą odpowiadały przedstawionym we wniosku stanom faktycznym.

19. Czy przedmiotem sformułowanego przez Pana pytania nr 4 jest możliwość zaliczenia wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatków do wskaźnika Nexus w myśl art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, czy też do właściwej litery w tym wzorze?

Ad. 19.: Z treści przepisu art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do którego odwołuje się pytanie nr 4, wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy (koszty uwzględniane w tzw. wskaźniku Nexus), nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym formułując w ten sposób przedmiotowe pytanie, Wnioskodawca szuka odpowiedzi, czy wypunktowane we wniosku wydatki stanowią koszty bezpośrednie w rozumieniu tego przepisu, ponieważ chce mieć pewność, że dalsze uwzględnienie ich wartości w zmiennych wskaźnika Nexus będzie prawidłowe.

Pytania

1.Czy przedstawiona we wniosku działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2.Czy autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionej we wniosku działalności stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

3.Czy dochód Wnioskodawcy pochodzący z opisanych we wniosku usług programistycznych, tj. wynagrodzenie, czy opłaty licencyjne, są dochodami określonymi w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4.Czy wypunktowane we wniosku koszty Wnioskodawcy są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (vide art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 przedstawiona we wniosku działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa (B+R) rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do definicji pojęć "prac naukowych" oraz "prac rozwojowych", zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, ustawodawca odsyła do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2021.478) - dalej "p.s.w.n.".

Art. 4 ust. 2 p.s.w.n. stanowi, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednio zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto zauważyć, że dla spełnienia definicji działalności B+R nie jest konieczne, aby działalność spełniała jednocześnie przesłanki badań naukowych i prac rozwojowych. Na podstawie przytoczonego przepisu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, by mówić o działalności B+R niezbędne jest realizowanie badań naukowych lub prac rozwojowych. Konfrontacja przedstawionego we wniosku opisu działalności Wnioskodawcy w zakresie usług programistycznych z definicjami legalnymi działalności B+R oraz prac rozwojowych, pozwala nadać tej działalności charakter działalności B+R.

Pana zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionej we wniosku działalności stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (kwalifikowanymi IP) są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dn. 26 czerwca 2003 r. O ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U.2021.2013),

7)autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R.

Należy podkreślić, że w przepisach podatkowych, ani pozapodatkowych nie znajduje się definicja legalna terminu "program komputerowy". Jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). Z kolei art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. wskazuje, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Wnioskodawca więc w toku realizacji usług programistycznych opracowuje oraz wytwarza przy użyciu języków programowania różnego rodzaju utwory, tj. algorytmy, skrypty oraz kody źródłowe, potocznie nazywane "oprogramowaniem" bowiem zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN "oprogramowanie" stanowi zbiór programów wprowadzonych do komputera, a pojęcie "program" definiuje jako ciąg instrukcji napisanych w języku komputera. Z Objaśnień podatkowych z dn. 15 lipca 2019 r. ws. IP BOX wynika, iż pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, a uwzględnienie prawa autorskiego do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnym), jako oprogramowanie w katalogu kwalifikowanych IP jest prawidłowe.

Art. 74 u.p.a.p.p. kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Zatem w wyniku przedstawionych we wniosku usług programistycznych świadczonych przez Wnioskodawcę dochodzi do następujących:

a)powstają programy komputerowe, które są rezultatem jego twórczej oraz indywidualnej działalności intelektualnej, co sprawia, że należy kwalifikować je jako utwór w myśl art. 1 ust. 1-2 pkt 1 u.p.a.p.p. W związku z tym, podlegają ochronie prawnej jak utwory literackie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.;

b)są twórczo rozwijane i ulepszane programy komputerowe, w taki sposób sposób, że powstają nowe utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1-2 u.p.a.p.p. Pod pojęciem rozwijania i ulepszenia oprogramowania należy rozumieć podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności zmierzających do poprawy lub poszerzania użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania. Ulepszanie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania poprzez dopełnienie go o nowy komponent (np. nowy kod źródłowy) w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego. Innymi słowy, jest to uzupełnienie istniejącego programu komputerowego o nowy, zintegrowany z nim program komputerowy. Rozumiany w ten sposób program komputerowy stanowi nowe prawo własności intelektualnej, także podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa autorskie do ww. programów komputerowych stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż zostały wymienione w katalogu praw własności intelektualnych, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach działalności B+R, co zostało udowodnione w stanowisku do pytania nr. 1.

Pana zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 dochód Wnioskodawcy pochodzący z opisanych we wniosku usług programistycznych, tj. wynagrodzenie, czy opłaty licencyjne, są dochodami określonymi w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

W myśl art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)Z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)Ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)Z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)Z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych ws. IP BOX, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód w postaci wynagrodzenia za stworzenie oprogramowania, bądź opłaty licencyjne za dostęp do niego, uzyskiwane w ramach opisanej we wniosku działalności, stanowią dochód z kwalifikowanego IP, który został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP. Wymienione źródła dochodów znajdują się w katalogu określonym przez art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Pana zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego numerem 4 wypunktowane we wniosku koszty Wnioskodawcy są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (vide art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (a+b)*1,3/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Wnioskodawca prowadząc swoją działalność programistyczną ponosi wydatki na:

–wynagrodzenie pracowników lub zleceniobiorców, w tym nabycie praw własności intelektualnej,

–składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, bądź zleceniobiorców,

–wynagrodzenie wykonawców prowadzących własną działalność gospodarczą, w tym nabycie praw własności intelektualnej,

–zakup sprzętu elektronicznego, w tym komputery i części do niego przeznaczone,

–dostęp do narzędzi cyfrowych, w tym chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie,

–dostęp do usług telekomunikacyjnych, w tym abonament za Internet lub telefoniczny.

W ocenie Wnioskodawcy, każdy z wymienionych wydatków spełnia przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodów oraz odpowiada w sposób bezpośredni albo pośredni czynnościom związanym z usługami tworzenia programów komputerowych, gdyż te wydatki są ponoszone w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz mają bezpośredni związek ze świadczonymi przez niego usługami programistycznymi o charakterze twórczym.

Ponoszenie wskazanych wyżej wydatków jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności. W celu prowadzenia działalności B+R, w ramach świadczenia usług wytwarzania oprogramowania, Wnioskodawca musi ponosić wydatki pod postacią wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz wykonawców prowadzących działalność gospodarczą, a także wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz zleceniobiorców. Istotnym wydatkiem, jaki musi ponosić Wnioskodawca jest również zakup sprzętu elektronicznego, który musi być wymieniany cyklicznie. Celem wymiany tego sprzętu jest zapewnienie najwydajniejszej i sprawnej pracy nad tworzonym oprogramowaniem. Wnioskodawca ponosi również wydatki na narzędzia cyfrowe niezbędne do tworzenia i przetwarzania oprogramowania. Przy czym, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tej działalności bez dostępu do bazowych usług telekomunikacyjnych, na które składają się dostęp do sieci internetowej i komórkowej.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

8 marca 2022 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, znak: 0115-KDWT.4011.341.2021.2.MG.

15 marca 2022 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

27 kwietnia 2022 r. wydałem postanowienie znak: 0115-KDWT.4011.341.2021.6.MJA o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia.

Skarga na postanowienie

6 czerwca 2022 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżył Pan postanowienie z 27 kwietnia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 8 marca 2022 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 10 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1506/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie pismem z 28 września 2023 r. wycofałem skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 25 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1237/23, umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienia stał się prawomocny 25 października 2023 r. i wpłynął do tut. organu 22 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

–nieprawidłowe – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3,

–prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach swojej działalności w formie tzw. software house, oferuje Pan między innymi usługi programistyczne świadczone na rzecz podmiotów trzecich. Usługi te polegają na projektowaniu i wytwarzaniu oprogramowania komputerowego dostosowanego do potrzeb i wytycznych kontrahentów, do którego autorskie prawa majątkowe finalnie przechodzą na zlecający podmiot. W praktyce sprowadza się to do opracowywania i wytwarzania przy użyciu języków programowania różnego rodzaju algorytmów, skryptów oraz kodów źródłowych, spełniających wymagania postawione przez kontrahentów.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w toku realizacji usług programistycznych zdobywa, poszerza i łączy Pan w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz wiedzę dotyczącą nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystywać do tworzenia oprogramowania komputerowego. W praktyce sprowadza się to do opracowywania i wytwarzania przy użyciu języków programowania różnego rodzaju algorytmów, skryptów oraz kodów źródłowych, spełniających wymagania postawione przez kontrahentów. Usługi te nie stanowią zarazem rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Stałe, systematyczne oraz kreatywne tworzenie przez Pana programów komputerowych nie jest zatem jednorazową lub rutynową czynnością.

Pracą nad projektami oprogramowania zajmuje się Pan osobiście oraz Pana pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę, jak i osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych, co pozwala dostarczyć nowe pomysły i rozwiązania, w wyniku których powstaje innowacyjna technologia. Rezultatem zatem działalności programistycznej jest zindywidualizowane, posiadające cechy kreatywności i oryginalności oprogramowanie. Czynności wykonywane przez Pana w ramach świadczenia usług programistycznych są czynnościami o charakterze twórczym, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W wyniku świadczonych przez Pana usług programistycznych, które stanowią przedmiot wniosku:

Wobec powyższego, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia/rozwijania/ulepszania w sposób opisany we wniosku programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W opisie sprawy podkreśla Pan, że czynności wykonywane przez Pana w ramach świadczenia usług programistycznych są podejmowane w sposób systematyczny, gdyż są planowane, uporządkowane i wykonywane metodycznie, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tworzonych/ulepszanych/rozwijanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z przedstawionego opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika m.in., że w toku realizacji usług programistycznych zdobywa, poszerza i łączy Pan w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz wiedzę dotyczącą nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystywać do tworzenia oprogramowania komputerowego. W praktyce sprowadza się to do opracowywania i wytwarzania przy użyciu języków programowania różnego rodzaju algorytmów, skryptów oraz kodów źródłowych, spełniających wymagania postawione przez kontrahentów. Czynności wykonywane przez Pana w ramach świadczenia usług programistycznych są czynnościami o charakterze twórczym i są podejmowane w sposób systematyczny, gdyż są planowane, uporządkowane i wykonywane metodycznie, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej kluczowe jest rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane są jako:

–prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

–prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalności wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badań naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

–opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

–wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

–produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badań aplikacyjnych;

–produkt, proces lub usługa, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

–nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

–nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

–łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

–kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

–wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

–planowaniu produkcji oraz

–projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

W opisie podał Pan, że zdobywa, poszerza i łączy w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz wiedzę dotyczącą nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystywać do tworzenia oprogramowania komputerowego. W praktyce sprowadza się to do opracowywania i wytwarzania przy użyciu języków programowania różnego rodzaju algorytmów, skryptów oraz kodów źródłowych, spełniających wymagania postawione przez kontrahentów. Usługi te nie stanowią zarazem rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Stałe, systematyczne oraz kreatywne tworzenie przez Pana programów komputerowych nie jest zatem jednorazową lub rutynową czynnością.

Powyższe pozwala uznać, że opisana przez Pana działalność w zakresie tworzenia programów, o których mowa we wniosku, spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z opisu sprawy wynika, że:

–każdy utwór wytworzony przez Pana w ramach prowadzonej działalności programistycznej, stanowi program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

–programy komputerowe są twórczo rozwijane i ulepszane, w taki sposób, że powstają nowe utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1-2 o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pod pojęciem rozwijania i ulepszenia oprogramowania należy rozumieć podejmowanie przez Pana czynności zmierzających do poprawy lub poszerzania użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania. Ulepszanie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania poprzez dopełnienie go o nowy komponent (np. nowy kod źródłowy) w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego. Innymi słowy, jest to uzupełnienie istniejącego programu komputerowego o nowy, zintegrowany z nim program komputerowy. Rozumiany w ten sposób program komputerowy stanowi nowe prawo własności intelektualnej, także podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

–komercjalizuje Pan oprogramowanie, które powstało w ramach świadczonych przez Pana usług programistycznych, przekazując odpłatnie całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie oprogramowania. Otrzymuje Pan za to wynagrodzenie, bądź udziela odpłatnej licencji w zamian za opłaty licencyjne. W ramach zawieranych umów przenosi Pan na rzecz kontrahentów całość majątkowych praw autorskich do rezultatów swojej pracy, tj. oprogramowania komputerowego, na wskazanych w umowie polach eksploatacji, przy czym zamiarem stron umów jest, aby przeniesienie ww. praw nastąpiło w jak najszerszym zakresie.

Wobec tego stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzanego przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa do wytworzonego programu komputerowego (Oprogramowania) uzyskuje Pan dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z tytułu udzielenia odpłatnej licencji w zamian za opłaty licencyjne uzyskuje Pan dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie zaś z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy, jak wskazał Pan we własnym stanowisku. Z tego względu Pana stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przede wszystkim podkreślić, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość tego kwalifikowanego dochodu ustala się jako iloczyn:

–dochodu z kwalifikowanego IP i

–wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

–dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

–wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Istotne jest również to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

–wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

–kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

–dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki, które Pan ponosił na:

a)wynagrodzenie pracowników lub zleceniobiorców, w tym nabycie praw własności intelektualnej,

b)składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, bądź zleceniobiorców,

c)wynagrodzenie wykonawców prowadzących własną działalność gospodarczą, w tym nabycie praw własności intelektualnej,

d)zakup sprzętu elektronicznego, w tym komputery i części do niego przeznaczone,

e)dostęp do narzędzi cyfrowych, w tym chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie,

f)dostęp do usług telekomunikacyjnych, w tym abonament za Internet lub telefoniczny.

przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty bezpośrednie, zaliczane do kosztów uwzględnianych do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

–zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.341.2021.15.MJ