Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.247.2023.1.MR

Uznanie realizowanych dostaw za eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanych dostaw za eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i zajmuje się m.in. hurtowym obrotem paliw, w tym benzyny, gazu, oleju napędowego, biopaliw na terytorium Unii Europejskiej oraz poza jej granicami, w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje odpłatnych dostaw paliw ciekłych (w tym: benzyny, gazu, oleju napędowego, biopaliw; dalej: „Towar”) związanych z wywozem Towaru na terytorium państw trzecich, według wskazanego poniżej schematu.

Wnioskodawca pełni rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu i dokonuje sprzedaży Towaru do drugiego podmiotu (dalej: „Nabywca”), posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie trzecim (niebędącym państwem członkowskim UE), nie identyfikującego się dla potrzeb transakcji numerem VAT wydanym w Polsce. Transakcja wiąże się z transportem rozpoczynającym się na terytorium Polski (miejsce załadunku), a kończącym się na terytorium państwa trzeciego (Ukraina).

Dostawa Towaru realizowana przez Spółkę do Nabywcy będzie odbywała się na warunkach Incoterms FCA (miejsce załadunku w Polsce), które przewidują m.in., że:

-Spółka jest odpowiedzialna za odprawę eksportową Towaru;

-Spółka ponosi koszty i ryzyka związane z towarami do momentu powierzenia ich przewoźnikowi, co będzie się odbywało na terytorium Polski w momencie załadunku Towaru na środek transportu;

-Nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu (wykonuje lub zleca wykonanie transportu) i ponosi jego koszty.

Przed zakończeniem transportu rozpoczynającego się w Polsce, ale już na terytorium państwa trzeciego (Ukraina), Nabywca odsprzedaje Towar (i przenosi ryzyka związane z towarem) innemu podmiotowi posiadającemu siedzibę w państwie członkowskim UE lub w państwie trzecim (niebędącym państwem członkowskim UE) (dalej: „Odbiorca”). Dochodzi zatem do tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Przejście ryzyk związanych z Towarem oraz przejście własności Towaru z Nabywcy na Odbiorcę odbywa się każdorazowo na terytorium państwa trzeciego (Ukraina). W celu zabezpieczenia takiej okoliczności, w umowie łączącej Nabywcę ze Spółką, Nabywca oświadcza, że dokona wywozu Towaru poza terytorium Unii Europejskiej oraz, że prawo do rozporządzania Towarami, własność i ryzyka związane z Towarami, nie będą przenoszone przez Nabywcę na inny podmiot do momentu wywozu Towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Wszelkich niezbędnych ustaleń dotyczących transportu, w szczególności dotyczących miejsca i daty załadunku transportu, Spółka dokonuje z Nabywcą. Spółka nie ogranicza Nabywcy wyboru podmiotu, któremu ten może zlecić wykonanie usługi transportowej. Nabywca może zlecić także realizację usługi transportowej Odbiorcy, jednak w tym przypadku, w świetle postanowień umownych to nadal Nabywca pozostaje odpowiedzialnym za organizację transportu (w szczególności świadczy o tym każdorazowa odpowiedzialność Nabywcy za ryzyka związane z Towarem w związku z wywozem, aż do opuszczenia terytorium UE). Nabywca zobowiązany jest również do przedstawienia Spółce dokumentów transportowych związanych z transportem Towaru, które zasadniczo wskazują podmiot zlecający transport (tj. w tej roli Nabywca) i wykonujący transport (np. dokumentu CMR).

Należy również zaznaczyć, że Spółka jako dokonujący odprawy eksportowej będzie dysponowała potwierdzeniem od organów celnych, że Towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, w formie komunikatu IE-599, a także będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi tożsamość Towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Pytanie

Czy sprzedaż realizowana przez Spółkę do Nabywcy stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do którego zastosowanie znajdzie stawka 0% VAT pod warunkiem spełnienia przez Spółkę warunku dotyczącego posiadanej dokumentacji z art. 41 ust. 6-6a i ust. 11 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Sprzedaż realizowana przez Spółkę do Nabywcy będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu na podstawie 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do którego zastosowanie znajdzie stawka 0% VAT pod warunkiem spełnienia przez Spółkę warunku dotyczącego posiadanej dokumentacji z art. 41 ust. 6-6a i ust. 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1. Opodatkowanie eksportu towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Eksport towarów na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć mowa o eksporcie towarów, rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Należy zauważyć, że wszystkie warunki, o których mowa we wskazanym wyżej art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT są łącznie spełnione dla dostawy realizowanej przez Spółkę do Nabywcy, tj.:

-wywóz odbędzie się w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Spółką a Nabywcą;

-Towar będzie wysyłany z Polski poza terytorium Unii Europejskiej;

-Towar zostanie przetransportowany przez Nabywcę lub na rzecz Nabywcy;

-Nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju (Polski);

-wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny.

2. Transakcje łańcuchowe w VAT – ramy prawne

Jednocześnie należy uwzględnić, że w ramach dostawy Towary będą przedmiotem transportu rozpoczynającego się w Polsce i realizowanego bezpośrednio do Odbiorcy na terytorium państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa m.in. w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

3. Organizacja transportu w transakcji łańcuchowej

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Towar jest transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez Nabywcę. Na podstawie przyjętych przez strony warunków dostawy, Nabywca jest wobec Spółki odpowiedzialny za realizację transportu. Może on co prawda zlecić wykonanie transportu innemu podmiotowi, nie zmieni to jednak warunków dostawy przewidzianych przez Spółkę i Nabywcę Incoterms FCA (miejsce załadunku w Polsce), które są kluczowe dla ustalenia podmiotu organizującego transport w transakcji łańcuchowej. Spółka nie tylko uwzględni w tym zakresie stosowne postanowienia umowne w zakresie warunków dostawy, ale także zasadniczo otrzyma informację o podmiocie zlecającym transport (Nabywca) i ewentualnym przewoźniku na dokumentach transportowych (np. CMR).

Warto wskazać, że w analogicznych okolicznościach, odnoszących się co prawda do transakcji z transportem pomiędzy dwoma państwami członkowskimi (jednak w stanie prawnym, który w świetle wówczas obowiązujących przepisów był zbliżony do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku o interpretację) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazał w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BVW, że fakt, iż drugi nabywca był zaangażowany w transport, nie stanowi okoliczności automatycznie pozwalającej na stwierdzenie, że ten transport należy przypisać drugiej dostawie (pkt 41). Takie przypisanie byłoby uzasadnione, gdyby drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (w analizowanej sprawie z Nabywcy na Odbiorcę) miało miejsce na terytorium państwa pierwszej dostawy, przed transportem (pkt 33).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, okoliczność potencjalnego zaangażowania Odbiorcy w realizację transportu także nie ma znaczenia dla ustalenia, która z dostaw towarów ma charakter transgraniczny. Nabywca może bowiem w dowolny sposób zrealizować swój obowiązek transportu towarów przypisany mu zgodnie z warunkami dostawy ustalanymi ze Spółką. Z perspektywy Spółki nie jest istotne, czy Nabywca zrealizuje ten obowiązek samodzielnie, czy angażując w wykonanie usługi podwykonawcę. Usługa transportowa będzie odrębnym zdarzeniem gospodarczym i odrębną czynnością opodatkowaną od dostawy towaru. Wobec tego z perspektywy Spółki potencjalne zaangażowanie Odbiorcy w realizację usługi transportu Towaru pozostaje bez znaczenia, co podkreślał także TSUE w przywołanym wyżej wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską w związku z wprowadzeniem pakietu zmian „quick fixes”, obejmujących Dyrektywę Rady (UE) 2018/1910, w oparciu o którą do polskiego porządku prawnego zostały implementowane przepisy m.in. w zakresie podmiotu pośredniczącego. Komisja Europejska wskazała w nich, że:

-„Ogólnie rzecz biorąc, podmiotem pośredniczącym będzie dostawca w łańcuchu, który organizuje(bezpośrednio sam albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) transport towarów; osoba, która albo sama dokonuje transportu we własnym imieniu, albo zleca go osobie trzeciej działającej na jego rzecz” (s. 59). Ponadto rzeczone noty na stronie 59 wskazują na znaczenie ustalenia podmiotu, który ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów podczas transportu.

-„Podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz. Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient” (str. 60).

Stanowisko to znajduje poparcie także w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (m.in. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.109.2021.1.KOM, interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012. 419.2020.2.KOM, interpretacji nr 0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS z 2 września 2022 r., interpretacji z 20 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.577.2022.1.RM).

Okoliczność, czy podmiot „pośredniczący” zleci transport pierwszemu podmiotowi w łańcuchu dostaw (Spółce) czy ostatniemu (Odbiorcy) pozostaje bez wpływu na kryteria opisane przez Dyrektora KIS w przywołanych wyżej interpretacjach, jakie należy wziąć pod uwagę przy określaniu podmiotu organizującego transport w dostawie łańcuchowej, co potwierdza m.in. interpretacja z 20 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.577. 2022.1.RM wydana w bardzo zbliżonym do przedmiotowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w tym w zakresie możliwości wykonania transportu przez ostatni podmiot „z łańcucha” na zlecenie drugiego w kolejności podmiotu – organizatora transportu).

4. Przypisanie transportu do dostawy Spółki

Skoro więc Nabywca organizuje transport i dokonuje również dostawy towarów do Odbiorcy, to jest on nabywcą, o którym mowa w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT. Należy zatem przyjąć domniemanie, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej do tego Nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (w zdarzeniu przyszłym: dostawie Towaru przez Nabywcę do Odbiorcy).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przejście ryzyk związanych z towarami z Nabywcy na Odbiorcę odbywa się na terytorium państwa trzeciego, wobec tego należy wykluczyć możliwość przyporządkowania transportu dostawie pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą. Dostawa Towaru od Nabywcy do Odbiorcy będzie co prawda elementem łańcucha dostaw zawierającego element transgraniczny, ale sama nie będzie miała charakteru transgranicznego. Z perspektywy Odbiorcy wszelkie istotne dla niego zdarzenia gospodarcze, w szczególności przeniesienie ryzyk i własności towarów, odbywają się wyłącznie na terytorium państwa trzeciego. Wobec tego, w świetle art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, transport Towaru należy przyporządkować wyłącznie do transakcji sprzedaży towarów przez Spółkę do Nabywcy.

W konsekwencji druga transakcja – sprzedaż towarów przez Nabywcę do Odbiorcy – na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i art. 22 ust. 3 ustawy o VAT jest transakcją dokonaną na terytorium państwa trzeciego, tym samym nie podlega przepisom ustawy o VAT i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Warto wskazać, że w analogicznych okolicznościach (dotyczących dostawy wewnątrzwspólnotowej, co jednak w tym zakresie nie ma wpływu na końcowe wnioski) w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV TSUE wskazał:

„W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”. (pkt 45).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma co prawda znaczenia, jakim numerem VAT EU posługuje się Nabywca. Jednak podobnie jak w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV z 16 grudnia 2010 r., Nabywca działając jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w państwie rozpoczęcia transportu, zaś prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione na Odbiorcę w państwie przeznaczenia – a więc także spełnione są warunki wskazane przez TSUE jako kluczowe do przyjęcia, że transport należy przypisać pierwszej dostawie.

Powyższe tezy wpisują się w linię orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną również w innych, następujących wyrokach TSUE:

-z 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10 – w myśl którego, zgodnie z pkt 32 wyroku, transport powinien zostać przypisany „drugiej” dostawie, jeżeli drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą przeszłoby przed transportem („W rzeczywistości bowiem, w sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy, zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 33”).

-z 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 – w myśl którego, zgodnie z pkt 37 wyroku: „W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie” (konsekwentnie: wywóz przed dokonaniem drugiej dostawy powinien wskazywać na przypisanie transportu do pierwszej dostawy).

-z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 – w myśl którego, zgodnie z pkt 32 wyroku: „W swoim orzecznictwie Trybunał wyjaśnia następnie, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo)” (konsekwentnie: wywóz przed dokonaniem drugiej dostawy powinien wskazywać na przypisanie transportu do pierwszej dostawy).

Warto również podkreślić, że przedstawione wyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

W tym zakresie należy zwrócić szczególną uwagę na wydaną w bardzo zbliżonym stanie faktycznym interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.577.2022.1.RM, w której podobnie jak w przedmiotowym przypadku:

-Dochodzi do wywozu towaru z Polski na terytorium Państwa trzeciego (Ukraina);

-Dostawa towaru z pierwszego podmiotu na drugi podmiot „w łańcuchu” dokonywana jest na warunkach Incoterms FCA, co oznacza, że pierwszy podmiot ponosi ryzyka związane z towarem do momentu załadunku towaru w Polsce na środek transportu oraz drugi podmiot odpowiedzialny jest za organizację transportu (przy czym może zlecić wykonanie transportu innemu podmiotowi, w tym trzeciemu podmiotowi „w łańcuchu”).

-Dostawa towaru (w tym przejście ryzyk związanych z towarem, prawo do rozporządzania towarem) z drugiego podmiotu na trzeci podmiot „w łańcuchu” dokonywana jest na terytorium państwa trzeciego (Ukraina).

Rozpatrując powyższy przypadek, organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy (pierwszego podmiotu) uznając, że: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Państwem, że transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy. W konsekwencji, dostawę towarów dokonaną przez Państwa na rzecz Nabywcy należy traktować – stosownie do art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy – jako dostawę „ruchomą”, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. Zatem skoro towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego (Ukraina), co potwierdzi właściwy organ celny powinni Państwo rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował m.in. w następujących interpretacjach o analogicznej problematyce i zbliżonych istotnych okolicznościach:

-z 18 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT 1-2.4012.879.2021.2.KW,

-z 18 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.740.2021.3.JSZ,

-z 7 października 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.469.2022.1.RM,

-z 26 listopada 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.427.2021.2.JK.

W każdej z ww. interpretacji dochodzi do przypisania eksportu dostawie realizowanej między pierwszym a drugim w kolejności podmiotem „w łańcuchu” w przypadku, w którym transport organizuje drugi podmiot, a do przejścia prawa do rozporządzania towarem:

a)na podmiot pośredniczący dochodzi na terytorium UE;

b)z podmiotu pośredniczącego dochodzi poza terytorium UE.

5. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki:

-Dla przypisania transportu do określonej dostawy w transakcji łańcuchowej istotne znaczenie ma ustalenie, kto organizuje transport towaru, co powinno odbywać się w oparciu o przyjęte przez strony warunki dostawy towaru – w tym przypadku Incoterms FCA wskazujące na Nabywcę jako na organizatora transportu;

-Skoro Nabywca jest organizatorem transportu, to zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT transport należy przypisać do pierwszej dostawy, czyli sprzedaży realizowanej przez Spółkę do Nabywcy. Z warunków dostawy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą nie wynika bowiem, że transport należałoby przyporządkować dostawie Nabywcy do Odbiorcy (Odbiorca przejmuje ryzyka i prawa do rozporządzania Towarem na terytorium Ukrainy);

-Dostawa realizowana przez Spółkę spełnia definicję eksportu towarów z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT;

-Wobec tego jako eksport towarów z terytorium kraju dostawa Spółki podlega opodatkowaniu na VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla którego znajdzie zastosowanie stawka 0% VAT na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-6a i ust. 11 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Z powołanych przepisów prawa wynika, że aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

‒musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

‒towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

‒wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

Przy czym, art. 22 ust. 2e ustawy stanowi, że:

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Przy czym, w przypadku gdy towar transportowany jest przez pierwszego dostawcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy towar transportowany jest przez ostatniego nabywcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Z powołanych przepisów prawa wynika, że zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i zajmuje się m.in. hurtowym obrotem paliw, w tym benzyny, gazu, oleju napędowego, biopaliw na terytorium Unii Europejskiej oraz poza jej granicami, w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje odpłatnych dostaw paliw ciekłych (w tym: benzyny, gazu LPG, oleju napędowego, biopaliw; dalej: „Towar”) związanych z wywozem Towaru na terytorium państw trzecich. Wnioskodawca pełni rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu i dokonuje sprzedaży Towaru do drugiego podmiotu – Nabywcy, posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie trzecim (niebędącym państwem członkowskim UE), nie identyfikującego się dla potrzeb transakcji numerem VAT wydanym w Polsce. Transakcja wiąże się z transportem rozpoczynającym się na terytorium Polski (miejsce załadunku), a kończącym się na terytorium państwa trzeciego (Ukraina). Dostawa Towaru realizowana przez Spółkę do Nabywcy będzie odbywała się na warunkach Incoterms FCA (miejsce załadunku w Polsce), które przewidują m.in., że:

-Spółka jest odpowiedzialna za odprawę eksportową Towaru;

-Spółka ponosi koszty i ryzyka związane z towarami do momentu powierzenia ich przewoźnikowi, co będzie się odbywało na terytorium Polski w momencie załadunku Towaru na środek transportu;

-Nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu (wykonuje lub zleca wykonanie transportu) i ponosi jego koszty.

Przed zakończeniem transportu rozpoczynającego się w Polsce, ale już na terytorium państwa trzeciego (Ukraina), Nabywca odsprzedaje Towar (i przenosi ryzyka związane z towarem) innemu podmiotowi posiadającemu siedzibę w państwie członkowskim UE lub w państwie trzecim (niebędącym państwem członkowskim UE) (dalej: „Odbiorca”). Przejście ryzyk związanych z Towarem oraz przejście własności Towaru z Nabywcy na Odbiorcę odbywa się każdorazowo na terytorium państwa trzeciego (Ukraina).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz Nabywcy stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy oraz prawa do opodatkowania dokonanego eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że w przypadku transakcji, w ramach których towar jest transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), natomiast towar jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy – transport (wysyłkę) przyporządkowuje się dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Przy czym, założenie to może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W powołanym również przez Spółkę wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…).”

Jednocześnie, w wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, TSUE stwierdził, że: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT”.

Zatem, dla określenia, która z dostaw ma charakter międzynarodowy konieczne jest ustalenie okoliczności związanych z transportem towarów od pierwszego dostawcy do miejsca docelowego, w tym ustalenie podmiotu transportującego/wysyłającego towar oraz momentu (miejsca/państwa), w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dostawa będąca przedmiotem wniosku stanowi/będzie stanowić tzw. dostawę łańcuchową, w której będą uczestniczyły trzy podmioty, tj. Spółka – pierwszy dostawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), Nabywca z siedzibą w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim (drugi podmiot w łańcuchu) oraz Odbiorca posiadający siedzibę w państwie członkowskim UE lub w Państwie trzecim (trzeci podmiot w łańcuchu). W ramach ww. transakcji, ten sam towar jest/ będzie przedmiotem kolejnych dostaw oraz jest/będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Opisana we wniosku transakcja sprzedaży wiąże się z transportem rozpoczynającym się na terytorium Polski (miejsce załadunku), a kończącym się na terytorium państwa trzeciego (Ukraina).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą realizowane są na warunkach Incoterms FCA (miejsce załadunku w Polsce), w związku z czym Spółka ponosi koszty i ryzyka związane z towarami do momentu powierzenia ich przewoźnikowi, co będzie się odbywało na terytorium Polski w momencie załadunku Towaru na środek transportu. Natomiast w transakcji pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą własność i ryzyka związane z Towarem odbywa się/będzie się odbywać każdorazowo na terytorium państwa trzeciego, tj. na terytorium Ukrainy. Wnioskodawca wskazał, że w umowie łączącej Nabywcę ze Spółką, Nabywca oświadczył, że dokona wywozu Towaru poza terytorium Unii Europejskiej oraz, że prawo do rozporządzania Towarami, własność i ryzyka związane z Towarami, nie będą przenoszone przez Nabywcę na inny podmiot do momentu wywozu Towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski poza terytorium UE będzie Nabywca.

Wnioskodawca wskazał, że Nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu (wykonuje lub zleca wykonanie transportu) oraz ponosi jego koszty. Spółka nie ogranicza Nabywcy wyboru podmiotu, któremu ten może zlecić wykonanie usługi transportowej. Nabywca może zlecić także realizację usługi transportowej Odbiorcy, jednak w tym przypadku, w świetle postanowień umownych, Nabywca pozostaje odpowiedzialnym za organizację transportu (w szczególności świadczy o tym każdorazowa odpowiedzialność Nabywcy za ryzyka związane z Towarem w związku z wywozem, aż do opuszczenia terytorium UE). Nabywca zobowiązany jest również do przedstawienia Spółce dokumentów transportowych związanych z transportem Towaru, które zasadniczo wskazują podmiot zlecający transport (tj. w tej roli Nabywca) i wykonujący transport (np. dokumentu CMR). Wszelkich niezbędnych ustaleń dotyczących transportu, w szczególności dotyczących miejsca i daty załadunku gazu płynnego, Spółka będzie dokonywała z Nabywcą.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy. W konsekwencji, dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy należy traktować – stosownie do art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy – jako dostawę „ruchomą”, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. Zatem skoro towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego (Ukraina), co potwierdzi właściwy organ celny, Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Przy tym, jak zostało wskazane w opisie sprawy, Spółka jako dokonujący odprawy eksportowej będzie dysponowała potwierdzeniem od organów celnych, że Towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, w formie komunikatu IE-599, a także będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi tożsamość Towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Zatem, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiada/będzie posiadać dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej oraz dokumenty potwierdzające tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, Spółka ma/będzie miała prawo do opodatkowania realizowanej dostawy towarów stanowiącej eksport towarów, stawką VAT w wysokości 0%.

W związku z powyższym, sprzedaż realizowana przez Spółkę na rzecz Nabywcy, stanowi/ będzie stanowić eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, do którego zastosowanie znajduje stawka 0% VAT, pod warunkiem spełnienia przez Spółkę warunku dotyczącego posiadanej dokumentacji z art. 41 ust. 6-6a i ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).