Uznanie środków finansowych, które mają Państwo otrzymać od B. za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez B.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w części dotyczącej:

• braku uznania środków finansowych, które mają Państwo otrzymać od B. za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT - jest nieprawidłowe,
• prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez B. - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania środków finansowych, które mają Państwo otrzymać od B. za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez B.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. A. (dalej: „A.”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także: „podatek VAT” lub „VAT”).

2. A. jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy (…).

3. Podstawowym przedmiotem działalności A. jest działalność usługowa wspomagająca (…). Zgodnie z klasyfikacją PKD ww. działalność sklasyfikowana jest w grupowaniu 52.23.Z (Działalność usługowa wspomagająca (...)).

4. 31 grudnia 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) (…) z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji E. (…)., dalej także: „Rozporządzenie UE”), które nakłada na państwa członkowskie określone w nim obowiązki.

Zgodnie z art. 17 Rozporządzenia UE każde państwo członkowskie wyznacza co najmniej jeden podmiot jako organ właściwy do zadań, o których mowa w art. 18. W przypadku natomiast, gdy państwo członkowskie wyznacza więcej niż jeden podmiot jako właściwy organ, to państwo członkowskie:

a)jasno określa obszary kompetencji każdego właściwego organu pod względem zakresu odpowiedzialności;

b)ustanawia odpowiedni mechanizm koordynacji między tymi podmiotami, aby zapewnić skuteczny nadzór nad wszystkimi organizacjami i osobami objętymi niniejszym rozporządzeniem.

Zgodnie z (…) Rozporządzenia UE właściwy organ jest odpowiedzialny za:

(…)

5. Polski ustawodawca do dnia dzisiejszego nie wyznaczył żadnego podmiotu do zadań, o których mowa w Rozporządzeniu UE. Z uwagi na obowiązujące brzmienie polskich regulacji prawnych, właściwym do realizacji zadań, o których mowa w art. 18 Rozporządzenia UE uznano B. (dalej także: „B. ”), który obecnie - na podstawie art. (…) - wykonuje uprawnienia państwa członkowskiego Unii Europejskiej, właściwego organu państwa członkowskiego oraz kompetentnej władzy państwa członkowskiego określone w rozporządzeniach i decyzjach Unii Europejskiej, niezastrzeżone w niniejszej ustawie, innych ustawach oraz umowach międzynarodowych na rzecz ministra właściwego do spraw transportu lub innych organów administracji publicznej.

6. W Sejmie procedowany jest projekt ustawy (…).

Dotyczy on dostosowania polskiego prawa do przepisów Unii Europejskiej dotyczących E. i zwiększenia poziomu bezpieczeństwa w (…), poprzez przyjęcie rozwiązań, które umożliwią zapobieganie bezprawnemu wykonywaniu operacji z użyciem systemu E.

W projekcie ustawy o zmianie ustawy - (…) przewidziano m.in., że:

a) W ustawie z (…) wprowadza się następujące zmiany:

(…)

Pytania

1)Czy środki finansowe, które ma otrzymać A. od B. stanowić będą wynagrodzenie (podstawę opodatkowania dla celów VAT) z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

2)Czy A. przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez B. ?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, środki finansowe, które ma otrzymać A. od B. nie będą stanowić wynagrodzenia (podstawy opodatkowania dla celów VAT) z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym, ilekroć w przepisach ustawy o VAT mowa o „towarach”, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (por. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż dana czynność, niestanowiąca dostawy towarów, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1)muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługę, drugi zaś będzie ich bezpośrednim konsumentem - odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, tzn. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie) - musi zatem istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2021 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.735.2016.14.KO).

W tym kontekście odnieść należy się zatem do podstawy opodatkowania, którą dla celów VAT jest zasadniczo ustalona pomiędzy stronami kwota odpłatności.

Jak bowiem stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy czym, jak stanowi art. 29a ust. 6, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Co też jednak istotne, w odniesieniu do danej transakcji musimy każdorazowo badać także aspekt podmiotowy, tj. czy dany podmiot zbywający towar lub świadczący usługę działa w konkretnym przypadku jako podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, w myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na gruncie powyższych regulacji wskazuje się w szczególności, iż:

- dla uznania danego podmiotu za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 19/23);

- Organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 60/22);

- pomoc prawna między jednostkami Policji podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1594/19).

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do powołanych powyżej regulacji, uznać należy zatem, iż w analizowanej sytuacji środki finansowe, które ma otrzymać A. od B. nie będą stanowić wynagrodzenia (podstawy opodatkowania dla celów VAT) z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Przemawiają za tym w szczególności postanowienia Porozumienia zawartego z B. oraz projektowana nowelizacja ustawy o zmianie ustawy - (…) oraz niektórych innych ustaw (wraz z uzasadnieniem do tego projektu), w tym nade wszystko zadania (i reżim ich realizacji przez A.), realizacji których służyć mają ww. środki finansowe.

Analizując bowiem postanowienia ww. Porozumienia oraz projekt ustawy o zmianie ustawy - (…) oraz niektórych innych ustaw (wraz z uzasadnieniem do tego projektu) zauważyć należy, iż:

(…)

Z powyższych względów, środki finansowe, które ma otrzymywać A. od B. na mocy projektowanej umowy nie będą zatem stanowiły:

1) elementu podstawy opodatkowania (tj. „dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę...”) czynności wykonywanych przez A. na rzecz podmiotów trzecich, bowiem systemy, na których utrzymanie przeznaczone mają być analizowane środki finansowe, nie będą docelowo służyły A. do świadczenia usług podlegających VAT.

A. nie będzie pobierała opłat za udostępniania tych systemów (danych z tych systemów).

Przytoczone powyżej (projektowane) regulacje przewidują co prawda, iż A. pobiera opłaty za czynności związane z wyznaczaniem stref geograficznych dla systemów E., przedłużaniem okresu ich obowiązywania i ich ponownym wyznaczaniem, zgodnie z (…) oraz przepisami wydanymi na podstawie (…).

Jednakże wskazują one jednocześnie, iż opłaty te mają charakter publicznoprawny.

2) ani też wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz C., czy też B.

Przytoczone powyżej (projektowane) regulacje wskazują bowiem na to, iż wykonywanie przez A. zadań, które zostaną jej powierzone, jak też współdziałanie z B. w zakresie realizacji zadań, które powierzone zostaną B., stanowi realizację zadań publicznych i nie ma charakteru działalności gospodarczej.

Na mocy projektowanych przepisów na A. zostaną nałożone obowiązki polegające m.in. na zapewnieniu utrzymania, prowadzenia i rozwoju:

• systemu teleinformatycznego wykorzystywanego do realizacji usług związanych z wykonywaniem przez A. zadań, o których mowa w (…) rozporządzenia nr (…)/UE;
• systemu teleinformatycznego wykorzystywanego do realizacji usług związanych z wykonywaniem przez B. oraz A. zadań, o których mowa w przepisach rozporządzenia nr (…)/UE.

Wskazane w opisie sprawy Porozumienie oraz projektowana umowa, w tym wskazanie na zadania A. i sposób ich finansowania stanowić ma natomiast przygotowanie („pomostowe” rozwiązanie służące) do realizacji zadań, które docelowo będą wprost wynikać z ww. projektowanych przepisów powszechnie obowiązujących.

Co też istotne, projektowana umowa nie daje gwarancji przekazania przez B. środków finansowych do A. („Warunkiem przekazania A. środków finansowych jest zapewnienie przez Ministra (…) zwiększenia planu finansowego C. na rok 2024...”), a mimo to zadanie utrzymania D. i wybranych systemów informatycznych w okresie trwałości Projektu będzie musiało zostać przez A. zrealizowane.

Tym bardziej nie sposób tu zatem mówić, iż przekazanie tych środków miałoby stanowić wynagrodzenie z tytułu usług wykonywanych przez A. na rzecz C., czy też B.

Reasumując, z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia finansowe pomiędzy A. i B. w zakresie kosztów utrzymania wspomnianych systemów w okresie trwałości Projektu będą neutralne na gruncie VAT, tzn. środki finansowe, które ma otrzymać A. od B. nie będą stanowić wynagrodzenia (podstawy opodatkowania dla celów VAT) z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez B.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a tej ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W przypadku wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również czynności niegenerujących opodatkowania - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że określone czynności stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, należy zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1546/19).

Co istotne, powołany powyżej wyrok NSA dotyczył sprawy, w której spółka prowadziła działalność gospodarczą i w granicach wyznaczonych przedmiotem działalności świadczyła usługi za wynagrodzeniem (opodatkowanym VAT), a ponadto wykonuje czynności w ramach projektów korzystających z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

W sprawie tej NSA wskazał ostatecznie, iż „dotacje co do zasady nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże w ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, którą podziela również Naczelny Sąd Administracyjny, opisane w stanie faktycznym przychody z tytułu dotacji powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług komercyjnych i związane z tą działalnością, nie zaś stanowiące odrębny zakres działalności Strony”.

W ocenie Wnioskodawcy tak też właśnie jest w opisanej we wniosku sprawie, tzn. działania, które podejmować będzie Wnioskodawca w ramach utrzymania trwałości Projektu (i związane z tym przychody uzyskane od C.) powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez B.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:

• braku uznania środków finansowych, które mają Państwo otrzymać od B. za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT - jest nieprawidłowe,
• prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez B. - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

• po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Powyższe zapisy są odzwierciedleniem art. 9 i 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którymi:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy o A.

Państwa podstawowym przedmiotem działalności jest działalność usługowa wspomagająca (…).

31 grudnia 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) (…) w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji E., które nakłada na państwa członkowskie określone w nim obowiązki. Zgodnie z art. 17 Rozporządzenia UE każde państwo członkowskie wyznacza co najmniej jeden podmiot jako organ właściwy do zadań, o których mowa w art. 18. W przypadku natomiast, gdy państwo członkowskie wyznacza więcej niż jeden podmiot jako właściwy organ, to państwo członkowskie:

a)jasno określa obszary kompetencji każdego właściwego organu pod względem zakresu odpowiedzialności;

b)ustanawia odpowiedni mechanizm koordynacji między tymi podmiotami, aby zapewnić skuteczny nadzór nad wszystkimi organizacjami i osobami objętymi niniejszym rozporządzeniem.

Polski ustawodawca do dnia dzisiejszego nie wyznaczył żadnego podmiotu do zadań, o których mowa w Rozporządzeniu UE. Z uwagi na obowiązujące brzmienie polskich regulacji prawnych, właściwym do realizacji zadań, o których mowa w art. 18 Rozporządzenia UE uznano B. (B. ), który obecnie - na podstawie (…) ustawy (…) wykonuje uprawnienia państwa członkowskiego Unii Europejskiej, właściwego organu państwa członkowskiego oraz kompetentnej władzy państwa członkowskiego określone w rozporządzeniach i decyzjach Unii Europejskiej, niezastrzeżone w niniejszej ustawie, innych ustawach oraz umowach międzynarodowych na rzecz ministra właściwego do spraw transportu lub innych organów administracji publicznej.

W Sejmie procedowany jest projekt ustawy, który dotyczy dostosowania polskiego prawa do przepisów Unii Europejskiej dotyczących E. i zwiększenia poziomu bezpieczeństwa w (…), poprzez przyjęcie rozwiązań, które umożliwią zapobieganie bezprawnemu wykonywaniu operacji z użyciem systemu E.. W projekcie ustawy o zmianie ustawy - (…) przewidziano m.in., że w ustawie (…) wprowadza się następujące zmiany: w rozdziale (…) w brzmieniu:

(…)

6 listopada 2019 r. zawarli Państwo z B., tj. (…), porozumienie administracyjne (Porozumienie). Następnie zawarto aneksy do Porozumienia.

Na zasadach określonych w Porozumieniu B. powierzył - a Państwo zobowiązali się wykonywać - następujące zadania państwa członkowskiego, o których mowa w art. 18 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) (…):

- udostępnianie - we wspólnym unikalnym formacie cyfrowym - informacji na temat stref geograficznych dla E. wskazanych przez państwa członkowskie i wyznaczonych w granicach krajowej przestrzeni powietrznej danego państwa oraz

- przekazywanie operatorom E. i wytycznych, które służą zapewnieniu bezpieczeństwa operacji z użyciem E.

Na mocy ww. Porozumienia zostały Państwu przekazane obowiązki, które docelowo mają zostać na Państwa nałożone na mocy ustawy o zmianie ustawy - (…).

Na mocy Porozumienia A. i B. zobowiązały się do współdziałania przy wykonywaniu innych zadań państwa członkowskiego, o których mowa w art. 18 Rozporządzenia UE.

B. oraz Państwo, przy współpracy z Ministrem (…), macie zamiar ubiegać się o uzyskanie dofinansowania do projektu pn. „Usługi cyfrowe dla E.” w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa, osi priorytetowej II „E-administracja i otwarty urząd”.

Przy współpracy B. oraz Ministerstwa (…) otrzymali Państwo dofinansowanie do projektu pn. „Usługi cyfrowe dla E.” w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa, osi priorytetowej II „E-administracja i otwarty urząd” (Projekt), którego realizacja ukończona zostanie do 31 grudnia 2023 r.

Głównym celem Projektu jest utworzenie i rozwój nowoczesnych usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną, co ma przyczynić się do poprawy procesu obsługi obywateli, w tym przede wszystkim prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty działające na rynku usług świadczonych przy wykorzystaniu (…) (E.) - innymi słowy jest pisana aplikacja która będzie wspierać obsługę / usługi dla E.. Przedmiot projektu związany jest z obowiązkiem realizacji przepisów unijnych i krajowych dotyczących E. i ich włączenia do (…). Przepisy te nakładają na B. nowe obowiązki związane z wykonywaniem i obsługą (…) E. Usługi, które będą realizowane w ramach projektu, będą narzędziem realizacji ww. kompetencji i zadań. Należy podkreślić, iż zarówno A., C., jak i Ministerstwo (…) są jedynymi podmiotami tego typu, których kompetencje i realizowane zadania obejmują obszar E. i jednocześnie będą korzystać z efektów realizacji przedsięwzięcia w celu realizacji swoich zadań publicznych określonych w przepisach.

Zgodnie z umową o dofinansowanie dotyczącą Projektu zawartą 30 czerwca 2020 r.:

a) Państwo, jako Beneficjent/Lider Projektu, oraz B. i Ministerstwo (…) jako Partnerzy, współpracują w celu prawidłowej realizacji projektu pn. „Usługi cyfrowe dla (…)”.

b) Od 1 stycznia 2024 r. będą Państwo odpowiadać za osiągnięcie wskaźników rezultatu bezpośredniego projektu w terminie 12 miesięcy od zakończenia rzeczowej realizacji projektu oraz za utrzymanie efektów realizacji projektu w okresie 5 lat od dokonania płatności końcowej w ramach projektu pn. „Usługi cyfrowe dla (…)”.

Aneks nr 3 do Porozumienia nałożył na B. zobowiązanie do przekazywania zapewnionych w budżecie państwa środków finansowych, o których mowa w (…) Porozumienia, tj. środków budżetu państwa na utrzymanie przez Państwa D. (D.) oraz określonych systemów informatycznych w okresie trwałości Projektu.

W § 2 ust. 3 lit. e Porozumienia nawiązano do § 1 ust. 2 lit. a-f Porozumienia, a zatem finansowanie to dotyczy zadań, które nie są/nie będą zadaniami Państwu powierzonymi na mocy planowanej nowelizowanej ustawy o A. , ale zadaniami, które mają Państwo zrealizować w ramach zobowiązania (wynikającego z Porozumienia) do współdziałania z C. przy realizacji zadań, które są/będą ustawowo powierzone B.

Środki te mają być przekazywane do czasu wejścia w życie ustawy (…), określającej podmioty uprawnione i zobowiązane do wykonywania zadań, o których mowa w Porozumieniu - do wysokości kwoty wydatków zaplanowanej na ten cel w ustawie budżetowej.

W ramach aneksu nr 3 do Porozumienia strony zobowiązały się także do zawarcia odrębnej umowy, która będzie określała zasady, sposób i terminy przekazywania i rozliczania ww. środków finansowych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy środki finansowe które mają Państwo otrzymać od B. stanowić będą wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że będą spełnione warunki niezbędne do uznania czynności wykonywanych przez Państwa w ramach zawartego Porozumienia i Aneksu nr 3 do tego Porozumienia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Mianowicie, istnieje konsument świadczenia (C./B.), istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą (Porozumienie i Aneks nr 3 zawarte między Państwem a B.), w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne oraz między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem - środkami finansowymi) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Tym samym, realizacja zadań wynikających z Aneksu nr 3 do Porozumienia polegających na utrzymaniu przez Państwa D. (D.) oraz określonych systemów informatycznych w okresie trwałości Projektu stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, finansowanie będące przedmiotem Państwa wątpliwości dotyczy zadań, które nie są/nie będą zadaniami powierzonymi A. na mocy planowanej nowelizowanej ustawy o A., ale zadaniami, które mają Państwo zrealizować w ramach zobowiązania (wynikającego z Porozumienia) do współdziałania z C. przy realizacji zadań, które są/będą ustawowo powierzone B. W związku z powyższym, na mocy zawartego Porozumienia będą Państwo zobowiązani do wykonania zadań, które ustawowo są w gestii innego podmiotu, jednak zostały przez Niego zlecone Państwu.

Zatem po Państwa stronie dochodzi do świadczenia usługi, tj. do określonego zachowania - a więc wykonania zadań zleconych Państwu w ramach zawartego Porozumienia i Aneksu nr 3, polegających na utrzymaniu przez Państwa D. (D.) oraz określonych systemów informatycznych w okresie trwałości Projektu. Z kolei środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, które mają Państwo otrzymać od B. stanowić będą odpłatność za wykonane przez Państwa świadczenia. Spełniona będzie zatem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że czynności wykonane przez Państwa będą stanowiły realne świadczenie, a ich odbiorcą będzie C/B. Wypłata ww. środków finansowych przez B. skutkuje zatem uzyskaniem przez niego bezpośrednich korzyści w postaci realizacji (wykonania) przez inny podmiot, w tym przypadku przez Państwa, zadań które ustawowo są w obecnie gestii B.

Pomimo że ww. środki stanowią zwrot poniesionych przez Państwa wydatków (80% to koszty pracy pracowników merytorycznych A., a pozostałe wydatki to głównie usługi obce nabywane przez A.), to nie są one związane z ogólną działalnością tego podmiotu, lecz mają na celu sfinansowanie konkretnych Państwa działań, tj. utrzymania D. (D.) oraz określonych systemów informatycznych w okresie trwałości Projektu.

W konsekwencji, podejmowane przez Państwa czynności w ramach Projektu mającego na celu utworzenie i rozwój nowoczesnych usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną, polegające na utrzymaniu przez Państwa D. (D.) oraz określonych systemów informatycznych w okresie trwałości Projektu, za które mają Państwo otrzymać środki finansowe od B. należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zaznaczyć ponadto należy, że bez wpływu na powyższe pozostaje uznanie przez Państwa wskazanych środków finansowych za opłaty mające charakter publicznoprawny. O skutkach podatkowych na gruncie VAT decydować będzie bowiem nie nazwa transferu pieniężnego, lecz faktyczna charakterystyka danej płatności. Jak wskazano wyżej, dla zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT istotne znaczenie ma określone działanie w zamian za wynagrodzenie, jednoznacznie przypisane do tego działania.

Podsumowując, środki finansowe które mają Państwo otrzymać od B. stanowić będą wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy przeanalizować, czy w niniejszej sprawie działają Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, czy w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do wskazanych wątpliwości pomocna może być opinia rzecznik generalnej Juliane Kokott z 23 grudnia 2015 r. do sprawy C-520/14 Gemeente Borsele, z której wynika, że:

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, który dotyczy również usług świadczonych przez spółkę prawa handlowego na rzecz podmiotu publicznego. Z treści wyroku można wnioskować, że działalność wchodzi w zakres pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu. Nie oznacza to jednak, że podmiot musi wypracować zysk. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Z wyroku wynikają następujące tezy:

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-174/14 z 29 października 2015 r. Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, który również wskazał, że jeśli czynności Spółki Akcyjnej na rzecz Skarbu państwa są wykonywane odpłatnie, mają one charakter gospodarczy.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że bez znaczenia jest fakt, że wykonywane przez Spółkę czynności mają na celu wykonywanie obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie cyt.:

W bieżącej sprawie występują dwie strony Porozumienia - podmiot zlecający wykonanie czynności (B. ) oraz Zleceniobiorca (Państwo), który zobowiązuje się tę usługę wykonać.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z przytoczonych przepisów ustawy o VAT wynika z jednej strony bardzo szeroki krąg podmiotów, które mogą być uznane za podatnika, a z drugiej strony - bardzo szeroki zakres czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przy czym dla stwierdzenia, czy określona aktywność podlega opodatkowaniu VAT nie ma znaczenia, że działalność nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych wymiernych efektów w postaci zysków („bez względu na cel i rezultat takiej działalności”).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w związku z realizacją czynności do których zobowiązali się Państwo na podstawie zawartego Porozumienia i Aneksu nr 3, będą Państwo wykonywać usługi, które mieszczą się w definicji czynności stanowiących działalność gospodarczą. Nie ma tutaj znaczenia, czy wykonywana przez Państwa działalność nakierowana będzie na osiągnięcie zysku, czy też nie. W niniejszej sprawie określony jest odbiorca świadczenia, którym jest B., i określone jest wynagrodzenie, co czyni te świadczenia odpłatnymi. W związku z powyższym, należy uznać Państwa za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie organ władzy publicznej działający w ramach władztwa publicznoprawnego.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie będą Państwo działali jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie będą Państwo prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie będą Państwo wykonywali czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, i w związku z ich wykonywaniem będą Państwo działali jak podatnik w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie jak organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy,

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy,

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stosownie do którego:

Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Wykonując opisane we wniosku usługi, będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Zaznaczenia wymaga, że nie będą Państwo działali Państwo w tej sytuacji jak organ władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Otrzymane środki finansowe od B. będą zatem stanowić wynagrodzenie (zapłatę) za wykonanie konkretnych, określonych w Aneksie nr 3, czynności. Tym samym, będą Państwo wykonywać czynności leżące w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a otrzymane środki finansowe będą stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez B.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z odpowiedzi na wcześniej zadane pytanie wynika, że dla wykonywanych czynności określonych w Porozumieniu będą Państwo występować w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Jak bowiem wskazano powyżej, środki finansowe, które mają Państwo otrzymać, będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Państwa usługi na rzecz B. W związku z powyższym, nabyte przez Państwa towary i usługi, których koszty mają zostać zrefundowane ze środków przekazanych przez B. będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie czynności te nie będą stanowiły działalności towarzyszącej Państwa opodatkowanej działalności gospodarczej, lecz przedmiot tej działalności. Nie znajdzie tu więc zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w analizowanej sprawie będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, których koszty mają zostać zrefundowane ze środków przekazanych przez B., gdyż spełnione będą warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i organ nie jest nimi związany. W związku z powyższym, powołane przez Państwa orzecznictwo i interpretacje indywidualne zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).