Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.604.2023.2.KŁ

Opodatkowanie odbioru ścieków i prawa do odliczenia podatku według prewspółczynnika metrażowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lutego 2024 r. (wpływ 28 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą oraz pomocą społeczną. Ponadto, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje również Zakład (...) z siedzibą w (...) (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jednocześnie, Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji bądź tworzenia jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (...) (dalej: „Urząd” lub „UG”).

Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem w jednej deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków (pod pojęciem „odprowadzania ścieków” rozumie się zarówno odprowadzanie ścieków poprzez sieci kanalizacyjne, jak również odprowadzanie ścieków i osadów z szamb i przydomowych oczyszczalni ścieków za pomocą tzw. beczkowozów).

Usługi odprowadzania ścieków świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”.

Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki odprowadzane są/mogą być:

od scentralizowanych dla celów VAT Jednostek organizacyjnych oraz
w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w ramach zużycia w obiektach (zasadniczo nieruchomościach komunalnych Gminy), za które Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy).

W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT Jednostki organizacyjne (z wyłączeniem tych Jednostek organizacyjnych, od których ścieki są odprowadzane przez inny niż Gmina podmiot), obiekty w zakresie zużycia, od którego Gmina, mimo odbioru przez nią ścieków z tych obiektów, nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest Zakład.

Opis przedmiotu wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje ponoszone od 2023 r. wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach realizacji inwestycji pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”). Budowana w ramach Inwestycji oczyszczalnia ścieków wraz z przynależnymi do niej sieciami kanalizacyjnymi oraz pozostała należąca do Gminy infrastruktura kanalizacyjna służąca świadczeniu przez Gminę usług odbierania ścieków w dalszej części Wniosku określana będzie łącznie jako „Infrastruktura”.

Inwestycja finansowana jest zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Należy podkreślić, że Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie w ramach działalności Zakładu, który za pomocą tej infrastruktury wykonuje/będzie wykonywał zadania z zakresu odbioru ścieków. Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług.

Gmina podkreśla, że przedmiotem wniosku są wyłącznie te wydatki inwestycyjne związane bezpośrednio i wyłącznie z Inwestycją, nazywane dalej łącznie w niniejszym wniosku „Wydatkami mieszanymi”, w zakresie których Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania lub działalności innej niż gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć one będą działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT.

Planowany sposób wykorzystania Infrastruktury

Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem Wydatki mieszane, jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych usług jest/będzie dokumentowane przez Gminę zasadniczo wystawianymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym.

Niemniej, w zasadniczo marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w zasadniczo marginalnym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział odebranych za pomocą Infrastruktury ścieków w m3 od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m3, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:

PRE = ścieki odebrane od OZ (m3)/ścieki odebrane od OZ i OW (m3)

gdzie:

PRE - oznacza prewspółczynnik,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych odebranych ścieków będzie na potrzeby niniejszego wniosku określany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Informacje dodatkowe dot. pomiaru ilości odebranych ścieków

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537), określanej dalej jako „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”:

3.„Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia, przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach.

4.Ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.

5.W razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, jako równa ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

6.W rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków ilość bezpowrotnie zużytej wody uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego na koszt odbiorcy usług”.

Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, wydano rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70), dalej określane jako: „rozporządzenie ws. norm zużycia”, w którym ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Gmina zaznacza, że w przypadku części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, kalkulacja odprowadzonych ścieków ustalana jest/może być na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w przytoczonym wcześniej rozporządzeniu ws. norm zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów (np. w przypadku Odbiorców zewnętrznych - od ilości mieszkańców w danym gospodarstwie). Co istotne, takie postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie - poza przytoczonymi aktami prawnymi - również w szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022 r. poz. 1074).

Zdarza się również sporadycznie, że Gmina oczyszcza ścieki dowiezione od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych tzw. beczkowozami (wywóz ścieków beczką asenizacyjną) - w takim przypadku ilość odebranych ścieków (w tym osadów) Gmina określa na podstawie objętości beczkowozu (beczki).

W przypadku pozostałej części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, określenie ilości odprowadzonych ścieków (w m3) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m3 wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za zużycie 10 m3 ścieków. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.

W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy - w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest/będzie jako różnica pomiędzy wskazaniami wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Jest to postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Gmina wstępnie szacuje, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien znacznie przekroczyć 90%. Wnioskodawca na marginesie podkreśla, że sama ilość budynków należących do Odbiorców zewnętrznych, które są/mają być podłączone do Infrastruktury jest dużo większa od ilości budynków zajmowanych przez Odbiorców wewnętrznych.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat prewspółczynnik metrażowy może ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo - zdaniem Gminy - możliwie jak najbardziej odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według wstępnie zebranych danych przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej kształtuje się za 2022 r. następująco:

ilość m3 ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): 10.821 m3;
ilość m3 ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 241 m3;
tym samym, prewspółczynnik metrażowy za 2022 r. wyniósł:

10.821/(10.821 + 241) = 97,82%

W związku z powyższym, prewspółczynnik metrażowy za 2022 r. wynosi (po zaokrągleniu): 98%.

Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Urzędu Gminy

Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z Rozporządzenia) realizowany jest m.in. w ramach dostawy nieruchomości oraz dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury ani ponoszonych w związku z nią przez Gminę wydatków (w tym Wydatków mieszanych, których dotyczy niniejszy wniosek).

Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika mogą obejmować np. następujące pozycje:

część wyrównawcza subwencji ogólnej,
część oświatowa subwencji ogólnej,
udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
świadczenia wychowawcze - dotacje,
świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje mogące składać się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że realizowane dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności zasadniczo niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Gmina wskazuje również, że prewspółczynnik obliczony wg rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla Urzędu wynosi/powinien wynieść nie więcej niż zaledwie kilkanaście procent.

Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Zakładu

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia (tj. z uwzględnieniem stanu środków obrotowych, odpisów amortyzacyjnych, a także wpływów innych aniżeli wpływy z tzw. usług wod-kan w mianowniku tegoż wzoru) oscyluje wokół wartości 55-65%, tj. znacznie odbiegałaby od prewspółczynnika metrażowego.

Charakterystyka działalności Odbiorców wewnętrznych

Gmina informuje, że na moment składania/sporządzenia niniejszego wniosku, usługi odbioru ścieków z Urzędu, Zakładu i GOPS są świadczone przez zewnętrzny podmiot i odbiór ścieków z tych jednostek nie jest dokonywany za pomocą należącej do Gminy Infrastruktury - w konsekwencji, na moment sporządzenia niniejszego wniosku podmioty te nie są zaliczane do Odbiorców wewnętrznych.

Jednocześnie, Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, od których są/będą odprowadzane ścieki zasadniczo korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także - choć w stosunkowo znikomym zakresie - zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, że realizowane są/będą w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność opodatkowana VAT (np. incydentalny wynajem pomieszczeń).

Jeśli chodzi z kolei o odbiór ścieków z obiektów Gminy (zasadniczo nieruchomości komunalnych), za który to odbiór Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać wynagrodzenia od innych podmiotów, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a za które sama jest/może być (choć nie musi) obciążana przez Zakład (np. na podstawie noty księgowej), należy wskazać, że dotyczy on/dotyczyć on może zwłaszcza działalności publicznoprawnej (np. z zakresu ochrony przeciwpożarowej) lub wykonywaniu czynności opodatkowanych (np. wynajem pomieszczeń) - niemniej, w przypadku braku obciążania (udokumentowanego fakturą z wykazanym VAT należnym) najemców za usługi odbioru ścieków z takich obiektów - usługi te traktowane są/będą przez Gminę ostrożnościowo na równi z odbiorem ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina wskazuje, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych.

Gmina wskazuje, że wydatki inwestycyjne objęte zakresem Wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków.

Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na możliwie obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową sieci kanalizacyjnych i urządzeń kanalizacyjnych, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

W ocenie Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które - jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku - stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Gmina podkreśla jednak, że ustalenie, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przestawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.

W ocenie Gminy, prewspółczynnik metrażowy stanowi możliwie obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i możliwie obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Zgodnie z proporcją opartą o realną miarę w postaci ilości odprowadzonych ścieków, Gmina jest w stanie określić:

ilość odprowadzonych ścieków przypisaną wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
łączną ilość odprowadzonych ścieków,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia). W konsekwencji, w ocenie Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji możliwie obiektywnie odzwierciedla/ będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina przypomina, że sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez zakład budżetowy przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, można wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Na marginesie warto wskazać, że w wielu gminach zarządzaniem i wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej zajmuje się urząd gminy, a nie zakład budżetowy. W takim przypadku, zasadniczo analogicznie, sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy) wskazany w Rozporządzeniu uwzględnia w liczniku i mianowniku szereg danych niemających zasadniczo żadnego związku z działalnością gminy dot. odprowadzania ścieków za pomocą posiadanej infrastruktury.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie wykonalne jest możliwie precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków odbieranych za pomocą Infrastruktury od poszczególnych odbiorców.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W ocenie Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonywanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Gmina wskazuje, że jest w stanie wskazać możliwie precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej, odpowiednio, od Odbiorców wewnętrznych, jak i od Odbiorców zewnętrznych. W sytuacji natomiast wystąpienia w incydentalnym zakresie sytuacji, w której odbiór ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej dotyczyłby zarówno Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, a Gmina nie miałaby z jakichś powodów możliwości ustalenia konkretnego odbiorcy, wówczas ostrożnościowo ścieki odebrane za pomocą takiej beczki asenizacyjnej będą przez Gminę uwzględniane w całości jako odbiór od Odbiorców wewnętrznych - dzięki temu będzie pewność, że prewspółczynnik metrażowy nie będzie skalkulowany w „zawyżony” sposób, a więc prewspółczynnik metrażowy wciąż będzie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż prewspółczynnik z Rozporządzenia. Jest to sytuacja więc zasadniczo analogiczna do kwestii nieuwzględniania w kalkulacji prewspółczynnika działalności gospodarczej wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych - zob. uzasadnienie Ad. 2 lit. d. na str. 18 i 19 Wniosku („d. Działalność gospodarcza wykonywana przez Odbiorców wewnętrznych”, przytoczone w odpowiedzi na pytanie nr 9 wezwania). Przy okazji, Gmina zwraca uwagę na interpretacje DKIS z 5 stycznia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.618.2023.2.AR oraz z 26 stycznia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.677.2023.2.MBN, które zasadniczo potwierdzają stanowisko Gminy.

Co istotne również, jak wskazano w uzasadnieniu Wniosku, DKIS potwierdzał w wydawanych interpretacjach indywidualnych możliwość zastosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej również w przypadkach, w których pomiarów dokonywano na podstawie objętości beczkowozu, np. w interpretacjach indywidualnych:

z 25 października 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ,
z 6 października 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.486.2023.2.AW,
z 20 września 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.461.2022.2.EJU,
z 3 lipca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.206.2023.2.MWJ.

Gmina wskazuje, że ilość m3 pobieranych ścieków za pomocą wozów asenizacyjnych jest/będzie uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego w ten sposób, że ilość ścieków odebranych za pomocą beczki asenizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych zawiera się w ogólnej liczbie m3 ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych, zaś ilość ścieków odebranych za pomocą beczki asenizacyjnej od Odbiorców wewnętrznych zawiera się w ogólnej liczbie m3 ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych. Dodatkowo, jak wskazano wyżej, w sytuacji natomiast wystąpienia w incydentalnym zakresie sytuacji, w której odbiór ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego dotyczyłby zarówno Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, a Gmina nie miałaby z jakichś powodów możliwości ustalenia konkretnego odbiorcy, wówczas ostrożnościowo ścieki odebrane za pomocą takiego wozu będą przez Gminę uwzględniane w całości jako odbiór od Odbiorców wewnętrznych.

Ilość m3 ścieków pobierana od Odbiorców wewnętrznych, którzy realizują zadania publicznoprawne (niepodlegające opodatkowaniu), a także zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowane VAT i zwolnione od podatku VAT) jest/będzie uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika w ramach łącznej ilości m3 ścieków pobieranej od Odbiorców wewnętrznych. Innymi słowy, mimo realizowania przez niektórych Odbiorców wewnętrznych również zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT i zwolnionych z opodatkowania VAT), ilość ścieków odebranych od tych podmiotów nie powiększa w żadnym stopniu ilości m3 wskazanych po stronie Odbiorców zewnętrznych. Szerzej na ten temat napisano w części Ad. 2 lit. d Wniosku (str. 18 i 19 Wniosku):

„d. Działalność gospodarcza wykonywana przez Odbiorców wewnętrznych

Ponadto, Gmina wskazuje, że zdaje sobie sprawę, że Wydatki mieszane służą/mogą służyć również wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania. Niemniej jednak podkreślić należy, że uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy. Gmina - mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych - założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona odprowadzaniu ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. intencją Gminy jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki - zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym - przypadają na Odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik - o ile taki jest jego wybór - może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny.

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyroku NSA z 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1457/19, gdzie uznano, iż „Podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia tego, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”. Podobnie uznano w uzasadnieniach wyroku NSA z 17 września 2020 r., sygn. I FSK 1417/18 oraz wyroku NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18, a także sześciu wyroków NSA z 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.”.

Ilość m3 ścieków pobierana od wszystkich jednostek oświatowych Gminy jest/będzie uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika w ramach łącznej ilości m3 ścieków pobieranej od Odbiorców wewnętrznych. Zastosowanie znajdzie tu więc dokładnie ta sama argumentacja, która została przedstawiona wyżej (dotyczące ogólnie Odbiorców wewnętrznych, a nie tylko jednostek oświatowych).

Pytania

1.Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Pojęcie podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków, czynności te nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.481.2021.1.JJ, w której Organ wskazał, że „(...) z uwagi na fakt, że usługi w zakresie odbioru ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług - Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług. Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.”.

Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

28 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW,
21 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR,
19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN,
30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT-3.4012.792.2021.1.ALN.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

a.Uwagi ogólne

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w (zdecydowanie przeważającej) części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków mieszanych. Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne)

Gmina podkreśla, że - jak wskazała powyżej - wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę, w tym Inwestycję, w przeważającej części na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również w niewielkim (zasadniczo marginalnym) stopniu w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. w przeważającej części do czynności pozostających zdaniem Gminy poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku Wydatków mieszanych nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić przestawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział odebranych przez Gminę za pomocą Infrastruktury ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m3 w danym roku kalendarzowym.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do Wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych dot. Infrastruktury, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).

W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy, jak wskazuje bowiem, przykładowo:

Tomasz Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86);
Adam Bartosiewicz: „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze Informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą” W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono poniżej.

b.Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z odbiorem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Urzędu, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, mogą obejmować m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z powyższego wynika, że większość dochodów wykonanych Urzędu nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od Wydatków mieszanych będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

Z kolei wartość proporcji kalkulowanej dla Zakładu, jako jednostki wykorzystującej Infrastrukturę i zasadniczo ponoszącej wydatki bieżące, może być obniżana poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, odpisów amortyzacyjnych czy stanu środków obrotowych. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki ściekowej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, że kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto wskazać należy, że Zakład otrzymuje/może otrzymywać przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze ścieków. Jeśli wśród przychodów Zakładu pojawiają się przychody z innych tytułów, włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę - tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest odbiór ścieków.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych przy pomocy Infrastruktury ścieków.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że prewspółczynnik Urzędu nie powinien przekraczać kilkunastu procent, a prewspółczynnik Zakładu oscyluje wokół wartości 55-65%. Tymczasem wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę kanalizacyjną - wedle wstępnej kalkulacji za 2022 r. - wynosiłaby (po zaokrągleniu) 98%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które zasadniczo służą/służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.

c.Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do Wydatków mieszanych

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),
odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury),
pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą Infrastruktury działalności.

Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, od których odbiera się ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość ścieków odebranych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odebranych z budynków publicznych, których użytkownicy nie są obciążani w ogóle lub są obciążani „bez VAT” (zasadniczo w związku z centralizacją rozliczeń VAT). Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina jest w stanie w możliwie rzetelny sposób wskazać, ile ścieków odprowadzanych jest od Odbiorców zewnętrznych (zasadniczo budynków prywatnych), a ile od Odbiorców wewnętrznych (zasadniczo budynków publicznych).

Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo, wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, która w 100% odprowadzałaby ścieki wyłącznie od budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, za pomocą której 99% ścieków byłoby odprowadzane „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - w zależności od jednostki zarządzającej infrastrukturą (urząd obsługujący JST, jednostka budżetowa albo samorządowy zakład budżetowy), a bez jakiegokolwiek związku z faktycznym wykorzystaniem takiej infrastruktury. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na możliwie rzetelnych danych związanych z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury.

W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Ponadto, zdaniem Gminy, na odpowiedniość prewspółczynnika metrażowego w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mają również wpływu okoliczności związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości odprowadzonych ścieków. W szczególności Gmina zaznacza, że mimo braku zamontowania liczników u poszczególnych odbiorców dochodzi zasadniczo do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia ścieków, przy czym stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. ww. Rozporządzenie ws. norm zużycia.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ilość odprowadzonych ścieków może być ustalana jako równa ilości pobranej wody (w tym zużycia określonego na podstawie przeciętnych norm). Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie możliwie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości odebranych ścieków od odbiorców. Co ważne, odbiorcy usług odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy nie wpływa zasadniczo w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody obliczenia prewspółczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) odbiorców wynika ze wskazań wodomierzy, beczkowozów czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wszystkie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem możliwie precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności. I co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

d.Działalność gospodarcza wykonywana przez Odbiorców wewnętrznych

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyroku NSA z 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1457/19, gdzie uznano, iż „Podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia tego, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”. Podobnie uznano w uzasadnieniach wyroku NSA z 17 września 2020 r., sygn. I FSK 1417/18 oraz wyroku NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18, a także sześciu wyroków NSA z 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

e.Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach z:

14 maja 2021 r. o sygn. I FSK 1259/20,
26 listopada 2020 r. o sygn. I FSK 926/19,
15 października 2020 r. o sygn. I FSK 152/18,
19 lutego 2020 r. o sygn. I FSK 1609/17,
28 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1114/19,
17 grudnia 2019 r. o sygn. I FSK 1621/18,
3 października 2019 r. o sygn. I FSK 654/19,
16 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 732/18
9 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
10 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 2220/18 oraz I FSK 1971/18,
19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,

- potwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.” NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”.

Podobne stanowisko przedstawiono w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach:

WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r. o sygn. I SA/Bd 616/20: „W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną argumentacją jest miarodajne, czytelne, opiera się na jednoznacznych kryteriach, obrazujących specyfikę prowadzonej przez Zakład działalności wodno-kanalizacyjnej, a w konsekwencji jest prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Gmina w złożonym wniosku precyzyjnie wskazała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych oraz odprowadzanych od tych podmiotów ścieków. Zaproponowany sposób określenia proporcji w oparciu o możliwe do ustalenia dane najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług”.
WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Go 262/20: „Słusznie Gmina wskazuje, że zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody i ścieków, będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować. Infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie poprzez przesyłaną przez nią wodę i ścieki. Wydatki ponoszone w związku z budową a następnie z eksploatacją infrastruktury wiązać się będą wyłącznie z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, a zatem obliczając na podstawie zużytych metrów sześciennych udział wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT ustala się jednocześnie zakres wykorzystania tych wydatków do czynności opodatkowanych”;
WSA w Kielcach z 27 maja 2020 r. o sygn. I SA/Ke 48/20: „Gmina przedstawiła wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że zaproponowany prewspółczynnik spełnia ustawowe przesłanki - odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość, w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków inwestycyjnych i bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody, odprowadzenia ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.”;
WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Bk 736/19: „Tym samym Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział, w jakim pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogóle przychodów z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.”;
WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Rz 920/19: „W sytuacji gdy gmina przy pomocy danych pochodzących z liczników jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i jednostek organizacyjnych gminy), to wybrana przez gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych).”

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. w wyrokach:

WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Op 158/18,
WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Łd 425/18,
WSA w Rzeszowie z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 489/18,
WSA w Lublinie z 10 października 2018 r. o sygn. I SA/Lu 436/18,
WSA w Opolu z 31 października 2018 r. o sygn. I SA/Op 159/18,
WSA w Białymstoku z 7 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Bk 590/18,
WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Wr 844/18,
WSA w Opolu z 28 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Op 329/18,
WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Bd 973/18,
WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Lu 826/18,
WSA w Gdańsku z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1161/18,
WSA w Warszawie z 27 lutego 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1096/18,
WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1245/18,
WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1916/18,
WSA w Rzeszowie z 21 marca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1944/18,
WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 812/18,
WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/ Łd 50/19,
WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1943/18,
WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/ Łd 821/18,
WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 204/19,
WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 171/19,
WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 179/19,
WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Bd 82/19,
WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/GI 18/19,
WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 151/19,
WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 180/19,
WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 74/19,
WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 49/19,
WSA we Wrocławiu z 23 maja 2019 r. o sygn. I SA/Wr 24/19,
WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 488/19,
wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,
WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r. o sygn. I SA/Rz 228/19,
WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 409/19,
WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Łd 171/19,
WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 3092/18,
WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 303/19,
WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 168/19,
WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r. o sygn. I SA/Rz 412/19,
WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r. o sygn. I SA/Rz 545/19,
WSA w Lublinie z 9 października 2019 r. o sygn. I SA/Lu 13/19,
WSA w Białymstoku z 13 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Bk 465/19,
WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r. o sygn. I SA/GI 863/19,
WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 720/19,
WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1205/19,
WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1459/19,
WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 659/19,
WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 869/19,
WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 858/19,
WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
WSA w Olsztynie z 12 marca 2020 r. o sygn. I SA/OI 60/20,
WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r. o sygn. I SA/Bd 222/20,
WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. o sygn. VIII SA/Wa 282/20.

Orzeczenia te zapadły w zasadniczo zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Co więcej, sądy administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19, wyrok WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).

f.Stanowisko organów podatkowych

Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej przykłady korzystnych interpretacji indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego. Wśród nich zaprezentować można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.387.2022.2.PS, w której uznano, że „metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy oraz danych ewidencjonowanych przez straż pożarną)”. Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS oraz z dnia 29 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.462.2022.2.AJB.

Gmina podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych potwierdzające możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego dotyczy także przypadków, kiedy przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków stosowane są przeciętne normy zużycia wody. Co istotne, znane Gminie pozytywne interpretacje dotyczyły również stanów faktycznych, w których przeciętne normy zużycia wody stosowano do zdecydowanej większości odbiorców (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ). Odnosząc się do kwestii reprezentatywności prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o m3 przyjęte na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, Organ w znanych Gminie interpretacjach stwierdza, że bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Takie stanowisko przyjęto m.in. w interpretacjach z:

19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
24 lutego 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.926.2020.2.ALN,
16 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.725.2020.2.KK,
20 maja 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.277.2020.2.MSU,
9 kwietnia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.34.2020.2.JK,
6 kwietnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.115.2020.1.WL,
25 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.67.2020.1.OS,
23 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2020.1.WL,
18 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ,
12 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.854.2019.1.WL,
11 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.36.2019.2.EK,
6 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.724.2019.2.WL,
10 stycznia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW,
7 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ.

Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.438.2022.2.JJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko gminy stwierdzając, iż: „zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.”

Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2022.2.IG.

Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury wodociągowej w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, w której stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”.

Co istotne również, DKIS potwierdzał w wydawanych interpretacjach indywidualnych możliwość zastosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej również w przypadkach, w których pomiarów dokonywano na podstawie objętości beczkowozu, np. w interpretacjach indywidualnych:

z 25 października 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ,
z 6 października 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.486.2023.2.AW,
z 20 września 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.461.2022.2.EJU,
z 3 lipca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.206.2023.2.MWJ.

Reasumując, zdaniem Gminy, przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

-ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do Państwa zadań własnych wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Usługi odprowadzania ścieków świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni). Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odprowadzanie ścieków ma miejsce również w ramach Państwa struktury organizacyjnej, tj. ścieki odprowadzane są/mogą być od Odbiorców wewnętrznych:

od scentralizowanych dla celów VAT Jednostek organizacyjnych oraz

w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w ramach zużycia w obiektach (zasadniczo nieruchomościach komunalnych Gminy), za które Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji, podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych czynności.

Zgodnie zatem z przywołanymi przepisami prawa oraz przedstawionym opisem sprawy świadczenie przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, mają Państwo prawo zastosować prewspółczynnik metrażowy przedstawiony w opisie sprawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że przedmiotem wniosku są ponoszone od 2023 r. wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach realizacji Inwestycji pn. „(...)”.

Inwestycja finansowana jest zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie w ramach działalności Zakładu, który za pomocą tej infrastruktury wykonuje/będzie wykonywał zadania z zakresu odbioru ścieków. Ww. wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług.

Przedmiotem wniosku są wyłącznie wydatki inwestycyjne związane bezpośrednio i wyłącznie z Inwestycją (Wydatki mieszane), w zakresie których nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania lub działalności innej niż gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć one będą działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem Wydatki mieszane, jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w większości służy/będzie ona służyć do Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych usług jest/będzie dokumentowane przez Państwa wystawianymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym.

Niemniej, w marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w zasadniczo marginalnym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze, rozważają Państwo odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział odebranych za pomocą Infrastruktury ścieków w m3 od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m3, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:

PRE = ścieki odebrane od OZ (m3)/ścieki odebrane od OZ i OW (m3)

gdzie:

PRE - oznacza prewspółczynnik,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Jak wynika z art. 27 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, jako równa ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W przypadku części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, kalkulacja odprowadzonych ścieków ustalana jest/może być na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w ww. rozporządzeniu ws. norm zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów (np. w przypadku Odbiorców zewnętrznych - od ilości mieszkańców w danym gospodarstwie).

Zdarza się również sporadycznie, że oczyszczają Państwo ścieki dowiezione od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych tzw. beczkowozami (wywóz ścieków beczką asenizacyjną) - w takim przypadku ilość odebranych ścieków (w tym osadów) Gmina określa na podstawie objętości beczkowozu (beczki).

Wskazują Państwo, że ilość m3 pobieranych ścieków za pomocą wozów asenizacyjnych jest/będzie uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego w ten sposób, że ilość ścieków odebranych za pomocą beczki asenizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych zawiera się w ogólnej liczbie m3 ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych, zaś ilość ścieków odebranych za pomocą beczki asenizacyjnej od Odbiorców wewnętrznych zawiera się w ogólnej liczbie m3 ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych. W sytuacji natomiast wystąpienia w incydentalnym zakresie sytuacji, w której odbiór ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego dotyczyłby zarówno Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, a Gmina nie miałaby z jakichś powodów możliwości ustalenia konkretnego odbiorcy, wówczas ścieki odebrane za pomocą takiego wozu będą przez Gminę uwzględniane w całości jako odbiór od Odbiorców wewnętrznych.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a‑2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których podatnik ten dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy cel mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Podkreślają Państwo, że Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. Jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na możliwie obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej działalności (tj. odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych nabyć (usługi związane z budową sieci kanalizacyjnych i urządzeń kanalizacyjnych, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Twierdzą Państwo, że inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć.

W Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według Państwa czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Państwa zdaniem, prewspółczynnik metrażowy stanowi możliwie obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, są Państwo w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystują Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Państwa metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i możliwie obiektywnie odzwierciedla/ będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

W Państwa ocenie, wskazany sposób obliczenia proporcji możliwie obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez zakład budżetowy przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, można wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają przysługujące Państwu prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zniekształca przysługujące Państwu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

W Państwa ocenie, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonywanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów Państwa działalności gospodarczej zakupów dotyczących Infrastruktury.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków, ustaloną według wskazań wodomierzy, ustaloną ilość na podstawie m3 ścieków odebranych beczką asenizacyjną oraz przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody). Zaproponowany przez Państwa sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według prewspółczynnika metrażowego, tj. wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2023

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.604.2023.2.KŁ