Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych w przypadku odbiorów częściowych i odbioru końcowego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych w przypadku odbiorów częściowych i odbioru końcowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest polską firmą budowlaną z siedzibą w (…), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., zwanej dalej: „ustawa o VAT”). Nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się głównie generalnym wykonawstwem robót budowlanych na terytorium kraju. Ten segment działalności w znacznej części reprezentowany jest przez budownictwo mieszkaniowe, ale Wnioskodawca realizuje także projekty z zakresu budownictwa handlowo-usługowego, użyteczności publicznej oraz przemysłowego. Ponadto Spółka realizuje także kontrakty z zakresu budownictwa drogowo-mostowego, zarówno na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, jak i lokalnych zarządców dróg.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawierać będzie umowy o roboty budowlane/budowlano-montażowe wykonywane na nieruchomościach położonych w Polsce, z polskimi zamawiającymi będącymi zarówno inwestorami publicznymi, jak i prywatnymi, w tym podmiotami powiązanymi. Inwestorzy ci (zamawiający) będą czynnymi podatnikami w rozumieniu polskiej ustawy o VAT, zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku.

Na podstawie przedmiotowych umów Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonania na rzecz inwestora (zamawiającego) umownie określonych robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Szczegółowe zapisy umów zawieranych przez Wnioskodawcę mogą różnić się brzmieniem.

W umowach zawieranych przez Spółkę znajdować się będzie szczegółowe wskazanie czynności wchodzących w zakres danej usługi. Ponadto postanowienia umowne określać będą zasady odbioru robót oraz zasady dotyczące wykonania usługi, a także fakturowania i warunków zapłaty wynagrodzenia.

Każdorazowo jednak, zgodnie z postanowieniami umownymi, Wnioskodawca, chcąc otrzymać odpowiednią część wynagrodzenia, zgłaszać będzie zamawiającemu gotowość do odbioru wykonanych prac, a więc określonego etapu robót lub prac wykonanych w danym okresie rozliczeniowym.

Wyrazem akceptacji robót przez zamawiającego będzie podpisany stosowny protokół odbioru. Przez podpisanie protokołu na potrzeby niniejszego wniosku Spółka rozumie podpisanie protokołu przez obie strony, a więc przez upoważnionych przedstawicieli Wnioskodawcy oraz zamawiającego.

W części umów zawieranych z zamawiającymi znajdą się także zapisy umożliwiające dokonanie tzw. jednostronnego odbioru prac. W sytuacji, gdy mimo zgłoszenia przez Wnioskodawcę zamawiającemu gotowości do odbioru prac, zamawiający uchyla się od dokonania takiego odbioru, to Wnioskodawca, po upływie umownie określonego okresu, może dokonać jednostronnego odbioru. Spółka przyjmuje wówczas, że - w przypadku, gdy umowa przewiduje taką możliwość, a zamawiający uchyla się od dokonania odbioru prac - upływ umownie ustalonego okresu na dokonanie odbioru prac przez zamawiającego jest równoważny w skutkach z podpisaniem przez obie strony protokołu odbioru prac, a dniem wykonania robót jest dzień, w którym upłynął wspomniany wyżej, umownie określony termin na odebranie prac przez zamawiającego.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę składać się będą z wielu elementów oraz czynności, a sam proces ich wykonywania będzie rozciągnięty w czasie. Wnioskodawca zaznacza także, że roboty, które będą protokolarnie przyjmowane przez zamawiającego będą wyspecyfikowane w samej treści protokołu lub w załącznikach niezależnie od tego, czy dokonywany będzie odbiór całości prac czy jedynie odbiór częściowy.

Po podpisaniu protokołu przez obie strony będzie następowało rozliczenie z zamawiającym na podstawie odpowiedniej faktury.

Na potrzeby niniejszego wniosku należy zaznaczyć, że faktury nie będą wystawione w terminie wcześniejszym niż 60 dni przed datą podpisania protokołu.

Wyjątkiem od powyższych zasad będą umowy przewidujące rozliczenia finansowe bez powiązania z formalnym potwierdzeniem wykonanych prac lub ich części, gdzie podstawą ubiegania się o odpowiednią część wynagrodzenia będzie przedstawienie zamawiającemu finansowego zaangażowania Wnioskodawcy.

Powyższe skutkować będzie tym, że usługi opisane w niniejszym wniosku o interpretację, co do zasady, odbierane mogą być na następujące sposoby:

1. odbiór określonego umownie ukończonego etapu robót,

2. odbiór robót wykonanych, w tym częściowo, w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej miesięcznie, kwartalnie),

3. odbiór robót ukończonych w danym okresie rozliczeniowym (odbiór tylko tych robót, które w danym okresie zostały zakończone),

4. okresowe rozliczenie finansowe bez potwierdzenia wykonania prac lub ich części,

5. odbiór końcowy, dokonywany po wykonaniu całości robót, w tym tych, które wcześniej były odbierane w sposób określony powyżej w pkt 1-4.

Poniżej przedstawiono szczegółowo możliwe rozwiązania.

Ad 1. Umowy przewidujące odbiór określonego umownie, ukończonego etapu robót.

W takich przypadkach w umowie, którą zawierać będzie Spółka, zamawiający dopuści rozliczanie częściowe, ale dopiero za zrealizowane, określone etapy robót. Fakturowanie możliwe będzie po dokonaniu odbioru ukończonego etapu robót przez zamawiającego.

Chcąc przekazać umownie określoną i wykonaną część robót Wnioskodawca będzie musiał zgłosić gotowość odbioru takich prac zamawiającemu. Następnie dokonywany będzie obmiar i/lub zatwierdzenie danego etapu robót przez zamawiającego lub wyznaczony przez niego podmiot. W przypadku gdy zamawiający zgłosi zastrzeżenia co do prac wykonanych przez Wnioskodawcę lub co do ich jakości, Wnioskodawca zobowiązany będzie do usunięcia w umownie ustalonym okresie wszelkich usterek uniemożliwiających dokonanie odbioru przez zamawiającego.

Akceptacja zamawiającego wykonanych przez Wnioskodawcę prac (w tym również po ewentualnym usunięciu usterek) będzie dokonywana w formie odpowiedniego protokołu, który w zależności od postanowień konkretnej umowy może być różnie nazywany. W każdym przypadku protokół taki będzie jednak zawierał wykaz robót, które zostały wykonane i odebrane, okres wykonywania przedmiotowych prac, datę podpisania protokołu przez obie strony oraz wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za dany etap prac.

Zgodnie z zapisami umownymi, sporządzony i podpisany protokół będzie stanowił podstawę do rozliczenia zatwierdzonych prac. Wynagrodzenie należne Spółce (wykonawcy) za dany etap prac będzie płatne na podstawie wystawianej faktury częściowej.

Po wykonaniu całości prac objętych przedmiotem umowy będzie miał miejsce odbiór końcowy, który opisany został poniżej w odniesieniu do pkt 5.

Ad 2. Odbiór robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym

Kolejny rodzaj umów zawieranych przez Wnioskodawcę to umowy, które będą przewidywać wypłatę wynagrodzenia za roboty wykonane (w tym częściowo) w umownie ustalonym okresie rozliczeniowym, nieprzekraczającym jednego roku (na przykład miesięcznym, kwartalnym, półrocznym). Zgodnie z tymi umowami po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca będzie przedkładać zamawiającemu zestawienie zbiorcze gotowych do zatwierdzenia prac sporządzone na podstawie odpowiednich dokumentów wymaganych umową. W zestawieniu tym uwzględnione zostaną prace, które zostały wykonane w danym okresie (nawet jeśli nie zostały w tym okresie ukończone), wraz z podaniem ich ilości oraz ceny jednostkowej. Ilość wykonanych prac w danym okresie rozliczeniowym zostanie obliczona na podstawie stopnia zaawansowania robót składających się na poszczególne pozycje harmonogramu rzeczowo-finansowego, stanowiącego załącznik do umowy. Przykładowo, jeśli dany rodzaj robót składających się na przedmiot umowy zostanie wykonany w połowie, to we wspomnianym zestawieniu wykazane zostanie wykonanie danych robót w wartości odpowiadającej 50% wartości wynagrodzenia za dane roboty. Zestawienie będzie określać wynagrodzenie należne za wykonane przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym prace. W przypadku gdy zamawiający zgłosi zastrzeżenia co do prac wykonanych przez Wnioskodawcę, na przykład dotyczące ich jakości, Wnioskodawca zobowiązany będzie do usunięcia, w umownie ustalonym okresie, wszelkich usterek uniemożliwiających dokonanie odbioru przez zamawiającego.

Po usunięciu ewentualnych usterek, na podstawie zatwierdzonego przez zamawiającego zestawienia, sporządzany będzie protokół odbioru, który w zależności od postanowień konkretnej umowy, może nosić różne nazwy. W każdym przypadku protokół taki będzie jednak zawierał wykaz prac, które zostały wykonane (w tym częściowo wykonane) i odebrane przez zamawiającego, okres wykonywania tych prac, datę podpisania protokołu oraz wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.

W protokole tym uwzględnione zostaną wyłącznie te ilości i wartości prac lub ich części, które będą zatwierdzone przez zamawiającego. Tak sporządzony i podpisany protokół będzie stanowił podstawę do rozliczenia - umożliwi Wnioskodawcy ubieganie się o zapłatę za roboty wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

Po wykonaniu całości prac objętych przedmiotem umowy będzie miał miejsce odbiór końcowy, który opisany został w odniesieniu do pkt 5 poniżej.

Ad 3. Odbiór robót ukończonych w danym okresie rozliczeniowym

Kolejny rodzaj umów zawieranych przez Wnioskodawcę będzie zawierał zapisy, zgodnie z którymi Wnioskodawca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego nieprzekraczającego roku (najczęściej będzie to miesiąc lub kwartał) będzie zgłaszał zamawiającemu możliwość odbioru prac zakończonych w danym okresie rozliczeniowym. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami umownymi, odbiór będzie dotyczyć jedynie tych pozycji, które w harmonogramie zostały wyróżnione jako elementy robót stanowiące całość funkcjonalną, dla których określono ich wartości i które do zakończenia danego okresu zostały wykonane w 100%. Powyższe skutkować będzie tym, że wykluczona zostanie możliwość dokonywania odbiorów okresowych niezakończonych elementów robót (np. roboty wykonane w 50%), w tym dokonywanie oceny stopnia zaawansowania tych prac.

W przypadku takich umów Wnioskodawca, po upływie umownie określonego okresu rozliczeniowego, będzie przedkładać zamawiającemu zestawienie prac, które zostały ukończone w danym okresie rozliczeniowym. Zamawiający będzie następnie dokonywał, zarówno ilościowego, jak i jakościowego, odbioru zgłoszonych prac. W przypadku gdy zamawiający zgłosi zastrzeżenia do prac wykonanych przez Wnioskodawcę, na przykład co do ich jakości, Wnioskodawca zobowiązany będzie do usunięcia, w umownie ustalonym okresie, wszelkich usterek uniemożliwiających dokonanie odbioru przez zamawiającego.

Po usunięciu ewentualnych usterek, na podstawie zatwierdzonego przez zamawiającego zestawienia, sporządzany będzie protokół odbioru, który w zależności od postanowień konkretnej umowy, może nosić różne nazwy. W protokole tym każdorazowo wskazane będą prace, które zostały odebrane przez zamawiającego, okres wykonania tych prac, data podpisania protokołu oraz wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane przez niego roboty. Podpisany protokół będzie stanowił dla Wnioskodawcy podstawę do rozliczenia z zamawiającym odebranych robót oraz umożliwi Wnioskodawcy ubieganie się o zapłatę należnej za nie kwoty.

Po wykonaniu całości prac objętych przedmiotem umowy będzie miał miejsce odbiór końcowy, który opisany został poniżej w odniesieniu do pkt 5.

Ad 4. Umowy przewidujące okresowe rozliczenie finansowe bez potwierdzenia wykonania prac lub ich części

Umowy omawiane w niniejszym punkcie będą zawierać zapisy dotyczące rozliczenia finansowego częściowego lub rozliczenia finansowego w określonych umownie okresach rozliczeniowych. Rozliczenie takie nie będzie jednak uzależnione od akceptacji przez zamawiającego wykonanej przez Wnioskodawcę części prac lub prac wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, czy od oceny jakości ich wykonania.

W umowach takich, co do zasady, znajdą się zapisy, zgodnie z którymi po ukończeniu danego etapu bądź po upływie danego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca będzie deklarować swoje finansowe zaangażowanie w realizację danej inwestycji. Wnioskodawca będzie przedstawiał zamawiającemu dokumenty, w których wskaże ilość prac wykonanych przez siebie w przyjętym umownie okresie. Na podstawie takich dokumentów zamawiający będzie dokonywał oceny zaangażowania finansowego A. S.A. w projekt. Ocena zaangażowania finansowego Wnioskodawcy, nie będzie równoznaczna z oceną wykonania prac czy ich odbiorem przez zamawiającego. Nie będzie również skutkowało przejściem odpowiedzialności za daną część prac na zamawiającego.

Dokumentem potwierdzającym wartość zaangażowania finansowego na koniec danego okresu i uprawniającym do rozliczenia i dochodzenia przez Wnioskodawcę płatności w oparciu o wystawioną fakturę, będzie protokół finansowy. We wspomnianym protokole będzie wskazana szacunkowa wartość prac zrealizowanych (w tym w części) na dany moment przez Wnioskodawcę. Dokument ten w zależności od postanowień konkretnej umowy może nosić różne nazwy (np. „płatność przejściowa”). Zamawiający, w przypadku tego rodzaju umów, nie będzie dokonywał odbioru całości prac, ani ich części po zakończeniu danego okresu. Będzie weryfikował jedynie wiarygodność szacunków Wnioskodawcy w zakresie jego zaangażowania finansowego.

Na podstawie tak sporządzonego i podpisanego przez obie strony protokołu finansowego Wnioskodawca będzie mógł ubiegać się o dokonanie na jego rzecz płatności przez zamawiającego w oparciu o wystawioną fakturę.

Po zakończeniu całości prac (lub danej części, w zależności od postanowień konkretnej umowy) będzie dokonywany odbiór inwestycji (podpisywany będzie protokół końcowy) przez zamawiającego, zgodnie z opisem poniżej w odniesieniu do pkt 5. Wtedy również na zamawiającego będzie przechodziła odpowiedzialność za odebrane przez niego roboty.

Ad 5. Odbiór końcowy po zakończeniu całej inwestycji

W każdym z opisanych powyżej przypadków, po wykonaniu całości robót dokonywany będzie odbiór końcowy. Wnioskodawca po zakończeniu wszystkich prac będzie zgłaszał zamawiającemu gotowość do odbioru całości prac (całego przedmiotu umowy). Następować to będzie niezależnie od tego czy umowa przewidywała wcześniej odbiór etapów robót, odbiór prac wykonywanych w danym okresie, odbiór prac ukończonych w danym okresie czy jedynie okresowe rozliczenia finansowe. W ramach odbioru końcowego zamawiający będzie oceniał poprawność wykonania całego przedmiotu umowy. W protokole końcowym, który będzie podpisywany, wykazana zostanie całość prac wykonanych przez Wnioskodawcę. Wskazany zostanie okres wykonywania prac, data podpisania protokołu oraz wartość całego wynagrodzenia należnego wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy. Podpisanie protokołu przez Wnioskodawcę i zamawiającego będzie równoznaczne z potwierdzeniem przez zamawiającego prawidłowego wykonania całości przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę. Co do zasady, zgodnie z postanowieniami umownymi, protokół końcowy będzie stanowił podstawę do wystawienia faktury końcowej. W zależności jednak od postanowień konkretnej umowy, zdarzyć się może, iż w przypadku wad czy nieprawidłowości w wykonaniu przedmiotu umowy, protokół końcowy będzie zawierał listę wad do usunięcia, przy czym wady ujęte w protokole końcowym będą wadami, które nie będą uniemożliwiały użytkowania przedmiotu umowy lub będą wadami drobnymi. W przypadku nieprawidłowości zamawiający będzie wyznaczał Wnioskodawcy czas na usuniecie nieprawidłowości oraz dokonanie poprawek. Po ich usunięciu i akceptacji prac przez zamawiającego sporządzany i podpisywany będzie protokół ich usunięcia lub bezusterkowy protokół odbioru (w zależności od umowy może nosić różne nazwy).

Podpisany przez obie strony protokół końcowy (lub protokół usunięcia wad/bezusterkowy protokół odbioru) będzie uprawniał Wnioskodawcę do ubiegania się o zapłatę wykazywanego w fakturze końcowej wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy od zamawiającego w tej części, która wcześniej nie została zafakturowana w ramach częściowych rozliczeń w trakcie projektu.

W momencie podpisania protokołu końcowego na zamawiającego będzie przechodziła odpowiedzialność za całość wykonanych przez Wnioskodawcę prac.

W przypadkach opisanych w pkt 1-3 na mocy protokołu końcowego mogą być odbierane także prace, które nie były wcześniej weryfikowane przez zamawiającego. Sytuacja taka może mieć miejsce w szczególności, jeśli w toku wykonywania prac zamawiający zleci Wnioskodawcy wykonanie prac dodatkowych, wcześniej nieobjętych przedmiotem umowy.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku umów, o których mowa w pkt 1 opisu zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca będzie obowiązany do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru danego etapu robót?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku umów, o których mowa w pkt 1 opisu zdarzeń przyszłych, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu odbioru danego etapu robót w odniesieniu do prac, których wykonanie potwierdzane jest tym protokołem, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona przed upływem 30 dni od dnia podpisania protokołu, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania tego protokołu?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku umów, o których mowa w pkt 2 opisu zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca będzie obowiązany do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru prac wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku umów, o których mowa w pkt 2 opisu zdarzeń przyszłych, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu odbioru prac realizowanych w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do tych robót, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania protokołu?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku umów, o których mowa w pkt 3 opisu zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca będzie obowiązany do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru prac ukończonych w danym okresie rozliczeniowym?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku umów, o których mowa w pkt 3 opisu zdarzeń przyszłych, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu odbioru prac ukończonych w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do tych robót, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania tego protokołu, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania protokołu?

7. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku umów opisanych w pkt 4 opisu zdarzeń przyszłych, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług będzie powstawać każdorazowo w momencie otrzymania płatności przez Wnioskodawcę przed odbiorem prac?

8. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku odbiorów końcowych, o których mowa w pkt 5 opisu zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca będzie obowiązany do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego?

9. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku odbioru końcowego, o którym mowa w pkt 5 opisu zdarzeń przyszłych, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwot, które nie zostały rozliczone wcześniej powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu odbioru końcowego, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia podpisania tego protokołu, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania protokołu?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów, o których mowa w pkt 1 opisu zdarzeń przyszłych, będzie on obowiązany do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru danego etapu robót.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów, o których mowa w pkt 1 opisu zdarzeń przyszłych, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona w ciągu 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru danego etapu robót w odniesieniu do prac, których wykonanie potwierdzane jest tym protokołem, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania protokołu.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów, o których mowa w pkt 2 opisu zdarzeń przyszłych, będzie on obowiązany do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru prac wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów, o których mowa w pkt 2 opisu zdarzeń przyszłych, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona przed upływem 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru prac realizowanych w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do tych robót, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania protokołu.

5. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów, o których mowa w pkt 3 opisu zdarzeń przyszłych, będzie on obowiązany do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru prac ukończonych w danym okresie rozliczeniowym.

6. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów, o których mowa w pkt 3 zdarzeń przyszłych, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu odbioru prac ukończonych w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do tych robót, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona w ciągu 30 dni od dnia podpisania tego protokołu, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania tego protokołu.

7. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów opisanych w pkt 4 opisu zdarzeń przyszłych, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstawać będzie każdorazowo w momencie otrzymania płatności przez Wnioskodawcę przed odbiorem prac.

8. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odbiorów końcowych, o których mowa w pkt 5 opisu zdarzeń przyszłych, będzie on obowiązany do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego.

9. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odbioru końcowego, o którym mowa w pkt 5 opisu zdarzeń przyszłych, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwot, które wcześniej nie zostały rozliczone powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu odbioru końcowego, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona lub w ciągu 30 dni od dnia podpisania tego protokołu to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania tego protokołu.

Uzasadnienie

W zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postaci energii, co wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że świadczeniem usług w rozumieniu art. 5. ust. 1 ww. ustawy jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Konstrukcja podatku VAT zakłada, że podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei art. 19a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika zaś, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Szczególną zasadę dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych przewiduje art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w momencie wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 106i ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Jeśli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, to fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, co wynika z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT.

Ustawodawca w przepisach ustawy o VAT przewidział wyjątek co do terminu wystawienia faktury za roboty budowlane lub budowlano-montażowe. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Stosownie do treści art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi oraz nie wcześniej niż 60 dni przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza więc, że obowiązek podatkowy w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych realizowanych na rzecz innego podatnika podatku VAT powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż 30. dnia od wykonania usługi.

W innych przypadkach, tj. nieobjętych hipotezą art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz innych podmiotów aniżeli podatnicy VAT, podatnik podatku od wartości dodanej, podatnik podatku o podobnym charakterze, osoba prawna niebędąca podatnikiem - zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego uregulowana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi.

Kluczowe dla określenia terminu na wystawienie faktury i momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT jest prawidłowe określenie momentu wykonania usługi. W ustawie o VAT brak jest definicji wykonania usługi. Brak jest również w przepisach kryteriów pozwalających na precyzyjne określenie takiego momentu. O faktycznym momencie wykonania usługi decyduje jej charakter. Charakter i data wykonania usługi determinowane zaś są przez zawieraną przez strony umowę cywilnoprawną, chyba, że moment ten jest określony w przepisach obowiązującego prawa regulujących zasady wykonywania usług danego rodzaju, co zostało potwierdzone, między innymi, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r. sygn. IPPP1/443-635/13-2/AP. Ponadto również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że postanowienia umowne mają znaczenie dla dokonywania kwalifikacji dla celów VAT i stanowią w tym zakresie istotną wskazówkę (tak TSUE w wyroku z 27 września 2012 r. C‑392/11 czy w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. C-42/14.).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. zwanego dalej: KC) strony zawierając umowę, mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to więc, że strony mają dowolność w zakresie kształtowania postanowień umownych, o ile działają w granicach obowiązującego prawa, w tym prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 647 KC przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Inwestor (zamawiający) z kolei zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności zaś do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Kodeksowa definicja umowy o roboty budowlane wskazuje na wzajemne zobowiązania stron. Wykonawca zobowiązuje się bowiem do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Inwestor zobowiązuje się zaś do odbioru obiektu. Powyższe skutkuje więc tym, że dla uznania umowy za wykonaną (w całości bądź części) istnieje konieczność akceptowania przez inwestora (zamawiającego) wykonanych przez wykonawców robót budowalnych. Umowa, co do zasady, powinna przewidywać formę i sposób takiej akceptacji, a także rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych. Oznacza to więc, że odbiór prac budowlanych ma kluczowe znaczenie. Potwierdza on wykonanie zobowiązania przez wykonawcę i w branży budowlanej w praktyce stanowi podstawę do dochodzenia przez wykonawcę zapłaty za wystawioną fakturę. W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania całości bądź części prac wykazanych w protokole powstaje zaś odpowiedzialność wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze i zaczyna biec termin gwarancji lub rękojmi.

Art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., zwanej dalej: Prawo budowlane) stwierdza, że protokoły odbioru częściowego i końcowego stanowią jeden z elementów dokumentacji budowy. W praktyce to właśnie w formie protokołów wyrażane jest potwierdzenie i akceptacja wykonanych prac, w tym ich zakres. Oznacza to więc, że w protokole częściowym oraz końcowym zawarta jest data wykonania usługi, zakres zrealizowanych prac, określenie podmiotu, który wykonywał usługę oraz jednoznaczne wskazanie o przyjęciu/odbiorze wykonanej usługi przez inwestora.

Wnioskodawca podziela zdanie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2013 r. sygn. IBPP2/443-306/13/IK, w której czytamy, iż: „W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania - co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów. Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, które jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi, a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym”.

Powszechnie w praktyce gospodarczej usługi budowlane oraz budowlano-montażowe wykonywane są na postawie umów, w których zawarte są zapisy zastrzegające możliwość weryfikacji prawidłowości wykonania usługi bądź jej części przez zamawiającego. Powszechność powyżej opisanej praktyki potwierdza postanowienie NSA z 28 listopada 2017 r. sygn. I FSK 65/16. Wspomniana weryfikacja może powodować konieczność dokonania przez wykonawcę dodatkowych czynności zapewniających wykonanie usługi zgodnie z wymaganiami wynikającymi z umowy i dokumentacji technicznej. Pozytywna weryfikacja wykonanych prac znajduje odzwierciedlenie w podpisanym przez strony, a więc zamawiającego i wykonawcę oraz często także przez niezależnego inżyniera, protokole. Powyższe powoduje więc, że podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nie ma jedynie charakteru czysto formalnego.

Kluczowe znaczenie dla określenia momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej na potrzeby VAT ma także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. (C-224/18, Budimex vs. Minister Finansów). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w tym orzeczeniu dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego może zostać uznany za dzień zakończenia usługi budowlanej.

W uzasadnieniu wspomnianego wyroku TSUE czytamy: „O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić”. Oznacza to więc, że rzeczywistość handlowa i gospodarcza stanowi istotny czynnik, który powinien być uwzględniony przy ustalaniu momentu wykonania usługi, a tym samym momentu postania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Co więcej TSUE zwrócił uwagę, że „w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana”.

TSUE w przywołanym wyroku wskazywał również, że istotnym czynnikiem, który pozwala uznać odbiór robót za element usługi budowlanej jest fakt, iż ostateczne określenie wysokości wynagrodzenia należnego usługobiorcy następuje dopiero w protokole odbioru, a więc do momentu podpisania protokołu brak jest możliwości jednoznacznego określenia wynagrodzenia należnego.

Jak wskazywane jest w literaturze przedmiotu dla powstania zobowiązania podatkowego konieczna jest jego konkretyzacja, tj. możliwość określenia wysokości podatku oraz terminu i miejsca, w którym wpłata powinna nastąpić (tak przykładowo M. Popławski, Komentarz do art. 5 w: L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2021). W przypadku podatku od towarów i usług określenie wysokości podatku nie jest możliwe bez wskazania jego podstawy (podstawy opodatkowania). Podstawa opodatkowania w przypadku umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe, może być wymiernie określona dopiero w momencie akceptacji danego zakresu prac i określenia wysokości należnego wynagrodzenia, czego przejawem jest podpisanie odpowiedniego protokołu. Oznacza to tym samym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - z uwagi na konieczność określenia wysokości podatku - nie może powstać wcześniej niż w momencie, gdy znana będzie wartość wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania danego etapu bądź całości prac.

Podsumowując powyższe, z cytowanego wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. C-224/18 wynikają następujące trzy warunki, których spełnienie powoduje, iż dzień podpisania protokołu ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia daty wykonania usługi budowlanej:

1) umowa powinna regulować prawo zamawiającego do weryfikacji wykonanych prac budowlanych oraz obowiązek wykonawcy polegający na realizacji robót budowlanych zgodnie z przedmiotem umowy,

2) podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego powinno wpisywać się w realia gospodarcze danego sektora,

3) podpisanie protokołu powinno pozwolić na ustalenie ostatecznej kwoty wynagrodzenia za wykonane prace.

Opierając się na tym wyroku TSUE wykonanie usługi budowlanej ma miejsce z chwilą formalnego odbioru tej usługi, jeśli:

• umowa stron przewiduje, że dla wykonania usługi budowlanej niezbędny jest protokół odbioru,
• protokolarny odbiór prac stanowi zakończenie usług i ostatecznie ustala wysokość należytej zapłaty za usługę.

Z poglądem tym zgadzają się też polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne, które po wydaniu wspomnianego wyroku TSUE potwierdzały fakt, że wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej może mieć miejsce w dacie podpisania odpowiedniego protokołu, o ile tak przewiduje umowa.

Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstanie w dacie terminowego wystawienia faktury VAT, który to termin należy liczyć od dnia podpisania przedmiotowego protokołu. Pogląd ten znalazł potwierdzenie m.in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2021 r. sygn. IPPP3/443-810/14-4/21/S/RD oraz z tego samego dnia o sygn. IPPP3/443-8100/14-5/21/S/RD; wyroku NSA w Warszawie z 25 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1266/16, czy wyroku WSA w Poznaniu z 23 lutego 2021 r. sygn. I SA/Po 847/20.

Odnosząc powyższe do możliwych scenariuszy wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w uzasadnieniu do poszczególnych pytań:

Ad pyt. 1 oraz pyt. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów przedstawionych w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego faktura powinna być wystawiona w terminie nie późniejszym niż 30 dni od dnia podpisania protokołu. Obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług będzie powstawał w dacie wystawienia faktury na podstawie protokołu odbioru w odniesieniu do prac wskazanych w tym protokole jako wykonane w danym etapie, a w przypadku, gdy faktura taka nie zostanie wystawiona w terminie 30 dni do daty podpisania tego protokołu, to obowiązek podatkowy będzie powstawał w 30-tym dniu od daty podpisania przedmiotowego protokołu.

W opinii Wnioskodawcy roboty budowalne przez niego wykonywane na podstawie wspominanych umów będą odbierane częściowo w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do umów opisanych w pkt 1 opisu zdarzeń przyszłych, zamawiający dopuści możliwość fakturowania częściowego zrealizowanych przez Wnioskodawcę, umownie określonych etapów robót. Aby określić, czy roboty zostały przez Spółkę wykonane oraz czy zostały wykonane prawidłowo, zamawiający będzie dokonywał protokolarnego odbioru danego etapu robót. W opinii Wnioskodawcy można więc powiedzieć, że podpisanie protokołu będzie rozstrzygać czy roboty będące przedmiotem umowy zostały wykonane czy też nie.

Jak wskazane zostało powyżej, powszechnie w branży budowlanej przyjmuje się możliwość dokonania weryfikacji przez zamawiającego całości lub części prac objętych przedmiotem umowy, co koresponduje również z treścią wyroku TSUE (C-224/18, Budimex vs. Minister Finansów). W przypadku negatywnej oceny jakości prac wykonanych przez wykonawcę zobowiązany on będzie do dokonania poprawek. Jeśli jednak weryfikacja takich prac przebiegnie pomyślnie, będzie miało miejsce sporządzenie i podpisanie odpowiedniego protokołu. W praktyce oznaczać to będzie, że prace co do których konieczne będzie wykonanie robót poprawkowych bądź uzupełniających, odbierane będą dopiero po doprowadzeniu ich do stanu zgodnego z umową, a tym samym dopiero potwierdzenie ich poprawnego wykonania, co stwierdzone zostaje w protokole odbioru, będzie dawało możliwość skutecznego ubiegania się przez Spółkę o wypłatę należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż warunek pozytywnego odbioru prac przez zamawiającego będzie przewidziany w postanowieniach umownych, to na potrzeby podatku VAT będzie można mówić, że usługa w takim przypadku została wykonana dopiero w dacie podpisania protokołu. Odbiór poszczególnych etapów robót ukończonych przez Wnioskodawcę będzie bowiem wprost wskazany w umowie jako część procesu wykonania usług, a ponadto będzie wpisywał się w powszechną praktykę w branży budowlanej.

Protokół (który w zależności od postanowień konkretnej umowy może nosić różną nazwę) oprócz określenia wykonanych przez Wnioskodawcę prac, okresu ich wykonywania oraz daty podpisania będzie wskazywał także wynagrodzenie należne za prace budowlane ujęte w protokole. Jak już wskazano, do powstania zobowiązania podatkowego konieczna jest jego konkretyzacja. Podstawą opodatkowania na gruncie podatku VAT bowiem, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odnosząc powyższe do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, aż do momentu podpisania przedmiotowego protokołu Spółka nie będzie mogła w sposób jednoznaczny i pewny określić wynagrodzenia przysługującego jej za wykonane przez nią prace, a więc nie będzie mogła określić podstawy opodatkowania na gruncie VAT. Do momentu podpisania odpowiedniego protokołu Wnioskodawca bowiem nie będzie znał kwoty, którą ma otrzymać od zamawiającego jako zapłatę za podlegające rozliczeniu usługi. Dopiero na podstawie podpisanego protokołu potwierdzającego prawidłowe wykonanie prac i określającego wynagrodzenie należne za wykonane roboty Spółka będzie wystawiać fakturę, która będzie uprawniała ją do dochodzenia zapłaty od zamawiającego.

Jak już zaznaczono, podatnik na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych nie później niż 30-tego dnia od wykonania usługi. Z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy, o wykonaniu usługi będzie można mówić w momencie odbioru prac przez zamawiającego stosownym protokołem, to termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia podpisania protokołu odbioru prac uznanych za wykonane w tym protokole.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawierania umów opisanych w pkt 1 opisu zdarzeń przyszłych, obowiązek podatkowy, będzie powstawał w dacie wystawienia faktury na podstawie protokołu odbioru robót wykonanych w danym etapie, w odniesieniu do tych prac, a w przypadku, gdy faktura taka nie zostanie wystawiona po upływie 30 dni od daty protokołu, to obowiązek podatkowy będzie powstawał 30-tego dnia od daty podpisania tego protokołu. Odbiór części prac wykonanych przez Zamawiającego, co następować będzie w formie podpisania protokołu odbioru, będzie momentem wykonania usługi, od którego uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie podpisania protokołu odbioru będzie zaczynał biec także 30-dniowy termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie przedmiotowych usług.

Ad pyt. 3 i pyt. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów, o których mowa w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie protokołu odbioru prac wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do tych robót, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona przed upływem 30 dni od dnia podpisania tego protokołu, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od daty podpisania protokołu. Jak wskazano wyżej, umowy opisane w pkt 2 prezentowanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego będą przewidywać, że po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (najczęściej miesiąca, kwartału) Wnioskodawca będzie zgłaszał zamawiającemu możliwość odbioru prac wykonanych w tym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje w omawianym przypadku fakt przyjęcia przez strony umownych okresów rozliczeniowych. W tej bowiem sytuacji roboty wykonywane przez Spółkę nie będą stanowić usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, o której mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Co prawda, wynagrodzenie będzie przysługiwać Wnioskodawcy za roboty wykonane w ustalonych okresach rozliczeniowych, ale zgodnie z umową, wspomniane prace będą podlegały odbiorowi. W przypadku negatywnej oceny jakości prac wykonanych przez Wnioskodawcę zobowiązany on będzie do dokonania poprawek. Jeśli jednak weryfikacja takich prac przebiegnie pomyślnie będzie miało miejsce sporządzenie i podpisanie odpowiedniego protokołu. W praktyce oznaczać to będzie, że prace, co do których konieczne będzie wykonanie robót poprawkowych bądź uzupełniających, odbierane będą dopiero po doprowadzeniu ich do stanu zgodnego z umową, a tym samym dopiero potwierdzenie ich poprawnego wykonania, co stwierdzone zostaje w protokole odbioru, będzie dawało możliwość skutecznego ubiegania się przez Spółkę o wypłatę należności.

W praktyce również w przypadku protokołów okresowych zamawiający każdorazowo będzie weryfikował ilość i jakość wykonanych przez zamawiającego prac. Oznacza to więc, że również w przypadku rozliczeń okresowych zamawiający może nie odebrać prac, których wykonanie zostało zadeklarowane przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy usługi budowlane rozliczane w ustalonych okresach rozliczeniowych stanowią usługi przyjmowane częściowo w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, zatem obowiązek podatkowy na gruncie VAT w przypadku prac rozliczanych na zasadach opisanych w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego będzie powstawał w dacie ich wykonania, a więc w dacie odbioru przez zamawiającego, czego przejawem będzie odpowiedni podpisany protokół. Jak wskazane zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych: „Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na usługę budowlaną wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, nie jest możliwe uznanie takiej usługi za usługę świadczoną w sposób ciągły”.

W przypadku prac wykonywanych przez Wnioskodawcę będzie można wyodrębnić poszczególne części składające się na całość usługi, co będzie wynikało również ze specyfikacji zamieszczonej w protokole lub z załączników do protokołu. Oznacza to więc, że usług takich nie można uznać za usługi świadczone w sposób ciągły i rozliczane w okresach rozliczeniowych. Roboty takie są usługami przyjmowanymi częściowo, dla których obowiązek podatkowy powstaje wraz z wykonaniem tej części, dla której określono zapłatę. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to tym samym, że moment wykonania takich usług przyjmowanych częściowo będzie następował z chwilą zaakceptowania danej części robót przez zamawiającego, czego potwierdzeniem będzie podpisany zarówno przez zamawiającego, jak i Wnioskodawcę, protokół częściowy.

Dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług moment wykonania usługi, w przypadku prac wykonanych w danych okresach sprawozdawczych, następuje w dacie akceptacji prac przez zamawiającego, czego wyrazem jest odpowiedni protokół. Potwierdzeniem powyższego może być wyrok WSA w Krakowie z 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 708/15, gdzie sąd stwierdził, że: „Dodatkowo należy zauważyć, że Spółka nie dostrzega możliwości uznania, że w opisanym stanie faktycznym, dochodzi w istocie do częściowego wykonania zleconych usług w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro opisane we wniosku kontrakty, zgodnie z warunkami FIDIC, dzielone są na poszczególne etapy, a w kolejnych okresach sprawozdawczych dokonywany jest ich obmiar (inwentaryzacja) to można przyjąć, że dochodzi w ten sposób do podziału całego kontraktu (usługi budowlanej lub budowlano-montażowej) na części. Niezwykle rzadko usługa budowlana jest jednorodną czynnością. Z reguły, w zależności od zakresu zlecenia, jest to zespół różnych prac - nawet jeżeli w rozumieniu cywilistycznym wykonawca zobowiązuje się do oddania końcowego efektu zlecenia. Przykładowo przy pracach malarskich - wykonawca przygotowuje powierzchnię pod malowanie, tj. usuwa stare powłoki malarskie lub gruntuje nowe ściany, uzupełnia uszkodzenia tynku lub struktury całej ściany. W ocenie Sądu, niemal w każdym więc przypadku, można podzielić usługi budowlane na części. Przy stosunkowo prostych i krótkotrwałych pracach budowlanych (usługach) nie ma większego sensu doszukiwanie się „części” w rozumieniu ww. art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, w sytuacji gdy zlecenie dotyczyć będzie dużego kontraktu obejmującego prace przygotowawcze, projektowe, budowlane sensu stricto, wykończeniowe, usuwanie usterek i rozruch inwestycji, a także przygotowanie dokumentacji związanej z oddaniem inwestycji do użytku - posiłkowo można przyjąć, że opisane we wniosku obmiary robót w przyjętych okresach sprawozdawczych będą takimi częściami wykonanych usług”.

Ponadto mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, o wykonaniu usługi (w tym częściowym) będzie można mówić dopiero w momencie odbioru prac przez zamawiającego, czego przejawem będzie podpisany protokół. W związku z tym 30-dniowy termin na wystawienie faktury dokumentującej świadczenie usług budowlanych lub budowlanych, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT będzie rozpoczynał swój bieg w dacie podpisania protokołu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umów opisanych w pkt 2, mimo iż odbiorowi podlegać będą roboty wykonane w czasie umownie określonego okresu rozliczeniowego, to będą one stanowiły usługi odbierane częściowo w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, a więc obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie wystawienia faktury na podstawie protokołu odbioru w odniesieniu do wskazanych w nim prac, a jeśli faktura taka nie zostanie wystawiona w terminie 30 dni, to 30-tego dnia od daty podpisania wspomnianego protokołu. W przypadku umów opisanych w pkt 2, podobnie jak w przypadku umów wskazanych w pkt 1 zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, zawarte bowiem będą zapisy dotyczące konieczności protokolarnego odbioru prac wykonanych przez zamawiającego. Ponadto również dopiero z chwilą podpisania protokołu będzie następowała konkretyzacja wynagrodzenia, tj. w sposób jednoznaczny i pewny określona zostanie wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za roboty podlegające odbiorowi, a tym samym dopiero z tym momentem możliwe będzie ustalenie podstawy opodatkowania VAT i wysokości podatku należnego. Faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług (części) powinna zaś zostać wystawiona nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania przedmiotowego protokołu.

Ad pyt. 5 i pyt. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku umów opisanych w punkcie 3 opisu zdarzenia przyszłego, usługi wykonywane na ich podstawie będą stanowiły usługi przyjmowane częściowo w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Będzie się więc je uważało za wykonane w momencie wykonania części robót, za które to części określono zapłatę.

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie będzie miała również wskazana powyżej do stanowiska w sprawie pytań 3 i 4 argumentacja, zgodnie z którą usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą stanowić usług wykonywanych w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca będzie zgłaszał zamawiającemu możliwość odbioru prac, które wyszczególnione zostały w harmonogramie jako poszczególne pozycje składające się na całość robót i które w całości zostały ukończone w danym okresie rozliczeniowym. W ocenie Wnioskodawcy o wykonaniu robót ukończonych w danym okresie rozliczeniowym będzie można mówić dopiero po odbiorze przedmiotowych robót przez zamawiającego. Dla uznania usługi za wykonaną niezbędne jest bowiem stwierdzenie prawidłowości jej wykonania przez zamawiającego. Podobnie jak w przypadku umów opisanych w pkt 1 oraz 2 opisu zdarzenia przyszłego, wyrazem zaakceptowania robót wykonanych przez Wnioskodawcę i pozytywnego ich odebrania przez zamawiającego będzie podpisany protokół. W protokole określona zostanie również wartość należnego za nie wynagrodzenia. Oznacza to więc, że obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, to jest w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu, w odniesieniu do robót wskazanych w protokole jako wykonane, a w przypadku gdy faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od podpisania protokołu, to obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia podpisania protokołu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, o wykonaniu usługi będzie można mówić dopiero w momencie odbioru prac przez zamawiającego, czego przejawem będzie podpisany protokół. W opinii Wnioskodawcy, powoduje to więc, że faktura dokumentująca świadczenie przedmiotowych usług powinna być wystawiona nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru usług wykonanych w objętym protokołem okresie.

Ad pyt. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do umów wskazanych w pkt 4 opisu zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie otrzymania płatności od zamawiającego. W ocenie Spółki, o momencie wykonania przedmiotowych robót będzie można mówić dopiero w momencie odbioru całości lub danej części prac przez zamawiającego (w zależności od postanowień konkretnej umowy). Do momentu zakończenia całości prac (lub zakończenia danego etapu prac) będących przedmiotem umowy, co nastąpi z chwilą ich odbioru przez zamawiającego stosownym protokołem odbioru, Wnioskodawca będzie deklarować jedynie swoje zaangażowanie finansowe w projekt w umownie ustalonych okresach rozliczeniowych, co będzie następnie zatwierdzane przez zamawiającego. Zamawiający, w związku z powyższym, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego będzie jedynie weryfikował wiarygodność szacunków z zakresie zaangażowania finansowego Wnioskodawcy, czego potwierdzeniem będzie protokół finansowy. W czasie przedmiotowej oceny nie będzie jednak następował odbiór jakościowy czy ilościowy przedmiotowych prac, zatem nie będzie oceniana prawidłowość ich wykonania (protokół finansowy nie będzie protokołem odbioru robót lub ich części). Zdaniem Wnioskodawcy, opisywanej oceny zaangażowania finansowego Spółki dokonywanej przez zamawiającego nie można utożsamiać z akceptacją wykonania prac. Z uwagi na fakt, iż umowa będzie zawierała zapisy stwierdzające, że odbiór prac przez zamawiającego będzie następował dopiero po zakończeniu wszystkich prac objętych przedmiotem umowy bądź po zakończeniu danej części prac przez zamawiającego (w zależności od postanowień konkretnej umowy), to dopiero wtedy będzie można mówić o wykonaniu usługi na potrzeby VAT.

Mając na uwadze treść postanowień umownych, Wnioskodawca, bazując na podpisanym protokole finansowym będzie wystawiał fakturę, na podstawie której będzie miał prawo ubiegać się o wypłatę części wynagrodzenia w formie przedpłaty przed potwierdzeniem wykonania robót. W opinii Wnioskodawcy, to właśnie w dacie otrzymania płatności od zamawiającego będzie powstawał obowiązek podatkowy. Płatność taka będzie bowiem stanowiła zapłatę (zaliczkę) przed wykonaniem usługi, w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad pyt. 8 i pyt. 9.

Pkt 5 zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę dotyczy odbiorów końcowych, które będą dokonywane po wykonaniu całości robót. W każdym z opisywanych przez Wnioskodawcę w pkt 1-4 opisu zdarzenia przyszłego przypadków, umowa będzie przewidywała dokonanie także odbioru końcowego. W czasie wspomnianego odbioru zamawiający będzie potwierdzał prawidłowość wykonania całości robót, których dotyczyć będzie umowa. W momencie podpisania protokołu końcowego na zamawiającego będzie przechodziła odpowiedzialność za cały przedmiot umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podpisanie protokołu końcowego będzie stwierdzało (potwierdzało) wykonanie całości robót objętych umową. Wskutek odbioru końcowego dokonywane będzie potwierdzenie prawidłowości prac wykonanych przez Spółkę. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w dacie podpisania protokołu końcowego będzie można mówić o wykonaniu (zakończeniu) usługi dla celów VAT w zakresie, który nie został wcześniej odebrany. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to , że do momentu odbioru przedmiotowych prac stosownym protokołem odbioru, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie otrzymania płatności od zamawiającego, bowiem płatności te będą stanowić zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy umowa będzie przewidywała możliwość odbioru końcowego prac mimo istnienia drobnych wad, to obowiązek podatkowy na gruncie VAT będzie powstawał w zakresie prac odebranych przez zamawiającego. W zakresie, w jakim będą usuwane wady/dokonywane poprawki, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 30 dni do dnia podpisania protokołu usunięcia wad/bezusterkowego protokołu końcowego.

W toku prac wykonywanych przez Wnioskodawcę (w każdym przypadku opisanym w pkt od 1 do 4 opisu zdarzenia przyszłego) może zdarzyć się również tak, że zamawiający zleci wykonanie prac dodatkowych, które nie były przewidziane umową pierwotną. W takim przypadku również ich odbiór będzie, co do zasady, dokonywany na podstawie protokołu końcowego.

Protokół końcowy w każdym przypadku będzie zawierał wykaz całości prac wykonanych przez Wnioskodawcę, okres ich wykonywania, datę podpisania oraz wartość wynagrodzenia należnego Spółce. W ocenie Spółki to właśnie w dacie podpisania protokołu końcowego (protokołu usunięcia wad/bezusterkowego protokołu odbioru) będzie można mówić o wykonaniu usługi w zakresie prac, które nie były objęte protokołami odbioru (w tym protokołami częściowymi). W tym momencie bowiem zamawiający stwierdzi prawidłowość wykonania przez Wnioskodawcę całości przedmiotu umowy, a sama umowa będzie przewidywała warunek odbioru prac przez zamawiającego. Ponadto dopiero w tym momencie zostanie w sposób jasny i ostateczny potwierdzona wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy o wykonaniu robót będzie można mówić dopiero w momencie ich odbioru przez zamawiającego, czego przejawem będzie podpisany protokół końcowy (w zakresie ewentualnych wad bezusterkowy protokół odbioru/protokół usunięcia wad), to termin na wystawienie faktury dokumentującej świadczenie usług budowlanych, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, które nie były przedmiotem wcześniejszych odbiorów częściowych, będzie liczony od dnia podpisania tego protokołu. Oznacza to więc, że w opinii Spółki, faktura powinna zostać wystawiona nie później niż w terminie 30 dni od podpisania protokołu końcowego (bezusterkowego protokołu odbioru/ protokołu usunięcia wad).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podpisania protokołu końcowego opisanego w pkt 5 zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot nierozliczonych wcześniej (jako częściowe wykonanie usługi bądź zaliczki) będzie powstawał w dacie wystawienia faktury na podstawie protokołu końcowego, a w przypadku gdy faktura taka nie zostanie wystawiona w ciągu 30 dni od daty tego protokołu, to obowiązek podatkowy będzie powstawał 30-tego dnia od daty podpisania protokołu końcowego. Ponadto faktura dokumentująca świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych przez Wnioskodawcę powinna być wystawiona nie później niż w terminie 30 dni od podpisania protokołu końcowego. W przypadku zaś, gdy w protokole końcowym zostaną wskazane wady do usunięcia, obowiązek podatkowy na gruncie VAT w odniesieniu do prac obarczonych wadami będzie powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 30 dni od momentu podpisania bezusterkowego protokołu końcowego/protokołu usunięcia wad. Termin na wystawienie faktury za roboty podlegające poprawkom liczony zaś będzie od dnia podpisania bezusterkowego protokołu końcowego/ protokołu usunięcia wad.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na podstawie którego:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106i ust. 7 stanowi, że:

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma – w myśl art. 19a ust. 2 ustawy - czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. W przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie bowiem decydować faktyczne wykonanie części usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych - zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, w którym TSUE orzekł, że:

Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:

• formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,
• formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i
• formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności zajmują się Państwo głównie generalnym wykonawstwem robót budowlanych na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności będą Państwo zawierali umowy o roboty budowlane/budowlano-montażowe wykonywane na nieruchomościach położonych w Polsce, z polskimi zamawiającymi będącymi zarówno inwestorami publicznymi, jak i prywatnymi, w tym podmiotami powiązanymi. Inwestorzy ci (zamawiający) będą czynnymi podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku.

Na podstawie przedmiotowych umów będą Państwo zobowiązani do wykonania na rzecz inwestora (zamawiającego) umownie określonych robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Szczegółowe zapisy umów zawieranych przez Państwa mogą różnić się brzmieniem.

W umowach zawieranych przez Państwa znajdować się będzie szczegółowe wskazanie czynności wchodzących w zakres danej usługi. Ponadto postanowienia umowne określać będą zasady odbioru robót oraz zasady dotyczące wykonania usługi, a także fakturowania i warunków zapłaty wynagrodzenia.

Każdorazowo jednak, zgodnie z postanowieniami umownymi, chcąc otrzymać odpowiednią część wynagrodzenia, będą Państwo zgłaszali zamawiającemu gotowość do odbioru wykonanych prac, a więc określonego etapu robót lub prac wykonanych w danym okresie rozliczeniowym.

Wyrazem akceptacji robót przez zamawiającego będzie podpisany stosowny protokół odbioru. Przez podpisanie protokołu na potrzeby niniejszego wniosku rozumieją Państwo podpisanie protokołu przez obie strony, a więc przez upoważnionych przedstawicieli Państwa oraz zamawiającego.

W części umów zawieranych z zamawiającymi znajdą się także zapisy umożliwiające dokonanie tzw. jednostronnego odbioru prac. W sytuacji, gdy mimo zgłoszenia przez Państwa zamawiającemu gotowości do odbioru prac, zamawiający uchyla się od dokonania takiego odbioru, to Państwo, po upływie umownie określonego okresu, mogą dokonać jednostronnego odbioru. Przyjmują wówczas Państwo, że - w przypadku, gdy umowa przewiduje taką możliwość, a zamawiający uchyla się od dokonania odbioru prac - upływ umownie ustalonego okresu na dokonanie odbioru prac przez zamawiającego jest równoważny w skutkach z podpisaniem przez obie strony protokołu odbioru prac, a dniem wykonania robót jest dzień, w którym upłynął wspomniany wyżej, umownie określony termin na odebranie prac przez zamawiającego.

Wykonywane przez Państwa usługi składać się będą z wielu elementów oraz czynności, a sam proces ich wykonywania będzie rozciągnięty w czasie. Zaznaczają Państwo także, że roboty, które będą protokolarnie przyjmowane przez zamawiającego będą wyspecyfikowane w samej treści protokołu lub w załącznikach niezależnie od tego, czy dokonywany będzie odbiór całości prac czy jedynie odbiór częściowy.

Po podpisaniu protokołu przez obie strony będzie następowało rozliczenie z zamawiającym na podstawie odpowiedniej faktury. Na potrzeby niniejszego wniosku zaznaczają Państwo, że faktury nie będą wystawione w terminie wcześniejszym niż 60 dni przed datą podpisania protokołu.

Wyjątkiem od powyższych zasad będą umowy przewidujące rozliczenia finansowe bez powiązania z formalnym potwierdzeniem wykonanych prac lub ich części, gdzie podstawą ubiegania się o odpowiednią część wynagrodzenia będzie przedstawienie zamawiającemu Państwa finansowego zaangażowania.

Powyższe skutkować będzie tym, że opisane usługi, co do zasady, odbierane mogą być na następujące sposoby:

1. odbiór określonego umownie ukończonego etapu robót,

2. odbiór robót wykonanych, w tym częściowo, w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej miesięcznie, kwartalnie),

3. odbiór robót ukończonych w danym okresie rozliczeniowym (odbiór tylko tych robót, które w danym okresie zostały zakończone),

4. okresowe rozliczenie finansowe bez potwierdzenia wykonania prac lub ich części,

5. odbiór końcowy, dokonywany w po wykonaniu całości robót, w tym tych które wcześniej były odbierane w sposób określony powyżej w pkt 1-4.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w przypadku umów o których mowa w pkt 1 opisu, będą Państwo obowiązani do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru danego etapu robót oraz czy w przypadku tych umów, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu odbioru danego etapu robót w odniesieniu do prac, których wykonanie potwierdzane jest tym protokołem, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona przed upływem 30 dni od dnia podpisania protokołu, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania tego protokołu (pytania nr 1 i 2).

Wskazali Państwo, że w umowie, którą będą Państwo zawierali, zamawiający dopuści rozliczanie częściowe, ale dopiero za zrealizowane, określone etapy robót. Fakturowanie możliwe będzie po dokonaniu odbioru ukończonego etapu robót przez zamawiającego. Chcąc przekazać umownie określoną i wykonaną część robót będą Państwo musieli zgłosić gotowość odbioru takich prac zamawiającemu. Następnie dokonywany będzie obmiar i/lub zatwierdzenie danego etapu robót przez zamawiającego lub wyznaczony przez niego podmiot. W przypadku, gdy zamawiający zgłosi zastrzeżenia co do prac wykonanych przez Państwa lub co do ich jakości, Państwo zobowiązani będą do usunięcia w umownie ustalonym okresie wszelkich usterek uniemożliwiających dokonanie odbioru przez zamawiającego.

Akceptacja zamawiającego wykonanych przez Państwa prac (w tym również po ewentualnym usunięciu usterek) będzie dokonywana w formie odpowiedniego protokołu, który w zależności od postanowień konkretnej umowy może być różnie nazywany. W każdym przypadku protokół taki będzie jednak zawierał wykaz robót, które zostały wykonane i odebrane, okres wykonywania przedmiotowych prac, datę podpisania protokołu przez obie strony oraz wysokość wynagrodzenia należnego Państwu za dany etap prac. Zgodnie z zapisami umownymi, sporządzony i podpisany protokół będzie stanowił podstawę do rozliczenia zatwierdzonych prac. Wynagrodzenie należne Państwu (wykonawcy) za dany etap prac będzie płatne na podstawie wystawianej faktury częściowej. Po wykonaniu całości prac objętych przedmiotem umowy będzie miał miejsce odbiór końcowy.

W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a ustawy w powiązaniu z art. 106a i nast. ustawy, które to przepisy odnoszą się do zasad wystawiania faktur.

Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w całości lub w części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego.

Zatem, w powyższej sytuacji, prawidłowo sporządzony i podpisany przez obie strony protokół odbioru częściowych robót stanowi podstawę do ustalenia daty wykonania części usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w części. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zatwierdzenia/podpisania protokołu odbioru częściowych robót.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w przypadku umów, o których mowa w pkt 2 opisu, będą Państwo obowiązani do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru prac wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym oraz czy w przypadku tych umów, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu odbioru prac realizowanych w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do tych robót, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania protokołu (pytania nr 3 i 4).

Wskazali Państwo, że zawierają Państwo również umowy, które będą przewidywać wypłatę wynagrodzenia za roboty wykonane (w tym częściowo) w umownie ustalonym okresie rozliczeniowym, nieprzekraczającym jednego roku (np. miesięcznym, kwartalnym, półrocznym). Zgodnie z tymi umowami po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego będą Państwo przedkładali zamawiającemu zestawienie zbiorcze gotowych do zatwierdzenia prac sporządzone na podstawie odpowiednich dokumentów wymaganych umową. W zestawieniu tym uwzględnione zostaną prace, które zostały wykonane w danym okresie (nawet jeśli nie zostały w tym okresie ukończone), wraz z podaniem ich ilości oraz ceny jednostkowej. Ilość wykonanych prac w danym okresie rozliczeniowym zostanie obliczona na podstawie stopnia zaawansowania robót składających się na poszczególne pozycje harmonogramu rzeczowo-finansowego, stanowiącego załącznik do umowy. Zestawienie będzie określać wynagrodzenie należne za wykonane przez Państwa w danym okresie rozliczeniowym prace. W przypadku, gdy zamawiający zgłosi zastrzeżenia co do prac wykonanych przez Państwa, np. dotyczące ich jakości, będą Państwo zobowiązani do usunięcia, w umownie ustalonym okresie, wszelkich usterek uniemożliwiających dokonanie odbioru przez zamawiającego.

Po usunięciu ewentualnych usterek, na podstawie zatwierdzonego przez zamawiającego zestawienia, sporządzany będzie protokół odbioru, który w zależności od postanowień konkretnej umowy, może nosić różne nazwy. W każdym przypadku protokół taki będzie jednak zawierał wykaz prac, które zostały wykonane (w tym częściowo wykonane) i odebrane przez zamawiającego, okres wykonywania tych prac, datę podpisania protokołu oraz wysokość wynagrodzenia należnego Państwu za dany okres rozliczeniowy.

W protokole tym uwzględnione zostaną wyłącznie te ilości i wartości prac lub ich części, które będą zatwierdzone przez zamawiającego. Tak sporządzony i podpisany protokół będzie stanowił podstawę do rozliczenia - umożliwi Państwu ubieganie się o zapłatę za roboty wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Po wykonaniu całości prac objętych przedmiotem umowy będzie miał miejsce odbiór końcowy.

Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w całości lub w części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego. Jednocześnie, w tej sytuacji zamawiający może zgłosić zastrzeżenia co do prac wykonanych przez Państwa, np. dotyczące ich jakości - wtedy Państwo będą zobowiązani do usunięcia (w umownie ustalonym okresie) wszelkich usterek uniemożliwiających dokonanie odbioru przez zamawiającego. Po usunięciu ewentualnych usterek sporządzany będzie protokół odbioru, który po podpisaniu przez zamawiającego będzie stanowił podstawę do ubiegania się przez Państwa o zapłatę za wykonane w okresie rozliczeniowym roboty.

Zatem, w powyższej sytuacji, będziemy mieć do czynienia z usługami odbieranymi częściowo, w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy. Prawidłowo sporządzony i podpisany przez obie strony protokół odbioru prac wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym (również ten uwzględniający ewentualne poprawki) stanowić będzie podstawę do ustalenia daty wykonania części usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w części. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zatwierdzenia/podpisania protokołu odbioru częściowych robót.

Jednocześnie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym:

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. W omawianym przypadku owszem, umowy będą przewidywać wypłatę wynagrodzenia za wykonane (również częściowo) roboty w umownie ustalonym okresie (nieprzekraczającym roku). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego przedłożą Państwo zamawiającemu zbiorcze zestawienie gotowych do zatwierdzenia prac, jakie zostały wykonane w danym okresie (nawet jeśli nie zostały zakończone), wraz z podaniem ich ilości i ceny jednostkowej. Mamy tu zatem do czynienia z konkretnymi świadczeniami wykonywanymi w określonym czasie, tyle że rozliczanymi w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w przypadku umów, o których mowa w pkt 3 opisu, będą Państwo obowiązani do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru prac ukończonych w danym okresie rozliczeniowym oraz czy w przypadku tych umów obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu odbioru prac ukończonych w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do tych robót, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania tego protokołu, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania protokołu (pytania nr 5 i 6).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że kolejny rodzaj zawieranych przez Państwa umów będzie zawierał zapisy, zgodnie z którymi po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego nieprzekraczającego roku (najczęściej będzie to miesiąc lub kwartał) będą Państwo zgłaszali zamawiającemu możliwość odbioru prac zakończonych w danym okresie rozliczeniowym. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami umownymi, odbiór będzie dotyczyć jedynie tych pozycji, które w harmonogramie zostały wyróżnione jako elementy robót stanowiące całość funkcjonalną, dla których określono ich wartości i które do zakończenia danego okresu zostały wykonane w 100%. Powyższe skutkować będzie tym, że wykluczona zostanie możliwość dokonywania odbiorów okresowych niezakończonych elementów robót (np. roboty wykonane w 50%), w tym dokonywanie oceny stopnia zaawansowania tych prac.

W przypadku takich umów, po upływie umownie określonego okresu rozliczeniowego, będą Państwo przedkładać zamawiającemu zestawienie prac, które zostały ukończone w danym okresie rozliczeniowym. Zamawiający będzie następnie dokonywał, zarówno ilościowego, jak i jakościowego, odbioru zgłoszonych prac. W przypadku gdy zamawiający zgłosi zastrzeżenia do prac wykonanych przez Państwa, na przykład co do ich jakości, będą Państwo zobowiązani do usunięcia, w umownie ustalonym okresie, wszelkich usterek uniemożliwiających dokonanie odbioru przez zamawiającego.

Po usunięciu ewentualnych usterek, na podstawie zatwierdzonego przez zamawiającego zestawienia, sporządzany będzie protokół odbioru, który w zależności od postanowień konkretnej umowy, może nosić różne nazwy. W protokole tym każdorazowo wskazane będą prace, które zostały odebrane przez zamawiającego, okres wykonania tych prac, data podpisania protokołu oraz wartość wynagrodzenia należnego Państwu za wykonane roboty. Podpisany protokół będzie stanowił dla Państwa podstawę do rozliczenia z zamawiającym odebranych robót oraz umożliwi Państwu ubieganie się o zapłatę należnej za nie kwoty. Po wykonaniu całości prac objętych przedmiotem umowy będzie miał miejsce odbiór końcowy.

Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w całości lub w części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego. Jednocześnie, w tej sytuacji zamawiający może zgłosić zastrzeżenia co do prac wykonanych przez Państwa, np. dotyczące ich jakości - wtedy Państwo będą zobowiązani do usunięcia (w umownie ustalonym okresie) wszelkich usterek uniemożliwiających dokonanie odbioru przez zamawiającego. Po usunięciu ewentualnych usterek sporządzany będzie protokół odbioru, który po podpisaniu przez zamawiającego będzie stanowił podstawę do ubiegania się przez Państwa o zapłatę za ukończone w okresie rozliczeniowym roboty.

Zatem, również w powyższej sytuacji, będziemy mieć do czynienia z usługami odbieranymi częściowo, w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy. Prawidłowo sporządzony i podpisany przez obie strony protokół odbioru prac ukończonych w danym okresie rozliczeniowym (również ten uwzględniający ewentualne poprawki) stanowić będzie podstawę do ustalenia daty wykonania usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zatwierdzenia/podpisania protokołu odbioru robót.

Jednocześnie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 19a ust. 3 ustawy, gdyż owszem, będą Państwo zgłaszali zamawiającemu, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, możliwość odbioru prac zakończonych w tym okresie rozliczeniowym, w związku z tym będą Państwo przedkładali zamawiającemu zestawienie prac, które zostały ukończone w danym okresie rozliczeniowym, zamawiający z kolei będzie dokonywał zarówno ilościowego, jak i jakościowego, odbioru zgłoszonych prac. Mamy tu zatem do czynienia z konkretnymi świadczeniami wykonanymi w określonym czasie, tyle że rozliczanymi w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami nr 5 i 6 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w przypadku umów opisanych w pkt 4 opisu, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług będzie powstawać każdorazowo w momencie otrzymania przez Państwa płatności przed odbiorem prac (pytanie nr 7).

Wskazali Państwo, że umowy będą zawierać zapisy dotyczące rozliczenia finansowego częściowego lub rozliczenia finansowego w określonych umownie okresach rozliczeniowych. Rozliczenie takie nie będzie jednak uzależnione od akceptacji przez zamawiającego wykonanej przez Państwa części prac lub prac wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, czy od oceny jakości ich wykonania.

W umowach takich, co do zasady, znajdą się zapisy, zgodnie z którymi po ukończeniu danego etapu bądź po upływie danego okresu rozliczeniowego będą Państwo deklarować swoje finansowe zaangażowanie w realizację danej inwestycji. Będą Państwo przedstawiali zamawiającemu dokumenty, w których wskażą ilość prac wykonanych przez siebie w przyjętym umownie okresie. Na podstawie takich dokumentów zamawiający będzie dokonywał oceny Państwa zaangażowania finansowego w projekt. Ocena Państwa zaangażowania finansowego, nie będzie równoznaczna z oceną wykonania prac czy ich odbiorem przez zamawiającego. Nie będzie również skutkowało przejściem odpowiedzialności za daną część prac na zamawiającego.

Dokumentem potwierdzającym wartość zaangażowania finansowego na koniec danego okresu i uprawniającym do rozliczenia i dochodzenia przez Państwa płatności w oparciu o wystawioną fakturę, będzie protokół finansowy. We wspomnianym protokole będzie wskazana szacunkowa wartość prac zrealizowanych (w tym w części) na dany moment przez Państwa. Dokument ten w zależności od postanowień konkretnej umowy może nosić różne nazwy np. „płatność przejściowa”. Zamawiający, w przypadku tego rodzaju umów, nie będzie dokonywał odbioru całości prac, ani ich części po zakończeniu danego okresu. Będzie weryfikował jedynie wiarygodność Państwa szacunków w zakresie Państwa zaangażowania finansowego.

Na podstawie tak sporządzonego i podpisanego przez obie strony protokołu finansowego będą mogli Państwo ubiegać się o dokonanie na Państwa rzecz płatności przez zamawiającego w oparciu o wystawioną fakturę.

Po zakończeniu całości prac (lub danej części, w zależności od postanowień konkretnej umowy) będzie dokonywany odbiór inwestycji (podpisywany będzie protokół końcowy) przez zamawiającego. Wtedy również na zamawiającego będzie przechodziła odpowiedzialność za odebrane przez niego roboty.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie powołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy i obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania płatności od zamawiającego - w odniesieniu do otrzymanej przez Państwa kwoty. W tej sytuacji nie dojdzie do wykonania usługi, nie będzie następował odbiór jakościowy czy ilościowy prac, nie będzie oceniana prawidłowość ich wykonania. Bazując na podpisanym przez zamawiającego protokole finansowym wystawią Państwo fakturę - na podstawie której będą mogli ubiegać si e o wypłatę części wynagrodzenia w formie przedpłaty przed potwierdzeniem wykonania robót.

Zatem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaniem w momencie otrzymania płatności od zamawiającego - w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 7 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w przypadku odbiorów końcowych, o których mowa w pkt 5 opisu, będą Państwo obowiązani do wystawienia faktury nie później niż w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego oraz czy w przypadku tego odbioru końcowego, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwot, które nie zostały rozliczone wcześniej powstawać będzie w dacie wystawienia faktury na podstawie podpisanego protokołu odbioru końcowego, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia podpisania tego protokołu, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia podpisania protokołu (pytania nr 8 i 9).

Wskazali Państwo, że w każdym z opisanych powyżej przypadków, po wykonaniu całości robót dokonywany będzie odbiór końcowy. Po zakończeniu wszystkich prac będą Państwo zgłaszali zamawiającemu gotowość do odbioru całości prac (całego przedmiotu umowy). Następować to będzie niezależnie od tego, czy umowa przewidywała wcześniej odbiór etapów robót, odbiór prac wykonywanych w danym okresie, odbiór prac ukończonych w danym okresie czy jedynie okresowe rozliczenia finansowe. W ramach odbioru końcowego zamawiający będzie oceniał poprawność wykonania całego przedmiotu umowy. W protokole końcowym, który będzie podpisywany, wykazana zostanie całość prac wykonanych przez Państwa. Wskazany zostanie okres wykonywania prac, data podpisania protokołu oraz wartość całego wynagrodzenia należnego Państwu za wykonanie przedmiotu umowy. Podpisanie protokołu przez Państwa i zamawiającego będzie równoznaczne z potwierdzeniem przez zamawiającego prawidłowego wykonania całości przedmiotu umowy przez Państwa. Co do zasady, zgodnie z postanowieniami umownymi, protokół końcowy będzie stanowił podstawę do wystawienia faktury końcowej. W zależności jednak od postanowień konkretnej umowy, zdarzyć się może, iż w przypadku wad czy nieprawidłowości w wykonaniu przedmiotu umowy, protokół końcowy będzie zawierał listę wad do usunięcia, przy czym wady ujęte w protokole końcowym będą wadami, które nie będą uniemożliwiały użytkowania przedmiotu umowy lub będą wadami drobnymi. W przypadku nieprawidłowości zamawiający będzie wyznaczał Państwu czas na usuniecie nieprawidłowości oraz dokonanie poprawek. Po ich usunięciu i akceptacji prac przez zamawiającego sporządzany i podpisywany będzie protokół ich usunięcia lub bezusterkowy protokół odbioru.

Podpisany przez obie strony protokół końcowy (lub protokół usunięcia wad/bezusterkowy protokół odbioru) będzie uprawniał Państwa do ubiegania się o zapłatę wykazywanego w fakturze końcowej wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy od zamawiającego w tej części, która wcześniej nie została zafakturowana w ramach częściowych rozliczeń w trakcie projektu.

W momencie podpisania protokołu końcowego na zamawiającego będzie przechodziła odpowiedzialność za całość wykonanych przez Państwa prac.

W przypadkach opisanych w pkt 1-3 na mocy protokołu końcowego mogą być odbierane także prace, które nie były wcześniej weryfikowane przez zamawiającego. Sytuacja taka może mieć miejsce w szczególności, jeśli w toku wykonywania prac zamawiający zleci Państwu wykonanie prac dodatkowych, wcześniej nieobjętych przedmiotem umowy.

Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w tym przypadku w całości) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego.

Podpisanie wskazanego protokołu końcowego (lub protokołu usunięcia wad/bezusterkowego protokołu odbioru) będzie potwierdzało wykonanie przez Państwa całości robót objętych umową, a także prawidłowość wykonania tych prac. Data podpisania tego protokołu będzie decydować o wykonaniu usługi dla celów VAT w zakresie, który nie został wcześniej odebrany oraz w zakresie zleconych prac dodatkowych, i od tej daty należy liczyć 30-dniowy termin na wystawienie faktury. Jeśli w protokole końcowym zostaną wskazane wady do usunięcia - obowiązek podatkowy na gruncie VAT w odniesieniu do prac obarczonych wadami będzie powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 30 dni od momentu podpisania bezusterkowego protokołu końcowego/protokołu usunięcia wad.

Zatem, w powyższej sytuacji, prawidłowo sporządzony i podpisany przez obie strony protokół końcowy (lub protokół usunięcia wad/bezusterkowy protokół odbioru) stanowi podstawę do ustalenia daty wykonania usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień podpisania protokołu końcowego (lub protokołu usunięcia wad/bezusterkowego protokołu odbioru).

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami nr 8 i 9 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).