Czy usługi najmu między podmiotami powiązanymi, opisane w stanie faktycznym będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 9 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana pod adresem (…), wpisana do KRS pod numerem: (…), numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…), dalej jako „Spółka”, „Wnioskodawca”. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 29 grudnia 2023 r. poz. 2805, dalej zwana „ustawą o CIT”).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna towarów (…). Spółka dokonuje sprzedaży zarówno na rynku polskim, jak i zagranicznym. Spółka powstała 31 stycznia 2022 r., w wyniku przekształcenia spółki z o.o. komandytowej. Przekształcenie zostało dokonane na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych.

W styczniu 2024 r. Spółka dokonała zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (dalej również „CIT estoński"). W tym celu w ustawowym terminie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informując o dokonanym wyborze. Na moment dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem estońskim, Spółka spełniła wszystkie warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT.

 Wnioskodawca wskazuje, że od wielu lat wynajmuje nieruchomości. Biurowiec wraz z dwoma budynkami magazynowymi oraz jedna z hal, są wynajmowane przez Spółkę i są własnością podmiotów powiązanych. Natomiast druga hala, która jest użytkowana przez Spółkę jest wynajmowana od podmiotu niebędącego ze Spółką w żaden sposób powiązanego. Fakt, że nieruchomości nie należą do Spółki było jej świadomym wyborem i jednoczesnym planem na prowadzoną działalność. Wynajmowane przez Spółkę nieruchomości są w pełni przystosowane do jej potrzeb. Co istotne - powiązania stron umowy najmu nie mają wpływu na warunki jej zawarcia. Przed zawiązaniem umowy decydujące znaczenie dla Spółki miała oferta prezentowana przez inne podmioty gospodarcze, tj. przede wszystkim warunki cenowe, lokalizacja oraz konieczne warunki infrastrukturalne związane z prowadzoną działalnością.

Istotne elementy opisu sprawy, zawarto także we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że podmiotem powiązanym jest spółka cywilna, której wspólnikami są wspólniczki spółki z o.o., będące jednocześnie w jej zarządzie oraz bezpośrednio wspólniczka spółki z o.o., której własnością jest jedna z nieruchomości będącej przedmiotem najmu (nieruchomość ta jednak w przyszłości prawdopodobnie zostanie wniesiona aportem do spółki cywilnej, o której mowa wyżej). Osoby te posiadają po 25% udziałów w spółce oraz są członkiem jej zarządu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.Umowy najmu nieruchomości z podmiotem powiązanym zostały przez Spółkę zawarte odpowiednio 21 sierpnia 2014 r. oraz 1 stycznia 2015 r. Warunki umowy dotyczące stawki są aneksowane.

2.Obowiązująca umowa najmu z podmiotem niepowiązanym została przez Spółkę zawarta 1 czerwca 2015 r. Warunki umowy dotyczące stawki są aneksowane.

3.Przedmiotem działalności spółki cywilnej jest najem nieruchomości.

4.Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia

działalności. W skład aktywów wchodzą m.in. środki trwałe, takie, jak chociażby wózki widłowe, samochody, przyczepy, środki transportu lekkiego oraz pozostałe niezbędne wyposażenie magazynu i warsztatu, a także sprzęt komputerowy z niezbędnym oprogramowaniem, urządzenia monitoringu, meble biurowe, wyposażenie biura.

Również wyposażenie użytkowanych przez Spółkę nieruchomości stanowi jej własność. Od początku istnienia Spółki jej wspólnicy zadbali o to, aby jej działalność operacyjna mogła być prowadzona w warunkach pozwalających na rozwój biznesu. Z uwagi na to, że ceny nieruchomości znajdujących się w okolicy siedziby Spółki są na tyle wysokie, że nie może ona sobie pozwolić na kupno własnej nieruchomości - zawarła ona obowiązujące do dziś umowy najmu. Niemniej Spółka dzięki zmianie formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek kapitałowych liczy, że uda jej się powziąć własną inwestycję jaką byłaby budowa własnej nieruchomości. Do tego czasu jednak niezbędne jest kontynuowanie umów najmu, ponieważ Spółka potrzebuje tej przestrzeni do prowadzenia działalności operacyjnej.

Spółka zatrudnia również odpowiedni personel, który obecnie liczy 12 pracowników. Personel ten jest wyposażony przez Spółkę we wszelkie sprzęty, narzędzia, których potrzebuje do wykonywania swoich obowiązków.

5. Do transakcji najmu pomiędzy tymi podmiotami doszłoby również gdyby nie istniały między nimi jakiekolwiek powiązania. Nieruchomości, które spółka wynajmuje (zarówno od podmiotu powiązanego jak i niepowiązanego) znajdują się w swoim najbliższym sąsiedztwie.

Nieruchomości odpowiednio od podmiotu powiązanego znajdują się na sąsiadujących ze sobą działkach, a od podmiotu niepowiązanego w odległości zaledwie 2 km, m.in. również z tego względu powiązania między podmiotami w żaden sposób nie wpłynęły na decyzję o zawarciu umowy najmu.

6.Najem nieruchomości jest dla Spółki korzystniejszy niż jej zakup. Wynika to przede wszystkim z wysokich cen nieruchomości w okolicy siedziby Spółki. Wobec tego, ze względów finansowych Spółka obecnie nie może sobie pozwolić na zakup czy budowę własnej nieruchomości, z tego względu jej działalność operacyjna odbywa się na terenie wynajmowanym. Niemniej, jak zostało również podkreślone w odpowiedzi na pytanie nr 4 - Spółka planuje w przyszłości inwestycję związaną z własną nieruchomością.

7.Spółka obecnie nie posiada własnych nieruchomości.

8.Wynajmowane nieruchomości są niezbędne do prowadzenia działalności Spółki. Spółka od lat wynajmuje hale magazynowe oraz biurowiec. Dzięki tym nieruchomościom ma gdzie przechowywać towary którymi handluje, a także ma skąd je nadawać do kupującego.

Nieruchomość posiada również pomieszczenia socjalne, które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania pracowników, warsztat oraz wystawę. Gdyby nie te nieruchomości – Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności. Z tego też względu są one niezbędne.

9.Najmowane nieruchomości nie wymagają doposażenia przez Spółkę. Niemniej to Spółka w przeszłości wyposażyła je w meble, regały i inne wyposażenie. Miało to jednak miejsce po zawarciu umów najmu, gdzie było niezbędne dostosowanie nieruchomości do działalności operacyjnej, zatem na wiele lat przed wejściem w życie CIT-u estońskiego. Wskazać zatem należy, że wyposażenie tych nieruchomości jest własnością Spółki.

10.Wysokość świadczeń, o których mowa we wniosku jest określana w stałej i zryczałtowanej kwocie miesięcznej.

11.Warunki wskazane we wniosku umowy najmu ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Pytanie

Czy usługi najmu między podmiotami powiązanymi, opisane w stanie faktycznym będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1.kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2.świadczenia wykonane na rzecz: fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3.nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4.nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5.wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6.równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7.darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8.wydatki na reprezentację;

9.dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10.odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11.zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12.świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków nie zalicza się:

1.wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2.wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a.w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b.w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3.kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Obecnie dwa z podmiotów, od którego Spółka wynajmuje nieruchomość są jej podmiotami powiązanymi.

Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d)podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1.posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a.udziałów w kapitale lub

b.praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c.udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2.faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3.pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Podmiotem powiązanym w tym przypadku jest spółka cywilna, której wspólnikami są wspólniczki spółki z o.o., będące jednocześnie w jej zarządzie oraz bezpośrednio wspólniczka spółki z o.o., której własnością jest jedna z nieruchomości będącej przedmiotem najmu (nieruchomość ta jednak w przyszłości prawdopodobnie zostanie wniesiona aportem do spółki cywilnej, o której mowa wyżej). Osoby te posiadają po 25% udziałów w spółce oraz są członkiem jej zarządu. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami jest spełnione. Z tytułu nabywanych przez Spółkę usług najmu, podmioty powiązane otrzymują wynagrodzenie. Świadczenie te nie mieści się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowi ono odpłatne świadczenie niepieniężne, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi, gdzie za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została zapłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany. W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie mają warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1.warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2.fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

- wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi najmu nabywane od podmiotów powiązanych są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot). Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak i niewykonywania opisanych usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane podmiotowi powiązanemu z tytułu najmu opisanych we wniosku nieruchomości, nie będzie stanowić dla spółki ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu Spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcje w zakresie wynajmu od podmiotu powiązanego nieruchomości biurowo-magazynowych, placów parkingowych, itp. nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków, bowiem:

a)na podstawie zawartej umowy najmu są wynajmowane nieruchomości po cenach rynkowych,

b)przedmiotowe umowy zostały zawarte przed kilkoma laty,

c)Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej,

d)dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje Spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia - co ma miejsce w sprawie,

e)ponadto okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu.

Udostępnienie powierzchni do Spółki z o.o. nie może się odbywać na innej podstawie prawnej niż umowa najmu. Podstawą stosunku najmu nie może być w żadnym wypadku chociażby art. 176 Kodeksu spółek handlowych czy wynagrodzenie otrzymywane za pełnienie roli członka zarządu. Nie wspominając już, że stosunek powołania na stanowisko członka zarządu również nie prowadzi w żadnym wypadku do powstania skutecznego stosunku najmu i odwrotnie. Wobec tego każde ze źródeł wynagrodzenia ma zupełnie różną podstawę i zupełnie różne stosunki prawne je regulują. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada odrębną od jej wspólników osobowość prawną. Oznacza to, że posiada ona między innymi zdolność do posiadania własnego majątku i dysponowania nim. Posiada ona również zdolność prawną, a także zdolność do czynności prawnych. W związku z tym, naturalnym jest, że Spółka może korzystać z danych składników zarówno na podstawie umowy najmu jak i na podstawie prawa własności. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku nie dochodzi do powstania ukrytych zysków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spełniają Państwo określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

Przepis art. 28m ust. 5 do ust. 8 ustawy o CIT stanowi, że:

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT,

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowią zatem dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy usługi najmu świadczone przez podmiot powiązany będą stanowiły dla Państwa ukryty zysk, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej udziałowcem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz udziałowca i podmiotu powiązanego nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy wypłacane przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu najmu nieruchomości spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego wydatki z tytułu najmu nieruchomości, nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wskazali Państwo w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu:

- umowy najmu nieruchomości z podmiotem powiązanym zostały przez Spółkę zawarte odpowiednio 21 sierpnia 2014 r. oraz 1 stycznia 2015 r., natomiast umowa najmu nieruchomości z podmiotem niepowiązanym została zawarta przez Spółkę 1 czerwca 2015 r. Warunki tych umów dotyczące stawki są aneksowane;

- wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia

działalności. W skład aktywów wchodzą m.in. środki trwałe, takie jak np. wózki widłowe, samochody, przyczepy, środki transportu lekkiego oraz pozostałe niezbędne wyposażenie magazynu i warsztatu, a także sprzęt komputerowy z niezbędnym oprogramowaniem, urządzenia monitoringu, meble biurowe, wyposażenie biura. Wyposażenie użytkowanych przez Spółkę nieruchomości stanowi jej własność. Od początku istnienia Spółki jej wspólnicy zadbali o to, aby jej działalność operacyjna mogła być prowadzona w warunkach pozwalających na rozwój biznesu. Z uwagi na to, że ceny nieruchomości znajdujących się w okolicy siedziby Spółki są na tyle wysokie, że nie może ona sobie pozwolić na kupno własnej nieruchomości - zawarła ona obowiązujące do dziś umowy najmu. Niemniej Spółka dzięki zmianie formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek kapitałowych planuje powziąć własną inwestycję jaką byłaby budowa własnej nieruchomości. Do tego czasu jednak niezbędne jest kontynuowanie umów najmu, ponieważ Spółka potrzebuje tej przestrzeni do prowadzenia działalności operacyjnej. Spółka zatrudnia również odpowiedni personel, który obecnie liczy 12 pracowników. Personel ten jest wyposażony przez Spółkę we wszelkie sprzęty, narzędzia, których potrzebuje do wykonywania swoich obowiązków;

- najmowane nieruchomości nie wymagają doposażenia przez Spółkę. Niemniej to Spółka w przeszłości wyposażyła je w meble, regały i inne wyposażenie. Miało to miejsce po zawarciu umów najmu, gdzie było niezbędne dostosowanie nieruchomości do działalności operacyjnej, zatem na wiele lat przed wejściem w życie CIT-u estońskiego. Wyposażenie tych nieruchomości jest własnością Spółki;

- wynajmowane nieruchomości są niezbędne do prowadzenia działalności Spółki. Spółka od lat wynajmuje hale magazynowe oraz biurowiec. Dzięki tym nieruchomościom ma gdzie przechowywać towary którymi handluje, a także ma skąd je nadawać do kupującego. Nieruchomość posiada również pomieszczenia socjalne, które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania pracowników, warsztat oraz wystawę. Gdyby nie te nieruchomości – Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności;

- do transakcji najmu nieruchomości od podmiotu powiązanego doszłoby również gdyby nie istniały między podmiotami jakiekolwiek powiązania. Nieruchomości, które Spółka wynajmuje (zarówno od podmiotu powiązanego jak i niepowiązanego) znajdują się w swoim najbliższym sąsiedztwie. Nieruchomości odpowiednio od podmiotu powiązanego znajdują się na sąsiadujących ze sobą działkach, a od podmiotu niepowiązanego w odległości zaledwie 2 km, m.in. również z tego względu powiązania między podmiotami nie wpłynęły na decyzję o zawarciu umowy najmu;

- powiązania stron umowy najmu nie mają wpływu na warunki jej zawarcia. Przed zawiązaniem umowy decydujące znaczenie dla Spółki miała oferta prezentowana przez inne podmioty gospodarcze, tj. przede wszystkim warunki cenowe, lokalizacja oraz konieczne warunki infrastrukturalne związane z prowadzoną działalnością. Dodatkowo, wysokość czynszu z umowy najmu nieruchomości ustalone zostały na warunkach rynkowych;

W świetle powyższego, Państwa stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane podmiotowi powiązanemu z tytułu najmu opisanych we wniosku nieruchomości, nie będzie stanowić dla Spółki ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).