Wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. l FSK 995/05

I. Decyzja wydana na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r. kreuje zobowiązanie, które wcześniej nie istniało, i dlatego musi mieć podstawę prawną w przepisie obowiązującym w momencie jej wydania. Nie jest ono bowiem obowiązkiem wynikającym z mocy prawa, lecz swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji.II. Określony w art. 19 ust. 3b ustawy z 1993r. o VAT termin, w którym Spółka mogła obniżyć kwotę spornego podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, upłynał w chwili, gdy ta ustawa jeszcze obowiązywała. Prawo do rozpatrywanego obniżenia miało (i ma) charakter przywileju ograniczonego w czasie, limitowanego terminem, który często uznaje się nawet za termin materialnoprawny. Tym samym możliwość dokonania spornego obniżenia ustała, zanim wszedł w życie art. 86 ust. 13 ustawy z 2004 r., przewidujący dłuższe terminy w analizowanym zakresie, i brak podstaw do przyjęcia poglądu, że wskutek wprowadzenia tego przepisu do obrotu prawnego możliwość ta niejako odżyła."

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. I SA/Lu 148/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność decyzji dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 1 lutego 2005 r., nr 2-4407-231/04 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 2 listopada 2004 r., nr PP1/4400/133/04 w części ustalającej C" Spółce z o. o. w C. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., a w pozostałej części skargę oddalił.W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że skarżąca Spółka dokonała importu usługi, z którego to tytułu powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 3b pkt 14 ustawy z dnia 3 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Nastąpiło to w listopadzie 2002 r., jednak podatek w tym zakresie Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za ów miesiąc złożonej w toku kontroli podatkowej za 2003 r. w dniu 5 czerwca 2004r, dokonując zarazem obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu. Organy podatkowe zakwestionowały tę czynność. Według nich, stosownie do art. 19 ust. 3b ustawy z 1993 r., mogła ona być podjęta do dnia 31 grudnia 2003 r., czyli nie póżniej niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. od grudnia 2002 r.Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko, nie zgadzając się z poglądem strony skarżącej, która twierdziła, że art. 19 ust. 3 nie mógł mieć zastosowania w sprawie, ponieważ zdarzenie prawne w postaci złożenia korekty deklaracji za grudzień 2002 r. nastąpiło w chwili, gdy obowiązywała już ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wyraził przy tym ocenę, że złożenie korekty deklaracji ma co prawda wpływ na stosunek prawnopodatkowy, stanowi jednak jedynie zdarzenie o charakterze formalnym, a nie materialnym, czyli uwzględniać musi treść przepisów prawa materialnego normujących stosunek podatkowy, obowiązujących w okresie, za który dokonywane jest rozliczenie podatku." Sąd podkreślił jednocześnie, że zgodnie z regulacją intertemporalną właściwą dla spraw podatkowych treść obowiązkupodatkowego normują przepisy obowiązujące w okresie, w którym zrealizowane zostały stany faktyczne mające wpływ na powstanie i treść tego obowiązku."

Sąd nie przychylił się także do zarzutu wskazującego na niezgodność powyższej wykładni z zasadami wspólnotowymi. Jego zdaniem bowiem żaden z przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. nie wyklucza ograniczenia terminu na dokonanie odliczenia podatku naliczonego (w różnych państwach członkowskich termin ten wynosi od 3 do 6 lat)." Za trafny uznał natomiast pogląd strony skarżącej, iż w dniu 2 listopada 2004 r., kiedy to wydana zastała decyzja pierwszoinstancyjna, brak było podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. Rozważając to zagadnienie Sąd podniósł w szczególności, że wspomniane zobowiązanie, jako sankcja za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc, ma charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, a tym samym oba obowiązki powstają równocześnie. Podkreślił przy tym, że powstanie i treść obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany, więc skoro zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było błędne rozliczenie podatku za grudzień 2002 r., to, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., organ obowiązany był określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa, jednakże decyzja taka, z uwagi na treść art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie mogła ukształtować zobowiązania, które w dacie jej wydania nie istniało i z braku podstawy prawnej nie mogło powstać. Konstytutywny charakter decyzji w tym przedmiocie (zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji - art. 21 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji."